裁判字號：最高行政法院89年判字第1339號判決
裁判日期：民國89年05月04日
裁判案由：贈與稅
行政法院判決八十九年度判字第一三三九號
原告甲○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因贈與稅事件，原告不服 行政院 中華民國八十八年三月二十六日台八八訴字第一二二九三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於七十八年二月二十一日領得高雄市政府徵收土地補償費計新台幣（以下同）六千二百八十三萬四千八百零二元，其中四千九百七十萬六千九百十六元於同年度二月及三月間轉存配偶孫 鄭金柳 、子 孫漢宏 、 孫漢裕 、 孫漢洲 、女 孫慧娥 、媳 陳素珠 及弟 孫忠利 等七人銀行存款帳戶，被告原核定乃依遺產及贈與稅法第四條規定核定其贈與總額四千九百七十萬六千九百十六元，贈與稅額一千八百八十四萬九千七百零八元，並以其未依限申報，依同法第四十四條規定裁處應納稅額一倍之罰鍰一千八百八十四萬九千七百元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，贈與總額追減三百零六萬八千二百元，罰鍰追減一百五十三萬四千一百元，原告仍未甘服，循序提起訴願、再訴願，經行政院八十七年二月二十七日台八十七訴字第○八八二四號再訴願決定撤銷訴願決定，財政部乃於八十七年九月二十五日台財訴第000000000號訴願決定撤銷關於贈與配偶 孫鄭金柳 部分、孫漢宏二百五十萬元、孫漢裕四百萬元部分及科處罰鍰部分，原告對於訴願決定駁回部分暨科處罰鍰部分復提起再訴願，未獲變更，原告不服，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、孫漢裕部分：原核定機關核定四筆一、○○○、○○○元及
二、○○○、○○○元及三、○○五、九五八元及二、八○九、○○○元計八、八一
四、九五八元部分，係原告因行動不便，委由 子孫漢裕 從原告高市農會（帳號七一二七－三號）七十八年二月二十二日提領六、八一四、九五八元，再合併孫漢裕個人自有資金，同日存入孫漢裕在高雄市二信合作社（帳號一九八六號）活期儲蓄存款計七、八一四、九五八元，除匯款三、○○○、○○○元外，及提二、○○○、○○○元及七四、○○○元及九七○、七九三元及一五六、七○二元及一、五○○、○○○元去償還原告之債款，有高雄市二信存款明細卡以資佐證，惟財政部仍無查明即在訴願決定書上稱：「八、八一四、九五八元部分未能提示憑證供核，是所稱無足採」，故上開二信存款明細卡原告豈會偽造﹖從而本項尚難謂與前開遺產及贈與稅第五條規定之贈與有適法性。二、孫漢洲部分：１、一三、二九四、○六七元及八、七○六、四四九元部分：係原告年邁而委由 子孫漢洲 匯款給原告之妹婿 陳識仁 ，二二、○○○、五一六元，有合作金庫Ｓ一一二九三－二科目之匯款單，係陳識仁向原告無息借款，並約定折成當時之黃金價值同值償還，故陳識仁亦代購黃金五十四公斤並代為保管，有陳識仁七十八年親手筆收據及 陳君 於八十五年十月十六日補具證明書乙份，載明其向原告借款二二、○○○、五一六元，委由孫漢洲提領匯款至合庫台南支庫，再提領由陳識仁購買黃金五十四公斤，並代為保管，本款項係原告與陳識仁之金錢借貸關係，與孫漢洲無涉，亦非贈與，為陳識仁所不否認等語，惟財政部亦無明查，在訴願決定書稱：「陳君未受託購買黃金，而係曾向原告借款，已於數月後償還」，及行政院再訴願決定書稱：「並非匯款予陳識仁，且陳君亦表示並未受託購買黃金云云。」