裁判字號：臺灣新北地方法院89年訴字第2256號刑事判決
裁判日期：民國90年07月11日
裁判案由：稅捐稽徵法等
臺灣板橋地方法院刑事判決八十九年度訴字第二二五六號
公訴人臺灣板橋地方法院檢察署檢察官被告乙○右列被告因違反稅捐稽徵法等案件，經檢察官提起公訴（八十九年度偵字第三四五三號），本院判決如左：
主文乙○商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證，處有期徒刑叁月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；又商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐，處有期徒刑肆月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日；應執行有期徒刑陸月，如易科罰金，以叁佰元折算壹日，緩刑叁年。
事實
一、乙○係設址臺北縣板橋市○○街○○○巷十五之三號（四樓）明峰工程行（本為獨資商號，於民國八十三年三月四日改為鳴峰工程有限公司）之負責人，亦為商業會計法第四條所稱之商業負責人，明知其工程行於民國八十二年間，並未支付薪資僱用甲○○工作，竟基於以不實事項填製會計憑證及為納稅義務人即明峰工程行以不正當方法逃漏稅捐之犯意，於該年度終了後之八十三年三月間某日，前往臺北縣板橋市○○路某會計師事務所，委請不知情之會計人員，將甲○○於八十二年度向明峰工程行支領薪資總額新臺幣（下同）二十萬元之不實事項，填製於具會計憑證性質之甲○○八十二年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單（下稱扣繳憑單）內，並請該會計人員據以製作明峰工程行八十二年度營利事業所得稅結算申報書，致使上開不實之薪資支出金額虛列為明峰工程行之營業成本，再持以向財政部臺灣省北區國稅局臺北縣分局（下稱國稅局）申報明峰工程行八十二年度營利事業所得稅，而以此不正當方法逃漏該工程行之營利事業所得稅五萬元，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關對於核課稅捐之正確性。
二、案經甲○○訴由臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查起訴。理由
一、訊據被告乙○固坦承為明峰工程行負責人，且有委請會計人員填製告訴人甲○○八十二年度扣繳憑單，並據以申報其工程行八十二年度營利事業所得稅等情，惟矢口否認有填載不實事項於會計憑證及以不正當方法逃漏稅捐之犯行，並辯稱：其工程行曾將工程轉包予某陳姓人士，後來該陳姓人士將甲○○之身分資料交給伊作為報稅之用，才會作成甲○○之扣繳憑單，並據以申報營利事業所得稅，至於甲○○是否為受僱之工人，伊並不清楚云云。經查：明峰工程行並未於八十二年間僱用甲○○工作之事實，業據告訴人甲○○於偵審中指訴綦詳，復為被告所自承，則其委請不知情之會計人員將甲○○於八十二年度向明峰工程行支領薪資二十萬元之事項，填製於扣繳憑單內，其內容顯屬不實，此並有該不實之甲○○八十二年度扣繳憑單附卷可稽；況且衡諸常情，納稅義務人申報營利事業所得稅時，有關人事薪資須支付予實際受僱工作之人員為限，若相關工程轉包予他人施作，亦僅能將付予轉包工程之人之工程款列為營業成本，不得以不相關人士作為支付薪資之對象，苟被告果係將工程轉包予某陳姓人士，亦僅能以所支付工程款作為營業成本，然被告非但未提出相關資料供本院調查該陳姓人士究係何人及其如何提供甲○○身分資料作為報稅之用，且又反而虛列不相關之告訴人甲○○向工程行領得二十萬元之薪資，則被告所辯將工程轉包予陳姓人士乙節，是否屬實，即有可疑﹖不足採信，堪認被告應已知悉告訴人甲○○非其工程行之員工。再被告委請會計人員製作明峰工程行八十二年度營利事業所得稅結算申報書，致使甲○○將上開不實之薪資支出金額虛列為明峰工程行之營業成本，再持以向國稅局申報明峰工程行八十二年度營利事業所得稅，而逃漏該工程行之營利事業所得稅五萬元之事實，亦有國稅局九十年四月十九日北區國稅北縣資第00000000號函附之明峰工程行中華民國八十二年度營利事業所得稅結算申報書及該國稅局九十年五月十四日北區國稅北縣審第00000000號函在卷可憑，亦足認被告有故意申報不實而以不正當方法逃漏稅捐之行為甚明。罪證明確，被告犯行堪以認定。
二、按營利事業所填報之扣繳憑單，係事業本身有權自行製存，用以證明支薪及代扣或免扣所得稅事項之經過而為造具記帳憑證所根據之憑證，核屬商業會計法所定之內部原始商業會計憑證（經濟部經八六商字第八六二一○八０五號函釋意旨參照）。查被告為明峰工程行負責人，且為商業會計法所稱之商業負責人，其明知甲○○並未受僱在該工程行工作，竟將虛列甲○○薪資二十萬元之不實事項填製於具有會計憑證性質之扣繳憑單內，並據以製作不實營業成本之營利事業所得稅結算申報書，向稅捐稽機關申報營業所得以稅逃漏稅捐，足以生損害於甲○○及稅捐稽徵機關核課稅捐之正確性，核其所為，係分別觸犯修正前商業會計法第六十六條第一款之商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪及稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款之商業負責人為納稅義務人，以不正當方法逃漏稅捐罪。又被告所犯商業負責人以明知為不實之事項，而填製會計憑證罪雖與刑法第二百十五條之明知為不實事項登載於業務上作成之文書罪及其行使罪之犯罪構成要件該當，惟前者既以明知為不實之事項，而填製會計憑證為其犯罪之構成要件，則該罪原即含有業務上登載不實之本質，被告利用甲○○之身分資料，在其業務上製作之扣繳憑單上為不實之登載，行為已符合修正前商業會計法第六十六條第一款之規定要件，即不應再論以刑法第二百十六條、第二百十五條之行使明知為不實事項而登載於業務上作成之文書罪（最高法院八十五年度台上字第三一四五號、八十六年度台上字第三四六三號判決意旨參照），公訴人認被告此部分所為係犯前開行使明知為不實事項而登載於業務上作成之文書罪，容有未洽，惟在不妨害事實同一性之範圍內，爰變更公訴人所指認適用之法條。