臺北高等行政法院103年度簡上字第46號判決

裁判字號：臺北高等行政法院103年簡上字第46號判決

裁判日期：民國104年01月05日

裁判案由：綜合所得稅

臺北高等行政法院判決
103年度簡上字第46號上訴人 劉錦隆 被上訴人財政部臺北國稅局代表人 何瑞芳 （局長）上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國103年1月24日臺灣臺北地方法院102年度簡字第38號行政訴訟判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國95年度出售臺北市○○區○○○路○段○號○樓房屋及持分基地（下稱「系爭○○○路房地」），上訴人配偶 楊蕙璟 97年度出售臺北市○○區○○路○段○號○樓房屋及其持分基地（下稱「系爭○○路房地」），均未列報房屋財產交易所得，經被上訴人查獲，核定其95年度及97年度財產交易所得各為新臺幣（下同）6萬5,600元及79萬9,530元。上訴人不服，申請復查，被上訴人改按更正程序變更95年度及97年度財產交易所得均為0元。嗣被上訴人於核課期間內查知計算有誤，重行核定95年度及97年度財產交易所得各為4萬1,911元及90萬5,693元，並補徵稅額1萬6,765元及22萬2,495元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以
101年6月29日財北國稅法二字第1010234039號復查決定就97年度財產交易所得部分准予追減125元，改列90萬5,568元，其餘復查駁回。上訴人不服，提起訴願，經訴願決定駁回。上訴人仍不服，提起行政訴訟，經原審法院以102年度簡字第38號行政訴訟判決駁回上訴人之訴（下稱「原判決」），上訴人仍不服，遂提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：㈠伊配偶楊蕙璟於87年間因法院拍賣取得系爭○○○路房地之
所有權，總價計1,072萬元，房屋及土地之價額分別為96萬元及976萬元，嗣於90年間將上開房地贈與伊，伊再於95年間出售上開房地，惟未於買賣契約書約定劃分房屋及土地各別之價格。又伊出賣系爭○○○路之基地時，土地已漲價49
4萬7,043元，故土地部分之賣價應為1,470萬7,043元，亦即房屋部分並未作價，土地部分則少收20萬7,043元，故伊原申報出賣該房屋受有財產交易損失，惟被上訴人於97年間竟核定伊出售系爭○○○路房屋有財產交易所得，伊申請復查後，被上訴人所屬中正稽徵所（99年改制為中正分局，下稱「中正分局」）業以97年5月27日財北國稅中正綜所一字第0970203270號函更正財產交易所得及損失均為0元（下稱「97年5月27日函」），伊因信賴該復查結果，故未對財產交易損失部分提起訴願。另稅捐稽徵法第21條第2項條文中之「發現」，係指原核定時所不知，嗣後始發現者而言，若原已知悉，自不得謂係「另發現」，而最高行政法院99年度判字第84號判決，係認「須其事實不在行政救濟裁量範圍內者」，依稅捐稽徵法第35條規定，申請復查亦為行政救濟之一種，是本件財產交易所得之事實既經伊對於被上訴人之核定申請復查，被上訴人自不得重新核定補稅。若謂房屋與土地合併出賣，未區分房屋及土地之各別價格，並非以總價按房屋評定現值及土地公告現值之相對比例計算房屋及土地之各別價格，即應屬未能提出交易時成交價額之證明文件，應依財政部當年度核定之財產交易所得標準據以核定，是財政部83年1月26日台財稅第000000000號函（下稱「83年1月26日函釋」）違反上開規定，委無足採。
㈡關於出售系爭○○路房屋之部分，被告以99年3月1日第16
R0000000號核定通知書更正財產交易所得及損失均為0元，並退還稅款19萬646元（下稱「99年3月1日核定通知書」），伊亦因信賴該復查結果，故未對財產交易損失部分提起訴願，是對於經由復查而確定之稅捐核課案件，被上訴人即無法再行核定稽徵。另伊配偶出售系爭○○路房屋之價金為
