裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第934號判決
裁判日期：民國92年05月29日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第九三四號
原告甲○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年八月二十七日台財訴字第○八九○○七九八○八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告未依規定申請營業登記，擅自營業，於民國（下同）八十七年間與保生建設有限公司（以下簡稱保生公司）訂約合建房屋，並將其分得之七棟半房屋於八十八年二月間再售還予保生公司負責人 朱清耀 ，經被告查獲，審理違章成立，乃依查得之資料核定其漏報之房屋銷售額為新台幣（以下同）九、○八七、七三三元，稅額四五四、三八七元。而原告因未於被告裁罰處分核定前補辦營業登記，並補繳稅款，被告乃按行為時營業稅法（以下稱營業稅法）第五十一條第一款規定，除補徵營業稅額四五四、三八七元外、並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、三六三、一○○元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
如主文所示。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：⒈原告於八十七年間，提供台南市○○段七八二—一地號土地，與保生公司訂約
合作興建四樓透天厝共十五棟，雙方各分得七棟半，原告所分得房屋，其中二棟半由本人名義為起造人，三棟以配偶 蘇淑娥 名義為起造人，餘二棟以子 蔡承達 為起造人，其用意即永久持有，不打算出售營利，且日後亦無土地可供合建分屋，此情形類似一時貿易所得性質，顯無辦理營業登記之必要。況且該分得七棟半房屋保生公司已依規定開立統一發票與原告，銷售額共計一二、七一一、六○○元（含稅）可稽。換言之，即原告已依法繳納百分之五營業稅，共六○五、三一四元，而由保生公司代繳營業稅。並非如被告所稱原告將合建分得七棟半房屋，出售予保生公司價格共九、○八七、七三二元之情形。
⒉依照上述實情，本件原告交易對象之賣方及買方，均僅保生公司一人並無涉及
第三人，此項行為根本無須辦理營業登記。縱稱需辦理營業登記，則本件進項稅額六○五、三一四元均大於銷項稅額四五四、三八七元，則不僅不發生漏稅情事，甚至發生溢繳營業稅額一五○、九二七元，而應退稅情事，是以本件原告似毋須辦理營業登記之必要，縱須辦理登記而未辦理，亦僅應就該行為處罰，其間已發生溢繳，故無涉及實質逃漏稅可言。
⒊本件申請復查及訴願被駁回主要理由，無非以遵照財政部八十四年三月二十二
日台財稅第000000000號及八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋意旨為要件。惟本件既已進行行政訴訟，法官依據法律獨立審判為憲法所賦予之職責，則本於職責範圍內，自得對於法律之正確涵意，表示其合法適當之見解。司法院大法官會議釋字第一三七號解釋：「法官於審判時，對於各機關就其執掌所作有關法規釋示之行政命令，因未可逕行排斥而不用，但仍得依據法律表示其合法見解。」上述原處分及訴願決定引用財政部二則行政命令規定，雖有大體適用原則，惟對本件原告而言，並非合理而恰當之規範適用。蓋原告合作建屋之一方保生公司，既依規定開立統一發票與原告，並已繳納稅額，嗣原告又將該標的房屋售還，買賣對象僅一人，嚴格說來，實際上即自始出售全部土地與保生公司無異。況且本件售還保生公司七棟半房屋，被告亦另課徵原告之「財產交易所得」，而向原告補徵綜合所得稅。
⒋綜上，本件原告交易對象僅合作之保生公司一方而已，未具辦理營業登記之必
備要件，退一步言，如確有應辦理營業登記而未登記，則僅屬行為罰之處分而已，其間因原告所取得保生公司之進項發票稅額共六○五、三一四元，大於被告核定之應開立發票給保生公司四五四、三八七元銷項稅額，實質上，屬溢繳稅額，並無逃漏稅可言，自無補稅並再處以所稱漏稅額三倍之罰鍰一、三六三、一○○元可言。
乙、被告主張之理由：⒈按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅
」「營業稅之納稅義務人如左：一、銷售貨物或勞務之營業人。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」營業稅法第一條、第二條第一款、第二十八條、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款所明定。次按「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。