依附件五之檢據上有匯款單、黃金保管收據及證明書等，均足以證明原告並非贈與子孫漢洲屬實，且在附件五之證明書上亦為陳識仁所不否認，難道匯款單、收據及八十五年十月十六日陳識仁補具之證明書是偽造﹖惟財政部似未明察秋毫，因財政部該訴願決定書所稱：「惟查系爭款項轉存孫漢洲所有合庫台南支庫活儲帳戶後，隨即於二月二十七日及三月三日、四日轉帳提款七、○○○、○○○元予孫 王秀美 等，並未有轉存陳識仁之記錄」等，另行政院之再訴願決定書上亦草率未重覆深查陳識仁所使用之人頭帳戶，其實無論在岡山之孫漢洲、 孫王秀美 之銀行存款帳戶，均為陳識仁之人頭而已，故行政院再訴願決定書所稱自並未有轉存陳識仁之記錄，就常理推論孫漢洲、孫王秀美之銀行存款帳戶，理應設立於高雄市離家不遠之金融機構開戶才符邏輯，豈會跑到岡山之金融機構開戶﹖又陳識仁以人頭開戶作股票買賣行為是否有適法性，主管機關似亦無重核深查個水落石出，豈能讓原告心服﹖原核定機關未查明陳識仁在岡山之各銀行存款之筆跡，且財政部、行政院均亦未能明察，自讓原告有天大之冤枉，卻無法受清白之申冤，原告為此積憂數度住院，但願在行政法院能以 包青天 之執法精神明察秋毫，以昭公允。２、另核定三、○○○、○○○元部分：因係國稅局核定稅額有誤，因原告在高市農會七一二七－三帳戶尚無轉款三、○○○、○○○元給子孫漢洲，且在孫漢洲所提示之合庫Ｓ一一二九三－二帳戶尚無存入三、○○○、○○○元之事證，惟行政院之再訴願決定書上對本款其中對二、○○○、○○○元及一○、○○○、○○○元係以台支轉存等，本項一二、○○○、○○○元究竟是陳識仁之股票買賣轉存或其他個人資金調度存款等不得而知，自與本案無涉，亦未明察，且無詳細求證金融機關之存款人筆跡及支領情況，即與稱無可採，尚難謂公允。三、孫慧娥部分：係原告委請孫慧娥支付一些欠款外，如有餘額作為嫁粧，因其係於民國七十六年農曆元月十六日結婚，資金部分有高雄市第一信用合作社資金證明，以資佐證，而七十六年孫慧娥結婚，惟行政院再訴願決定書以所稱代償欠款若干，嫁妝又為若干﹖而認所訴無足採，似有草率，因有附件之證據以資佐證，另要證明資金去路，因事隔十餘年如何再深入取證，故自應撤銷重核查明再核定是否有贈與情事，才不會抹煞原告之權益。四、陳素珠部分：１、核定二、○○○、○○○元部分：在原告高市農會七一二七－三帳戶，在七十八年度尚無本項金額之贈與，惟行政院再訴願決定書上仍以未提示憑證供核，無足可採，尚難謂公允。２、另核定二、○○○、○○○元部分係原告請兒媳婦陳素珠支付欠款六○○、○○○元、五○○、○○○元、二○○、○○○元等，而非贈與。何以行政院在再訴願決定書上仍稱：「未提示憑證供核」，顯有違誤，尚難謂公允。３、前１、２項均因事隔十餘年，因資金之如何去路，原告自無法再提示，但有附件一、八應足可證明確無贈與之事實。五、基於前項之說明，國稅局以原告七十八年之工程用地徵收補償費六二、八三四、八○二元，其中核定四六、一八八、七一六元為漏報贈與稅乙節，因非首開遺產及贈與稅第五條所規定之範疇，自無贈與之情事亦無漏報稅額之事實，惟國稅局依稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款規定，以未於規定期間內申報或故意以詐欺或不正當方法逃漏稅論而裁定核可期間為七年，顯有違誤，且原告之取得本項徵收補償費為七十八年二月二十二日迄國稅局核定日期八十四年七月十日，已有六年五個月之譜，依首開法令規定，略以稅捐之徵收期間為五年，自繳納期間屆滿之翌日起算，應徵之稅捐未於徵收期間徵起者，不得再行徵收，故縱然國稅局核定仍有贈與稅額，如原告於七十八年二月二十二日收到補償費，其應申報期間依法為一個月，亦即自七十八年二月二十三日起至七十八年三月二十三日止，在國稅局稽徵之立場，最遲自應於七十八年度內核定稅額及開徵稅款，依上開法令規定，自繳納期間屆滿之翌日起算五年，亦即最遲自七十九年一月一日起至八十三年十二月三十一日止，計五年，始符合現行之稽徵行政作業，