641萬6,408元，被上訴人卻以信義地政士聯合事務所及買受人 彭月美 提示之不動產買賣契約書並未就房屋及土地之各別價格分別約定，彭月美亦表示確無另為約定房屋及土地之各別價格，且無法確定伊提示之契約書，註記文字下方之簽名是否為其親簽，從而認定伊配偶未與買受人就房屋及土地之各別價格有所約定，惟伊已要求就房屋及土地分別約定價金，惟該事務所並未重新製作買賣契約書，其承辦人員又不知應如何記載始符合伊之需求，故由伊在其中一份買賣契約書註記房屋及土地之各別價格，要求該事務所於其他份契約書照繕，惟該事務所仍未依伊之要求，僅表示已有伊註記之該份買賣契約書交由伊持有，買方並未如同賣方有此需求，故其他份契約書並未有此註記，惟伊持有之該份不動產契約書，經註記房屋及土地之各別價格，並經買受人之簽章後，即已發生約定之效力。此外，伊雖非營業人，但依營利事業所得稅查核準則第32條第3款及加值型及非加值型營業稅法（下稱「營業稅法」）施行細則第21條規定，於以土地及房屋合併銷售，而為區分土地與房屋各自價金時，應依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評定標準價格之比例，計算房屋之銷售價額，是該條文之規定精神與出賣人之身分無關，應一體適用全部之買賣，而不應依營業人與非營業人之身分不同而有不同標準之理等語。並聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠關於上訴人出售系爭○○○路房屋之財產交易所得部分，依
財政部74年12月4日台財稅第25805號函釋及改制前行政法院58年判字第31號判例意旨，經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發現原處分確有短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，並補徵其應繳之稅額，是本件自有稅捐稽徵法第21條第2項規定之適用，縱無上開規定之適用，伊仍得依行政程序法第117條規定，於法定救濟期間經過後，依職權為全部或一部之撤銷違法行政處分。又上訴人出售系爭○○○路房地時，未於不動產買賣合約書與買方約定劃分房屋及土地之各別價格，其財產交易所得之計算，即應依財政部83年1月26日函釋規定辦理，而伊於作成復查決定時，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核定4萬1,911元，未予調增變更，且房屋評定現值及土地公告現值均非實際交易價格，自不得以之為實際交易價格，據以計算出售土地或房屋之損益，僅得依財政部83年1月26日函釋規定，用以計算房地價格之相對比例，上訴人雖主張其土地取得成本應參酌土地稅法第32條規定，依物價指數調增為1,007萬2,318元，惟該規定係土地增值稅對於前次移轉現值之計算規定，與本件財產交易所得之計算無涉，至上訴人主張財政部83年1月26日函釋違反所得稅法施行細則第17條之2之規定，係屬上訴人之誤解。
㈡上訴人之配偶因法院拍賣取得系爭○○路房地，嗣於97年度
出售予彭月美，而本件買賣契約是否有約定房屋及土地之各別價格，顯有疑義，依信義地政士聯合事務所及彭月美提供之不動產買賣契約書，均未就房屋及土地之各別價格另為約定，中正分局復於99年6月5日函請彭月美至該分局製作談話筆錄，彭月美亦表示確無另為約定房屋及土地各別價格，且無法確定上訴人提示之契約書，其註記文字下方之簽名是否為其親簽，故上訴人配偶97年度財產交易所得之計算，仍應依財政部83年1月26日函釋規定辦理。況上訴人所稱之房地各別價格如何計算而得，其據以計算之理由是否足採，買受人既與上訴人配偶就房地總價意思合致，是否仍需就房地之各別價格合意，上訴人均未予述及，遑論彭月美亦稱其未與賣方約定房地各別價格，上訴人仍稱應傳訊彭月美，以及將各份買賣契約書送法務部調查局鑑定云云，顯屬無稽等語。並聲明：上訴人之訴駁回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠上訴人雖就被上訴人核定95年度及97年度房屋交易所得分別