說明：自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執造之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，．．．其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」亦為財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案。復按「又依營業稅法第三十五條第一項規定，營業人不論有無銷售額，應按期填具申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。準此，營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提，故營業人違反營業稅法第五十一條第一款至第四款及第六款，據以處罰之案件，營業人如於經查獲後始提出合法進項憑證者，稽徵機關於計算其漏稅額時尚不宜准其扣抵銷項稅額。」復為財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋有案。
⒉原告於八十七年間提供按一般用地稅率計徵地價稅之台南市○○段○○○○○
○號土地（原為七八二地號分割為七八二及七八二－一地號；再分割為七八二－一至十五地號）與保生公司訂約合作興建房屋，於台南市○○路與中華南路二段間興建四樓透天厝共十五棟，雙方各分得七棟半，有雙方訂定之「土地合建合約書」附卷可稽。原告所分得之七棟半房屋，其中有二棟半是以原告本人之名義為起造人，三棟以其配偶蘇淑娥之名義為起造人，餘二棟則以其子蔡承達之名義為起造人，於八十八年一月八、二十一日建築完成經台南市政府工務局核發使用執照在案。嗣雙方再於八十八年二月十二日訂定「契約書」，約定原告將所分得之七棟半房屋全部賣予保生公司，買賣總金額為六四、三○○、○○○元，付款方式為：原告向大眾銀行抵押貸款五三、○○○、○○○元，及保生公司於訂定「土地合建合約書」時付給原告之押金五、○○○、○○○元、暨「土地合建合約書」內第十七條所約定，原告向台南市第十信用合作社貸款之應繳利息，由保生公司所代繳之利息金額三、八○○、○○○元，全部由買賣總金額內扣除，餘款二、五○○、○○○元則由保生公司開付八十八年三月三十一日台南市農會土城分部支票號碼ＦＡ0000000號乙紙支付，並由原告親收足訖，此有卷附原告之談話筆錄及「契約書」足憑。原告且分別於八十八年三月三日及同年月十日將分得之房屋移轉登記給保生公司，此亦有被告機關「房屋稅籍紀錄表」可資佐證，是以原告有出售合建分得房屋之行為臻為明確。又原告所提供之土地係以一般用地稅率計徵地價稅，即該土地並非自用住宅用地（被告機關土地卡附卷），且土地總面積為一、三五七．五平方公尺，已超過三公畝，並不符前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六○一一二二號函釋說明二可免辦營業登記之例外規定，依該函釋規定，原告即應辦理營業登記並繳納營業稅。被告依查得資料予以補徵逃漏之營業稅並處罰鍰，依法並無不合。
⒊本件原告與保生公司合建分屋，自始即不符首揭財政部八十四年三月二十二日
台財稅第000000000號函說明二可辦營業登記之例外規定，原告即應辦理營業登記，並繳納營業稅及營利事業所得稅。又原告嗣後將其分得之房屋出售予保生公司，雖其稱係類似一時貿易所得性質，及主張應視為出售土地一節，僅屬其個人見解，核無足採。次依財政部八十九年十月十九日台財稅第0000000000號函釋：營業人之進項稅額准予扣抵或退還，應以已申報者為前提。則本案既未依規定辦理營業登記、申報銷售額，自不得准予扣抵或退還。至保生公司購買原告房屋是否涉及相關違章，核屬案外問題，與本案違章之認定無關，原告所稱不足採據。
⒋依前揭營業稅法第二條第一款規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之
營業人。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。本案原告於分得七棟半房屋時，該階段保生公司為房屋之銷售者，依前揭營業稅法第二條第一款規定，保生公司自為營業稅之納稅義務人，該公司既已在八十八年一月間將銷售該七棟半房屋之銷售額開立統一發票金額為一二、七一一、六○○元（含稅），有八十八年一、二月份ＴＰ00000000號等統一發票附卷可稽，此亦為原告所不爭之事實，依行為時營業稅法第十五條規定，營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。保生公司依規定將上述銷售系爭七棟半房屋之銷項稅額，扣減該公司當期進項稅額後之餘額，作為當期應納或溢付營業稅額自屬依法之作為。嗣後原告復將系爭房屋賣回予保生公司，依前揭營業稅法第二條第一款規定，原告既有銷售貨物，自屬此階段營業稅之納稅義務人，且與保生公司分屬不同之課稅主體，原告自應依規定辦理營業登記，並將銷售系爭房屋之銷售額開立統一發票，依前揭營業稅法第十