惟國稅局遲至八十四年七月十日才追繳，其追繳時效依首開法令規定，自應無效，因原告本項補償費，係工程用地徵收之補償費，亦即您們政府機關之公款撥放款項，而非私款，國稅局既有延誤追徵之違誤，本項財政部在訴願書上並無查明，而行政院訴願決定書上亦未依法重複補具查明，糾正國稅局不當之處分，僅置詞原告有贈與之事實而未依限申報贈與稅，其核課期間為七年，而原告在無贈與之事實上其認定在現行稽徵法規上之標準無法律明文之規定，自應以納稅人最有利之核定核課期間為五年，自勿庸申報，原處分機關在距六年五個月再追繳其行政程序，是否適法，而核課期間要確定為七年一定在有應申報而故意或不正常行為才可認定，惟原處分機關還在確定此項補償是否為贈與之事實，在未確定前，何談應申報而未申報﹖在財政部、行政院均官官相護之原則下，不諳法規之納稅人是多麼可憐﹖且前開附件三舉證均以證俱無足可採云云，抹煞原告權益，孰不知原告舉證在事隔六年半之譜，實屬不易，又行政院再訴願決定書上亦無對國稅局延誤課徵期間，作自我嚴苛處理，反而將過去推由原告承擔嚴課，且未依稽徵作業程序作為現代民主國家課稅公平、公開性之說明，將事隔六年後又要要求不合理之舉證云云，未提示說明之，草率稽徵作業，置百姓生死不顧，似未符合蕭院長之服務便民精神，亦如何堪稱主權在民呢﹖請求判決撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂︰一、孫漢裕部分：原告於七十八年二月二十二日自其高雄市農會三民分部（以下稱市農會）活期存款帳戶（帳號：七一二七－三）提款四筆，分別為
一、○○○、○○○元、二、○○○、○○○元、三、○○五、九五八元、二、八○
九、○○○元共計八、八一四、九五八元轉存 孫漢裕君 所有第二信用合作社灣子分社Ｓ一九八六存款帳戶，原告於復查時稱係委請孫漢裕代為電匯償還對他人之債務，惟未能提示憑證供核；原告於本訴訟又稱上開存款除匯款三、○○○、○○○元外，及提二、○○○、○○○元、七四、○○○元、九七○、七九三元、一五六、七○二元、一、五○○、○○○元去償還原告之債款云云，查原告所稱係上開存款之提領情形，對於存款去向則未提示資料以實其說，是所稱尚難採信。二、孫漢洲部分：原告於七十八年二月二十二日、二月二十五日及三月二日分別自市農會提款二、○○○、○○○元、一○、四七一、七五八元及一○、○○○、○○○元轉存孫漢洲所有合作金庫三民支庫一一二九三－二活儲帳戶，合計轉存二二、四七一、七五八元。原告復查時訴稱係委託孫漢洲匯款予原告之妹婿陳識仁代購黃金計二二、○○○、五一六元，所購黃金交付陳識仁代為保管。經查孫漢洲於七十八年二月二十五日及三月四日自其上述銀行帳戶匯款一三、二九四、○六七元及八、七○六、四四九元至其本人所有合作金庫台南支庫活儲帳戶，並非匯款予陳識仁，且陳識仁亦表示並未受託購買黃金，而係曾向原告借款，已於數月後償還云云（有陳識仁八十五年七月二十三日電話摘要紀錄表附卷可按），該二人說詞迥然有別，無一準據，且系爭款項轉存孫漢洲上述帳戶後隨即於二月二十七日及三月三日、四日轉帳提款七、○○○、○○○元、七、三○○、○○○元、三、四六○、○○○元及三、五○○、○○○元共計二一、二六○、○○○元予孫王秀美等人，並未有轉存陳識仁所有存款帳戶之紀錄，原告於訴願時轉稱系爭款項係委由孫漢洲君匯款予陳識仁，為陳君向原告之無息借款等云，其說詞游移不定，顯隨被告查核方向而翻異其詞，要無足採。原告於本訴訟仍執前詞，並稱孫漢洲及孫王秀美於台南之銀行存款帳戶應於高雄及陳識仁以人頭開戶作股票買賣云云，按原告既未提示具體憑證以實其說，且對被告查核系爭款項之資金流程皆未能作合理說明，是所稱尚難採認。另訴稱核定三、○○○、○○○元有誤乙節，查被告原核定原告贈與孫漢洲君之贈與金額僅上述之二二、四七一、七五八元，並未包括所稱之三、○○○、○○○元，於復查時已向原告口頭解釋清楚，原告屢執前詞再事爭執，顯無足採，併此敍明。三、孫慧娥部分：原告於七十八年二月二十二日自其市農會提款二、○○○、○○○元轉存孫慧娥所有第二信用合作社灣子分社Ｓ二三一四活儲帳戶，原告於復查時訴稱係部分委其女代償欠款，餘額作嫁妝，查孫慧娥係七十六年度結婚，已相隔二年間，而代償欠款部分，均未能提示憑證供核，徒托空言，顯不足採。四、 陳素娥 部分：原告於七十八年二月二十二日及二十四日自其市農會分別提款