再被告行為後，商業會計法業於八十四年五月十九日修正公布，同年月二十一日生效，其中第六十六條第一款規定：「商業負責人，．．．以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者，處五年以下有期徒、拘役或一萬元以下罰金（依罰金罰鍰提高標準條例第一條前段規定提高為三萬元）」，修正改列為七十一條第一款規定：「商業負責人，．．．以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記入帳冊者，處五年以下有期徒、拘役或科或併科新台幣十五萬元以下罰金」，依刑法第二條第一項但書規定，比較新舊法結果，以修正前商業會計法第六十六條第一款之舊法有利於被告，自應適用該舊法處斷。另稅捐稽徵法第四十七條規定本法關於納稅義務人，扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於該條第一款至第四款所列公司負責人等人適用之，亦即該條第一款至第四款所列之人應受處罰，係自同法第四十一條轉嫁而來，並非因身分成立之罪。換言之稅捐稽徵法第四十七條第三款之規定，係將稅捐稽徵法第四十一條處罰之規定，基於刑事政策之考慮，於其應處徒刑之範圍內，轉嫁於商業登記法規定之商業負責人，乃屬代罰性質，自與被告本身為犯罪主體所犯其他罪名（如前開修正前商業會計法第六十六條第一款之罪）間，不具牽連犯關係（最高法院八十八年度台非字第一四九號判決可資參照），是被告所犯修正前商業會計法第六十六條第一款之罪與稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款之罪間，犯意各別，行為互殊，應分論併罰，公訴人認被告所涉上開二罪間具有牽連犯裁判上一罪關係，亦有未洽。另被告所犯上開二罪均係利用不知情之會計人員為之，屬間接正犯性質，附此敘明。爰審酌被告之品行、智識程度、未僱用他人卻虛列薪資於扣繳憑單上，據以逃漏稅捐，影響國家稅收之正確性，並造成被害人無謂困擾，惟所虛列之薪資僅二十萬元，逃漏之稅額亦只五萬元，所生之損程度尚非重大，以及被告犯罪後態度等一切情狀，各量處如主文所示之刑，以資懲儆狀。又被告行為後，刑法第四十一條關於易科罰金之規定，業經立法院於九十年一月四日修正通過，並經總統於同年月十日明令公布，同年月十二日生效施行。觀諸上開修正後得易科罰金之規定「犯最重本刑為五年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六個月以下有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、家庭之關係或其他正當事由，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金。但確因不執行所宣告之刑，難收矯正之效，或難以維持法秩序者，不在此限。併合處罰之數罪，均有前項情形，其應執行之刑逾六月者，亦同」，較修正前同條所定「犯最重本刑為三年以下有期徒刑以下之刑之罪，而受六月以有期徒刑或拘役之宣告，因身體、教育、職業、或家庭之關係，執行顯有困難者，得以一元以上三元以下折算一日，易科罰金」之內容，顯然為有利於被告。苟被告所犯為最重本刑五年以下有期徒刑以下刑之罪，且受六個月以有期徒刑或拘役之宣告，即應依刑法第二條第一項前段規定適用修正後刑法第四十一條規定，本件被告所犯前開二罪，其最重本刑均為五年以下有期徒刑之罪，且本院又分別科處被告有期徒刑三月、四月，自應適用新法，皆諭知易科罰金之折算標準，及依刑法第五十一條第五款規定定其應執行之刑，復諭知易科罰金之折算標準。末查：被告前未曾受有期徒刑以上刑之宣告，此有臺灣高等院檢察署刑案紀錄簡覆表在卷可徵，被告因貪圖減付稅捐之利益，一時思慮欠周致觸犯刑章，而所犯情節尚非重大，經此偵審教訓之後，已足收警惕之效，當無再犯之虞，是本院認對被告所宣告之刑，以暫不執行為適當，爰依刑法第七十四條第一款規定併宣告緩刑三年，以啟自新。
據上論斷，應依刑事訴訟法第二百九十九條第一項前段、第三百條，修正前商業會計法第六十六條第一款，稅捐稽徵法第四十一條、第四十七條第三款，刑法第十一條前段、第二條第一項前段、但書、第四十一條第一項前段、第五十一條第五款、第七十四條第一款，罰金罰鍰提高標準條例第一條前段、第二條，判決如主文。
本案經檢察官吳宗光到庭執行職務。
中華民國九十年七月十一日
臺灣板橋地方法院刑事第三庭法官趙義德右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後十日內，向本院提出上訴狀，上訴於臺灣高等法院。
書記官張慧玲中華民國九十年七月十八日附錄本案論罪科刑法條全文：
修正前商業會計法第六十六條：
商業負責人，主辦及經辦會計人員，有左列各款情事之一者，處五年以下有期徒刑拘役或一萬元以下罰金：
一、以明知為不實之事項而填製會計憑證或記入帳冊者。
二、故意使應保存之會計憑證、帳簿報表滅失毀損者。
三、意圖不法之利益，而變造會計憑證、帳簿報表內容或撕毀其頁數者。稅捐稽徵法第四十一條：
納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六萬元以下罰金。
稅捐稽徵法第四十七條：
本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代繳人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：
一、公司法規定之公司負責人。
二、民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。
三、商業登記法規定之商業負責人。
四、其他非法人團體之代表人或管理人。