裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第1126號判決
裁判日期：民國92年05月29日
裁判案由：綜合所得稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第一一二六號
原告甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十月三十一日台財訴字第○九○○○四九七二二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告八十七年度綜合所得稅結算申報，列報取自越台糖業有限責任公司（以下簡稱越台糖業公司）之免稅薪資所得新臺幣（下同）九四四、○八七元，嗣經被告初查，認為上開系爭所得係台灣糖業股份有限公司（以下簡稱台糖公司）所給付，乃核定其薪資所得九四四、○八七元，併課其當年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭薪資為其在國外服勞務所取得報酬，不問由何人支付及在何地支付，均非屬中華民國來源之所得，依法免徵所得稅，申經復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
如主文所示。
㈡被告聲明求為判決：
⑴原告之訴駁回。
⑵訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，
課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬不在此限。．．．八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。．．．」所得稅法第二條第一項及第八條第三款、第八款分別定有明文。依上開規定，有關勞務報酬應否課徵所得稅，除有所得稅法第八條第三款但書及第八款所規定之情形外，均以勞務提供地是否在我國境內為準，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問。
⒉經查，原告係由台糖公司正式調職至國外越台糖業公司工作，任期最少三年，
為長期派駐國外工作並經常居住國外者，薪資由越台糖業公司以營業額百分之
二．五支付台糖公司之技術酬勞金負擔。因此，原告之薪資所得形式上雖取自台糖公司，實質上則係由國外越台糖業公司負擔，其來源非自中華民國，與所得稅法第二條第一項「中華民國來源之所得」不符，自非課徵綜合所得稅之範圍；且原告提供勞務地係在國外，依所得稅法第八條第三款前段規定，原告在國外服勞務所取得報酬，不問由何人支付及在何地支付，均非屬中華民國來源之所得，依法免徵所得稅。
⒊「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該
分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」分別有財政部民國（下同）六十三年十月三日台財稅第三七二七三號函及六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函解釋在案。按原告所派駐之越台糖業公司雖非台糖公司之國外分支機構或辦事處，就此固與前揭函釋有所不同，然就在國外服勞務而取得報酬乙節則殆無不同。而前揭函釋之所以認定免稅，係因「在我國境外提供勞務之薪資」，並非因派在該公司國外分支機構或辦事處才免徵所得稅。再者，上揭函釋係就我國公司派到該公司國外分支機構服務所為之解釋，則其薪資直接來自我國公司，依法既免徵所得稅，與本案原告之薪資，係由國外越台糖業公司支付我國台糖公司，再轉支付予原告相較，依舉重明輕之法理，原告在國外服勞務之所得，更有理由免徵所得稅。又依財政部六十六年十一月十八日台財稅第三七七八三號函「貴公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務所取得之報酬依所得稅法規定，非中華民國來源所得，可免徵所得稅。各該技術人員如按月將國外所得薪資匯回，請由貴公司轉發在台眷屬部分，依法無須扣繳所得稅。」亦係因在我國境外提供勞務而免稅。職是，原告由台糖公司調職至國外越台糖業公司工作，因係在我國境外提供勞務，所取得報酬，非中華民國來源之所得，依所得稅法免徵所得稅乃屬當然。
⒋原復查及訴願決定，認原告應課徵綜合所得稅，無非依據財政部八十四年六月
二十一日台財稅第000000000號函「ＸＸ資訊股份有限公司依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」惟查，上開函釋係就短期性赴國外出差所為之釋示，而原告自八十七年六月十五日奉派至國外越台糖業公司工作至九十年十二月三十一日，有越台糖業公司原告任職證明書為憑，並非短期出差性質，自無上開函釋之適用；且我國所得稅法就勞務報酬是否為中華民國來源所得，係以勞務提供地是否在我國境內為準，上開函釋將在中華民國境外提供勞務所得之報酬，認屬中華民國來源所得，應課徵所得稅，顯有牴觸母法之嫌，不得予以援用。