於97年5月1日、99年2月26日具狀申請復查，惟被上訴人所屬機關係依稅捐稽徵法第17條規定，依更正程序將95年度及97年度房屋交易所得更正為0元，而未為復查決定，上訴人就此並無爭執，且未對該更正核定之處分不服而提起行政爭訟，是被上訴人更正核定上訴人95年度及97年度房屋交易所得之處分非屬經行政救濟確定之行政處分，被上訴人自得依行政程序法第117條規定撤銷違法之行政處分，並依稅捐稽徵法第21條第2項規定在核課期間內補徵稅額。又中正分局以97年5月27日函及99年3月1日核定通知書核定上訴人95年度及97年度房屋交易所得為0元，該處分雖屬上訴人之「信賴基礎」，惟就「信賴表現」而言，上訴人僅有消極收受處分之行為，並無積極依此處分而為進一步財產處置之行為，尚難認有信賴之損害存在。另參以上訴人95年度及97年度綜合所得稅核定清單，上訴人係具相當資力之人，不至因是否享有被上訴人前所核定房屋交易所得為0元所生減輕賦稅之效果，而對其生存基礎有所妨害，難認其有信賴表現之事實，是被上訴人重新核定95年度及97年度房屋交易所得為
4萬1,911元（本為4萬1,945元，基於行政救濟不利益變更禁止原則，仍維持原核4萬1,911元）及90萬5,568元（原核90萬5,693元，經復查決定追減125元），並補徵稅額
1萬6,765元及22萬2,495元，係踐行依法行政原則所必要，尚無違信賴保護原則。
㈡所得稅法施行細則第17條之2已明定計算個人出售房屋之財
產交易所得，如有交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定，僅於無交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，始得依財政部核定之標準核定之，亦即稽徵機關如已查得交易時之成交價額及成本費用之證明文件，即應依所得稅法第14條第1項第7類規定核實認定，並無依財政部核定標準核定之空間。而上訴人於95年及97年間交易之不動產買價及賣價均已為被上訴人所掌握，且有不動產權利移轉證書及不動產買賣合約書等文件為證，僅因上訴人於出售時未分別就房屋及土地標價，衍生房屋財產交易所得認定之問題，並非「無交易時之成交價額及成本費用之證明文件」之情形，應無所得稅法施行細則第17條之2規定之適用。
㈢依現行稅制架構，出售土地所生之財產交易所得，是採取分
離課稅之方式，另行課徵土地增值稅，該所得不計入所得稅之稅基內，因此所得稅法在立法技術上，乃將出售土地所生之財產交易所得規定為免稅所得，至於出售房屋之財產交易所得則仍屬所得稅之稅基，列入個人之綜合所得總額，惟現今社會之一般交易習慣，在出售不動產之際，雖然在法律評價上係房屋與其坐落之基地一併出賣，惟在交易之計價過程中，往往是以一個總價來涵蓋土地與房屋之價格，遂衍生如何區別土地與房屋之交易價格，如何避免透過法律概念之操作，在同一筆收益中，增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，減輕所得稅之負擔等問題，而財政部83年1月26日函釋、83年2月8日台財稅第000000000號函釋及101年8月3日台財稅字第10100568250號函釋即係為解決現今稅制基礎下，合併出售房、地者，仍應分別計算房屋應稅所得及土地免稅所得項下之損益，所為必要性之補充。由於土地公告現值與房屋評定現值均為政府揭示之公開資訊，為一般人所得預見，且係交易當下相對較為客觀、有憑之數據，以出售時土地公告現值與房屋評定現值之比例，據以計算房屋交易所得，可認係可行之公平標準，尚難逕認有違所得稅法第14條所定財產交易所得之意旨，無違法律保留原則。
㈣依證人彭月美之證述內容可知，其不清楚區別房、地交易價