二、○○○、○○○元及二、○○○、○○○元轉存其媳陳素珠所有第二信用合作社灣子分社Ｓ一○五七活儲帳戶；原告於復查時訴稱其中二、○○○、○○○元係委其媳代為償付欠款，惟未能提示憑證供核；另訴稱其市農會七一二七－三帳戶未有另筆
二、○○○、○○○元之贈與乙節，查本項於復查時已經原告表示為認知錯誤，並已更正復查理由為委由其媳代償欠款，有被告復查談話紀錄附卷可稽，而原告亦未能就其代償欠款乙詞提示具體憑證供核，原告於本訴訟復執前詞，所訴顯無足採。五、至訴稱系爭贈與行為已超過五年之徵收期間乙節，按財政部八十四年六月二十日台財稅第000000000號函釋：「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅」。系爭贈與屬遺產及贈與稅法第四條規定之贈與，上揭財政部部函闡釋甚明，原告未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第二十一條規定，其核課期間為七年，則自原告依法應申報贈與稅期間屆滿之翌日七十八年三月二十四日及三月二十六日起算，迄被告核定補稅及裁處罰鍰送達繳款書之日期八十四年十月五日止，尚未逾越七年之核課期間，至於徵收期間，依同法第二十三條規定更是未逾期，原告混淆兩期間之規定，所訴尚無足採，請求判決駁回原告之訴等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項所明定。次按依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年，復為行為時稅捐稽徵法第二十一條第一項第三款所規定。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既係被繼承人之名義存入，其物確為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂（本院六十二年判字第一二七號判例參照）。本件原告於七十八年二月二十一日領得高雄市政府徵收土地補償費六千二百八十三萬四千八百零二元，其中部分款項轉存子孫漢裕、孫漢洲、女孫慧娥、媳陳素珠之帳戶，經被告核定其贈與孫漢裕八百八十一萬四千九百五十八元、孫漢洲二千二百四十七萬一千七百五十八元、孫慧娥二百萬元、陳素珠四百萬元。原告訴稱：上開資金之轉存並非贈與，孫漢洲部分，係委託其匯款予陳識仁，以代購黃金；孫漢裕部分，係委託其代償債務；孫慧娥部分，係委託其代償欠款，餘額作為嫁妝；陳素珠部分，係委託其代償欠款；且被告所為贈與之核定，已超過五年之核課期間云云。經查關於原告贈與其子孫漢裕八百八十一萬四千九百五十八元部分，原告雖訴稱係委託孫漢裕代償債務云云，惟未舉證以實其說，尚難採信。至原告提出之存款明細卡，僅係記載孫漢裕帳戶存款進出之情形，其存款提領之用途，自屬無從證明。關於原告贈與其子孫漢洲二千二百四十七萬一千七百五十八元部分，原告雖訴稱其中二千二百萬零五百十六元部分，係其妹婿陳識仁向其無息借貸，折算等值黃金，由陳識仁代購黃金，並代為保管，另三百萬元並無轉帳情形云云。惟查上開款項轉存孫漢洲所有合作金庫台南支庫活儲帳戶後，隨即轉帳提款二千一百二十六萬元予孫王秀美等人，並未有轉存陳識仁帳戶之紀錄。