乙、被告主張之理由：⒈按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定
，課徵綜合所得稅。」「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：．．．第三類：薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務者之所得。」為所得稅法第二條第一項及第十四條第一項第三類前段所明定。次按「××資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」為財政部八十四年六月二十一日台財稅第000000000號函所明釋。
⒉原告八十七年度綜合所得稅結算申報，以其取自越台公司薪資所得九四四、○
八七元為國外勞務所得，乃列報為免稅薪資所得，嗣經被告查得系爭所得係原告取自台糖公司之薪資所得，仍屬中華民國來源所得，乃核定其薪資所得九四
四、○八七元。⒊原告訴稱依財政部六十三年十月三日台財稅第三七二七三號函及六十九年十月
十五日台財稅第三八五五六號函釋規定，公司派駐國外分公司及辦事處服務所領之薪資，免納所得稅，與本件原告之薪資，係由國外越台糖業公司支付我國台糖公司，再轉支付予原告相較，依舉重明輕之法理，原告在國外服勞務之所得，更有理由免徵所得稅云云。查原告係台糖公司依合約規定派赴至轉投資之越台公司提供技術服務，系爭薪資非取自越台糖業公司，係由台糖公司直接支付，並辦理扣繳及申報，有台糖公司在職證明書、轉投資證明書等相關資料可稽，依首揭函釋意旨，系爭薪資所得乃屬中華民國來源所得，依法自應課徵綜合所得稅。又越台糖業公司非屬台糖公司國外分支機構或辦事處，系爭薪資所得自無財政部六十三年十月三日台財稅第三七二七三號函及六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函釋之適用，原告所訴洵不足採。
⒋又經被告向台糖公司查詢結果，原告於派駐越台糖業公司期間，仍屬台糖公司
之員工，年資併計，並無中斷，故其領取之薪資，自難謂非屬中華民國來源所得。又大院九十一年度訴字第六一一號判決，被告業已於九十一年十一月十三日以南區國稅法字第○九一○○六七八五○號函附上訴狀提起上訴在案，併此說明。
理由
一、按「凡有中華民國來源所得之個人，應就其中華民國來源之所得，依本法規定，課徵綜合所得稅。」「本法稱中華民國來源所得，係指左列各項所得：．．．三、在中華民國境內提供勞務之報酬。但非中華民國境內居住之個人，於一課稅年度內在中華民國境內居留合計不超過九十天者，其自中華民國境外雇主所取得之勞務報酬不在此限．．．八、中華民國政府派駐國外工作人員，及一般雇用人員在國外提供勞務之報酬。．．．」分別為所得稅法第二條第一項及第八條第三款、第八款所明定，是以除有所得稅法第八條第三款但書及第八款所規定之情形外，中華民國來源所得之認定係以勞務提供地是否在我國境內為斷，申言之，凡在我國境內提供勞務之報酬，均為中華民國來源所得。至於勞務報酬由何人支付及在何地支付，均在所不問，亦即所得稅之課徵，係採「屬地主義」為原則。次按「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」「貴公司派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務所取得之報酬，依所得稅法之規定，非中華民國來源所得，可免徵所得稅。各該技術人員如按月將國外所得薪資匯回；嗣由貴公司轉發在台眷屬部分，依法無須扣繳所得稅。」「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」亦分別經財政部六十三年十月三日台財稅第三七二七三號函、六十六年十一月十八日台財稅字第三七七八三號函及六十九年十月十五日台財稅第三八五五六號函釋在案，而在該等函釋中，均明示派駐國外服務，並經常居住國外之員工，因在國外而取得之勞務報酬，依法免徵所得稅，核與上開所得稅法採「屬地主義」原則之精神無違，本院自得予以援用。
二、本件原告於八十七年度綜合所得稅結算申報，原列報取自越台糖業公司之免稅薪資所得九四四、○八七元，經被告查得該筆薪資所得係自台糖公司所給付，乃核定其薪資所得為九四四、○八七元，併課其當年度綜合所得稅，此有原告綜合所得稅結算申報書及被告所得稅核定通知書附於原處分卷可稽。而原告提起本件訴訟，係以其於八十七年六月十五日奉派至台糖公司轉投資事業之越南越台糖業公司服務，期間至九十年十二月三十一日止，系爭薪資係由越台糖業公司支付台糖公司之技術酬勞金中支領，故所得來源為國外所得，依法可免納所得稅等語，資為爭執。是以原告所領取之系爭薪資，究屬中華民國「境內」或「境外」所得，厥為兩造爭執之所在。