格之意義，亦不知此種區別對其有無影響，是其無與上訴人議定房、地各別交易價額之動機。又彭月美就其記憶所及，只有與上訴人商議交易總價，而無各別約定房、地價格，倘上訴人確曾提議應區別價格，且兩造亦已達成合意，由於與彭月美先前買受自用住宅之經驗不同，彭月美應不至於毫無記憶。且上訴人持有之契約書第2頁中雖有「左列價款房屋部分為641萬6,408元，土地部分為2,478萬3,592元」之註記，註記下方有彭月美及上訴人之簽名，然彭月美及信義地政士聯合事務所提出之合約中則無此等註記及簽名，與契約係1式3份，各自留存為證之意義不符，且依上訴人提出之契約原本，該註記及下方簽名所使用原子筆之墨色及粗細均與該契約第6頁及第7頁中之文字註記及簽名不同，似非簽約時同步完成。另相互核對上訴人提出之合約書原本、彭月美開立之本票及彭月美行政調查筆錄、切結書、代辦履約保證委任契約書、不動產說明書中彭月美之簽名，上訴人契約書第2頁註記下方彭月美之簽名確有彭月美所述「美」字第1筆落筆不符其習慣之情形，綜合上開各項，難認上訴人與彭月美間確有約定房、地各別交易價格之情。此外，上訴人申報綜合所得稅時，是否確經由胞兄告知，知悉被上訴人就房屋交易所得之認定方式，尚無證據證明。又其是否知悉，與其實際上有無與彭月美達成合意亦屬二事，尚不能以其知悉稅捐稽徵機關之認定標準，推認其已與彭月美達成房、地各別交易價格之合意，上訴人上開主張，均不足為對其有利之認定。
㈤又依營業稅法第8條第1項第1款、營業稅法施行細則第21
條及營利事業所得稅查核準則第32條第3款規定，係營利事業出售房、地時，就土地銷售額應否課徵營業稅及未區分房、地價格時如何計算房屋銷售額等事項為規範，與本件所涉個人綜合所得稅截然不同，前者係對消費行為課稅，後者則是對所得課稅，課稅之目的、稅基及義務主體等均有不同，於本件自無適用餘地，亦難認有類推適用之基礎，是上訴人未列報95年度及97年度房屋財產交易所得，被上訴人依法重行核定其房屋財產交易所得，並補徵稅額，於法尚無違誤等語，而將上訴人之訴駁回。
五、上訴人上訴意旨略以：㈠就伊出售系爭○○○路房屋之財產交易所得稅部分，被上訴
人已於97年間核定該房屋之財產交易所得為6萬5,600元，經伊申請復查後，被上訴人以97年5月27日函更正財產交易所得為0元，而就伊配偶出售系爭中華路房屋部分，被上訴人亦於99年間核定該房屋之財產交易所得79萬9,530元，經伊申請復查後，被上訴人以99年3月1日核定通知書更正財產交易所得為0元，並退還稅款19萬646元，被上訴人既已分別核定，而伊亦依法提起復查，被上訴人對於伊申請復查，依稅捐稽徵法第35條第4項規定，應於接到復查申請書後
2個月內作成復查決定，並通知納稅義務人，故被上訴人就伊之申請復查，雖以通知伊之方式更正所得為0元，但其更正非所得稅法第81條第2項「記載或計算有錯誤」之更正，而係稅捐稽徵法第35條第4項之復查決定，是原判決認被上訴人所屬機關係依稅捐稽徵法第17條之規定，依更正程序將95年度及97年度房屋交易所得更正為0元，而未進行復查決定，顯有適用所得稅法第81條第2項不當之違法，並違反改制前行政法院50年判字第45號判例之意旨。
㈡稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，並不
包括曾經行政救濟程序裁量者之稅捐，本件出售房屋之財產交易所得，既經被上訴人分別於97年及99年間核定，並經被上訴人依法申請復查，若被上訴人對伊之申請復查，通知伊更正所得額為0元，其法律上之意義即為復查決定，被上訴人於行政救濟程序終結後，即不得再另為核定，若認被上訴人對伊之申請復查，更正所得額為0元並非復查決定，則被上訴人對於伊之復查申請即尚未決定，亦即行政救濟程序尚未終結，原有之核定既仍存在，被上訴人即不得依行政程序法第117條規定，將仍在救濟之行政處分予以撤銷，是被上訴人於101年間再為核定，即為重複核定，並非合法，故原判決顯有適用稅捐稽徵法第21條第2項規定不當之違法，且原判決亦未說明得以重新核定之處分撤銷原核定之法律依據，亦未說明被上訴人於97年及99年間之核定有何違法之處，亦有判決不備理由之違法。而原判決一方面認被上訴人得依行政程序法第117條規定撤銷原核定，並據以作成新處分，另一方面又認被上訴人係依稅捐稽徵法第21條第2項規定重新核定補稅，前後不一，顯有判決理由矛盾之違法。
㈢所得稅法第14條第1項第7類第1款既明文規定「財產原為