原告雖又主張孫漢洲、孫王秀美均係陳識仁之人頭，渠等之帳戶均由陳識仁使用云云，惟以他人帳戶供自己使用之反於常態之事實，自應由原告舉證證明，原告既未能舉證證明，孫漢洲、孫王秀美帳戶之存款，自難認係歸屬陳識仁所有。原告另提出陳識仁出具之證明書，以證明陳識仁已代購黃金並予保管之事實。惟原告既不能證明孫漢洲匯款予陳識仁，陳識仁何來資金代購黃金。況且陳識仁於被告機關調查時，係稱其曾向原告借款，已於數月後償還，並未代購黃金，有電話摘要紀錄表附於被告機關卷可稽，與其出具之證明書所載內容並不相符，先後矛盾，亦難採信。另被告機關核定原告贈與孫漢洲二千二百四十七萬一千七百五十八元，係原告先後於七十八年二月二十二日、二月二十五日、三月二日轉存二百萬元，一千零四十七萬一千七百五十八元，一千萬元予孫漢洲所有合庫三民支庫一一二九三－二帳戶，其中二百萬元及一千萬元係以合支轉存，一千零四十七萬一千七百五十八元則係分四次電匯存入，有市農會匯款傳票附被告機關卷可稽，訴稱孫漢洲合庫Ｓ一一二九三－二帳戶無上開電匯款中三百萬元之存入，證諸該號帳戶存摺存提資料，所稱顯無足採。關於原告贈與其女孫慧娥二百萬元部分，原告雖訴稱該款項部分係委由其女孫慧娥支付欠款，餘額作為嫁妝，惟代償欠款究係若干﹖嫁妝又為若干﹖原告不僅未能明確說明，亦未提出具體證明文件佐證，又該款項係於七十八年度轉存其女孫慧娥帳戶，遠在其女七十六年度結婚之後，所訴亦難採信。關於原告贈與其媳陳素珠四百萬元部分，原告於七十八年二月二十二日及二十四日自其市農會帳戶各提領二百萬元轉存其媳陳素珠所有第二信用合作社灣子分社Ｓ一○五七活儲帳戶，有市農會轉帳資料及高雄市第二信用合作社存款明細卡影本附卷可稽，訴稱係委其媳代為償付欠款，惟未能提示憑證供核，所訴核不足採。原告提出陳素珠所有高雄市第二信用合作社一○五七活儲帳戶存款明細卡影本，亦僅能證明陳素珠有支付六十萬元、五十萬元及二十萬元之事實，惟係支付何人﹖該人是否為原告之債務人﹖原告仍未提示資料佐證。又被告機關核定原告贈與陳素珠四百萬元，係原告分別於七十八年二月二十二日及二月二十四日自其市農會各提領二百萬元轉存其媳陳素珠所有第二信用合作社灣子分社Ｓ一○五七活儲帳戶，原告雖訴稱高雄市農會七一二七－三帳戶，在七十八年度尚無本項金額之贈與，惟查該款項係由第二信用合作社灣子分社Ｓ一○五七活儲帳戶以支票（支票號碼為ＡＣ0000000及ＡＣ0000000）所兌領，此有被告機關八十四年二月十七日財高國稅審二字第八四○○六三一九號函向台灣省合作金庫高雄支庫所查閱之原告支票兌領資料附被告機關卷可稽，所訴核不足採。又納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。本件原告以現金轉存其親屬名下，未於規定期間內申報，依稅捐稽徵法第二十一條規定，其核課期間為七年。自原告依法，應申報贈與稅期間屆滿之翌日即七十八年三月二十四日及同年月二十六日起算，迄被告核定補稅及裁罰送達繳款書之日期即八十四年十月五日止，尚未逾七年之核課期間。至於稅捐稽徵法第二十三條規定之徵收期間，則係關於核課以後稅捐追徵之時效規定，原告將兩者混淆，自非可採。綜上所述，被告所為之處分，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，亦無不合。原告起訴論旨，核無理由，應予駁回。至關於罰鍰部分，本院另行裁定，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年五月四日
行政法院第三庭
審判長評事 曾隆興
評事 鄭淑貞 評事 林家惠 評事 徐瑞晃 評事 張瓊文 右正本證明與原本無異
法院書記官路南玲中華民國八十九年五月五日