五、三十五條規定，向被告機關申報銷售額應納或溢付營業稅額，惟原告既未辦理營業登記，又未依規定開立統一發票報繳營業稅，卻主張有溢繳稅額，顯見其對法令有所誤解，其主張更無可採。
理由
壹、程序問題：
一、按營業稅雖因八十八年一月十三日修正財政收支劃分法第八條第一項第四款規定而改為國稅後，惟財政部所屬各地區國稅局仍自同年七月一日起委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵，並由財政部報經行政院核准在案。嗣行政院復於八十九年六月十六日以台八十九財一七五五七號函核定自九十二年一月一日起，將委託各直轄市、縣（市）政府所屬稅捐稽徵處代徵之營業稅相關業務，收歸由財政部所屬各地區國稅局自徵。本件被告台南縣稅捐稽徵處與原告間因營業稅行政訴訟案件，因上開業務之調整，茲由財政部台灣省南區國稅局於訴訟中具函向本院聲明承受訴訟，即無不合，應予准許，合先敍明。
二、被告之代表人原為 許虞哲 ，已自九十二年一月二十七日起因職務更動而改由乙○○繼任為局長，茲乙○○以代表人之身分聲明承受訴訟，核無不合，先予敘明。
貳、實體問題：
甲、本稅部分：
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。．．．」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」分別為營業稅法第一條、第二十八條、第四十三條第一項第三款所明定。次按「個人提供土地與建設公司合建分屋並出售合建分得之房屋，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除符合說明二之規定者外，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。說明：自本函發布日起，經建築主管機關核發建造執照之合建分屋案件，除提供土地之所有權人係屬個人，且係以持有一年以上之自用住宅用地與建設公司合建並出售分得之房屋者，可免辦營業登記，．．．其餘提供土地合建者出售分得之房屋，均應依法辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅。」業經財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋有案，該函釋與首開營業稅法規定之意旨相符，自得予以適用。
二、經查，原告於八十七年間提供按一般用地稅率計徵地價稅之台南市○○段○○○○○○號土地（原為七八二地號分割為七八二及七八二－一地號；再分割為七八二－一至十五地號）與保生公司簽訂「土地合建合約書」，雙方合作興建房屋，於台南市○○路與中華南路二段間興建四樓透天厝共十五棟，原告與保生公司各分得七棟半房屋。而原告所分得之七棟半房屋，其中有二棟半是以原告本人之名義為起造人，三棟以其配偶蘇淑娥之名義為起造人，餘二棟則以其子蔡承達之名義為起造人，均建築完成並經台南市政府工務局核發使用執照在案。嗣雙方再於八十八年二月十二日訂定「契約書」，約定原告將所分得之七棟半房屋全部賣予保生公司負責人朱清耀，買賣總金額為六四、三○○、○○○元，付款方式為：原告向大眾銀行抵押貸款五三、○○○、○○○元，及保生公司於訂定「土地合建合約書」時付給原告之押金五、○○○、○○○元暨「土地合建合約書」內第十七條所約定，原告向台南市第十信用合作社貸款之應繳利息，由保生公司所代繳之利息金額三、八○○、○○○元，全部由買賣總金額內扣除，餘款二、五○○、○○○元則由保生公司開付八十八年三月三十一日台南市農會土城分部支票號碼ＦＡ0000000號乙紙支付，並由原告親收足訖。而原告復分別於八十八年三月三日及同年月十日將分得之房屋移轉登記給保生公司等情，不惟有原告與保生公司簽訂之「土地合建合約書」、契約書及被告提供之房屋稅籍紀錄表附於原處分卷內可資佐證，亦有原告於八十九年四月二十日在台南市稅捐稽徵處之談話筆錄可稽，且為兩造所不爭執，自堪認定為真實。