三、經查，台糖公司於八十四年間轉投資越台糖業公司（地址：越南社會主義共和國清化省石城縣），依合約約定，由台糖公司派技術及管理人員，協助越台糖業公司技術指導及管理經營工作，而越台糖業公司以營業額百分之二．五為支付台糖公司之技術酬勞金，台糖公司派駐越台糖業公司之工作人員於中華民國境內支領之薪資係由上開技術酬勞金中負擔。而原告於八十七年六月十五日為台糖公司派駐越台糖業公司擔任工務處副處長等情，業據原告 陳明 在卷，且為被告所不爭執，復有台糖公司轉投資證明書、原告在職證明書、越台糖業公司支付台糖公司技術服務費明細表等影本附於原處分卷可稽，洵堪認定。其次，原告係台糖公司派駐國外投資公司服務之技術人員，而其薪資雖係由越台糖業公司以營業額百分之
二．五支付台糖公司之技術酬勞金中，由台糖公司負責支付，核其支薪之地點，固與首揭財政部六十六年十一月十八日台財稅字第三七七八三號函釋之情形不同（前者係在國內，而後者係在國外），惟兩者均係派駐國外投資公司服務之技術人員在我國境外提供勞務，要無不同。是本件原告取得之系爭薪資，究是否屬中華民國之來源所得，自不因係由國外公司直接給付或間接給付，抑或給付地係在國內或國外，而異其判斷標準。準此，原告系爭薪資所得，既係在我國境外提供勞務所取得之報酬，參照財政部上開函釋意旨，尚難謂係屬中華民國來源之所得，從而依所得稅法規定，應予免徵所得稅，自不待言。
四、次查，原告所派駐之越台糖業公司雖非台糖公司之國外分支機構或辦事處，就此固與財政部六十三年十月三日台財稅字第三七二七三號函及六十九年十月十五日台財稅字第三八五五六號函解釋「我國公司派在各該公司國外分支機構服務，並經常居住國外之員工，包括該分支機構於當地僱用之雇員，其因在我國境外提供勞務之薪資，不屬中華民國來源所得，依法免徵所得稅。」及「公司派駐國外分公司及辦事處服務並經常居住國外之員工，其因在國外提供勞務而取得之報酬，包括國內支領之薪資，非屬我國來源所得，可免扣繳我國所得稅。」有所不同，然觀諸財政部上開函釋之所以認定該項薪資所得免徵所得稅，乃係因該所得來源為「在我國境外提供勞務之薪資」，而非因派在該公司國外分支機構或辦事處，方才免徵所得稅。再者，上開函釋係就我國公司派到該公司國外分支機構服務所為之解釋，則其薪資包括直接來自我國公司在內，依法既免徵所得稅，與本件原告之薪資，係由國外越台糖業公司支付我國台糖公司，再轉支付予原告相較，依舉重明輕之法理，原告在國外服勞務之系爭薪資所得，自應免徵所得稅，方符合稅法之平等原則。是以被告辯稱越台糖業公司非屬台糖公司國外分支機構或辦事處，系爭薪資所得無上開財政部函釋之適用乙節，並不足採。
五、又被告另抗辯依財政部八十四年六月二十一日台財稅字第八四一六二九九四九號函釋：「○○資訊股份有限公司依合約計畫派員赴中華民國境外提供資訊技術服務，該公司員工依合約所定期限在國外提供技術服務，係屬國外出差性質，其自該公司取得之勞務報酬，仍屬中華民國來源所得，應依法課徵綜合所得稅。」本件原告係台糖公司依合約約定派赴至轉投資之越台糖業公司提供技術服務，系爭薪資係由台糖公司直接支付，並辦理扣繳及申報，依上開函釋意旨，該薪資所得乃屬中華民國來源之所得，依法自應課徵綜合所得稅云云。然查原告於八十七年六月十五日經台糖公司派駐越台糖業公司擔任工務處副處長乙職，任期已達三年以上，此有原告在職證明書（九十一年三月一日出具）附於原處分卷足稽，則由原告派駐越台糖業公司不獨另擔任新職，且任期超過三年以上觀之，自與短期出差國外提供技術支援之情形，非可相提並論，故被告援引上開財政部函釋，據以認定原告系爭之薪資所得，仍屬中華民國來源所得，並予以核課綜合所得稅，其認事用法，自有可議，要難謂合法。抑且，本件所涉重點在於系爭薪資所得是否為中華民國境內所得，與原告於派駐越台糖業公司期間，是否仍屬台糖之現職員工，其年資是否繼續計算等情無關，被告執此抗辯，並無理由。
六、綜上所述，本件原告之薪資既非屬中華民國來源之所得，依法自不應課徵綜合所得稅，則被告就原告取自台糖公司薪資所得九四四、○八七元併課原告八十七年度綜合所得稅，其處分自屬違法。而訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告執此指摘，即屬有理由，爰由本院將訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷，以昭適法。
七、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項前段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月二十九日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官高秀真法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年五月二十九日
法院書記官涂瓔純