三、原告雖主張伊自始並無出售房屋，以從事營業行為之意思。故伊嗣後將其分得之房屋出售予保生公司，充其量僅係類似一時貿易所得性質，顯無辦理營業登記之必要。又伊將房屋再售還予保生公司（按：應係該公司負責人朱清耀），買賣對象僅一人，嚴格說來，與自始出售全部土地予保生公司無異，被告向伊補徵營業稅，依法不合云云。惟查，個人提供土地與建設公司合建分屋並出售分得之房屋，除自用住宅拆除改建外，核屬營業稅法規定應課徵營業稅之範圍，均應辦理營業登記，課徵營業稅及營利事業所得稅，此觀財政部八十四年三月二十二日台財稅第000000000號函釋自明。本件原告前與保生公司合建房屋，而原告並分得其中七棟半房屋。嗣原告因財務困難，乃將其分得之七棟半房屋全部再售還保生公司負責人朱清耀，此分別有「土地合建合約書」、契約書附於原處分卷內可稽。次查，原告提供與保生公司合建之系爭土地係以一般用地稅率計徵地價稅之土地，並非自用住宅用地，且土地總面積為一、三五七．五平方公尺，已超過三公畝，並不符前揭財政部八十四年三月二十二日台財稅字第八四一六○一一二二號函釋說明二可免辦營業登記之例外規定，故原告日後將分得之房屋予以出售，自應依法辦理營業登記，並繳納營業稅。本件原告未依規定申請營業登記於先，復於出售合建分得房屋卻未繳納營業稅於後，則被告依查得資料，以其出售之總金額為六四、三○○、○○○元，依營業稅法施行細則第二十一條規定，按房屋評定標準價格佔土地公告現值及房屋評定標準價格總額之比例，計算房屋之銷售額九、○八七、七三三元及應補徵稅額四五四、三八七元，依法並無不合。是原告上開主張，僅屬其個人見解，核無足採。
四、另原告復主張其分得七棟半房屋，保生公司已依規定開立統一發票與原告，並由保生公司代原告依法繳納百分之五營業稅共六○五、三一四元，此項進項稅額大於被告核定之應開立發票給保生公司四五四、三八七元銷項稅額，故實質上原告已溢繳稅額，並無逃漏稅可言云云。惟查，依營業稅法第二條第一款規定，營業稅之納稅義務人為銷售貨物或勞務之營業人。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。本案原告於分得七棟半房屋時，該階段保生公司為房屋之銷售者，依營業稅法第二條第一款規定，保生公司自為營業稅之納稅義務人，該公司已於八十八年一月間將銷售該七棟半房屋依其銷售額開立統一發票金額為一二、七一
一、六○○元（含稅），有八十八年一、二月份ＴＰ00000000號等統一發票附於原處分卷可稽。而保生公司依規定將上述銷售系爭七棟半房屋之銷項稅額，扣減該公司當期進項稅額後之餘額，作為當期應納或溢付營業稅額（營業稅法第十五條規定參照），乃屬保生公司依法應有之作為。至於原告嗣後再將合建分得之七棟半房屋再售還予保生公司負責人朱清耀，則屬原告銷售貨物之行為，而為該階段營業稅之納稅義務人，且與保生公司分屬不同之課稅主體，原告自應依規定辦理營業登記，並將銷售系爭房屋之銷售額開立統一發票，依營業稅法第
十五、三十五條規定，向被告申報銷售額應納或溢付營業稅額，惟原告既未辦理營業登記，又未依規定開立統一發票報繳營業稅，卻主張有溢繳稅額，純係對法令有所誤解，其主張要無可採。
五、又原告主張其出售系爭房屋，被告已另課徵原告之「財產交易所得」，而對原告補徵綜合所得稅乙節。查原告出售系爭房屋，就其營業所得，本應課徵營利事業所得稅，方屬正辦。原告將其出售系爭房屋之所得，於當年度申報所得稅時誤將其申報為個人「財產交易所得」，則屬應否退稅之問題，與本件應課徵營業稅乃分屬不同之兩件事情，併此說明。
乙、罰鍰部分：
一、按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．一、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第五十一條第一款所明定。
二、本件原告未依規定申請營業登記，擅自營業，於八十八年間將其合建分得之七棟半系爭房屋售還予保生公司負責人朱清耀，案經被告查獲，以原告未於裁罰處分核定前補辦營業登記，並補繳稅款，乃按原告所漏稅額四五四、三八七元裁處三倍罰鍰計一、三六三、一○○元（計至百元止），於法並無不合。
叁、綜上所述，被告以原告未依規定申請營業登記，擅自營業，並將其與保生公司合
建分得之房屋售還保生公司負責人朱清耀，乃依營業稅法第五十一條第一款規定，除補徵營業稅額四五四、三八七元外、並按所漏稅額處三倍罰鍰計一、三六三、一○○元（計至百元止），認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。原告起訴請求撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
肆、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月二十九日
高雄高等行政法院第四庭
審判長法官高秀真法官簡慧娟法官邱政強右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年五月二十九日
法院書記官涂瓔純