出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本」，顯然必須有交易時之成交價額及原始取得之成本，始能相減，本件已有原始取得之成本，若為劃分賣出時房地之各別價格者，亦應以合理之方式認定房地之各別價格，再與原始取得之成本相減，始符合所得稅法第14條之規定，財政部所為之函釋顯已違反所得稅法第14條之規定，然原判決竟認同財政部函釋之見解，顯有適用所得稅法第14條不當之違法。
㈣彭月美與伊簽訂之買賣契約書第2頁下方有彭月美之簽名，
且依彭月美於原審審理時之證言，可知彭月美並非不同意本件買賣有區分房屋及土地之各自價格，且並不排斥劃分價格，是伊並無偽造之必要。縱認該註記及下方簽名並非簽約時同步完成，而係事後補註，惟若為彭月美親自簽名，亦可證明係經彭月美同意劃分房屋及土地價格。又伊兄 劉昇昌 會計師為現任臺灣省會計師公會理事長，已執業20餘年，豈有可能不知被上訴人對於財產交易所得之見解，雖伊是否於96年間申報95年度綜合所得稅時，經由劉昇昌會計師告知財政部對於財產交易所得之見解與伊實際上有無彭月美達成合意係屬別事，若原判決貫徹此一見解，即不應質疑伊在何時得知財政部之規定，是原判決有認定事實不憑證據及違背經驗及論理法則之違法等語。並聲明：原判決廢棄，訴願決定及原處分均撤銷。
六、本院經核原判決結論並無違誤，茲就上訴理由再予補充論述如下：
㈠按「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法
補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法第21條第2項定有明文。本件上訴人雖就被上訴人核定95年度及97年度房屋交易所得分別於97年
5月1日、99年2月26日具狀申請復查，惟中正分局係依稅捐稽徵法第17條「納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正」之規定，依更正程序將95年度及97年度房屋交易所得更正為0元，而未為復查決定，上訴人就此並無爭執，亦未對該更正處分不服而有進一步之行政爭訟，是被上訴人依稅捐稽徵法第17條規定更正上訴人95年度及97年度房屋交易所得之處分，非屬經行政救濟確定之行政處分，被上訴人自得依稅捐稽徵法第21條第2項規定在核課期間內補徵稅額。至上訴人指摘原判決違反改制前行政法院50年判字第45號判例「稽徵機關核定稅額通知書之記載或計算有錯誤時，依所得稅法第78條第2項之規定，固得據納稅義務人之申請，予以更正。但稽徵機關調查核定之應納稅額，納稅義務人如有不服而申請復查，則稽徵機關即應依同法第79條第3項規定之程序，為之復查決定，不能依前開條項而予更正。二者情形各別，其應適用之法定程序，自不容有所假借。……」之意旨云云。惟查，上開判例係在闡明納稅義務人若對稽徵機關之核定有所不服而申請復查，稽徵機關不得以更正程序為之，而應為復查決定，本件上訴人對被上訴人核定其95年度及97年度房屋交易所得分別於97年5月1日、99年2月26日具狀申請復查，被上訴人本應為復查決定，惟被上訴人卻依稅捐稽徵法第17條所定之更正程序為之，程序上固違反前揭判例所揭示之意旨，然尚不因此使被上訴人所為更正處分之性質變更為復查決定；況上訴人於本件所爭執者，係被上訴人於101年6月29日所為之原處分（即復查決定），而非被上訴人依更正程序更正上訴人95年度及97年度財產交易所得為0元之處分，自與改制前行政法院50年判字第45號判例所示之情形有別。是上訴人主張被上訴人所為之上開更正處分，應屬稅捐稽徵法第35條第4項所定之復查決定，原判決認中正分局係依稅捐稽徵法第17條所定更正程序將95年度及97年度房屋交易所得更正為0元，而未為復查決定，顯有適用所得稅法第81條第2項不當之違法，並違反改制前行政法院50年判字第45號判例意旨云云，尚不足採。
㈡次按「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅
捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」改制前行政法院58年判字第31號判例可資參照。且「行為時稅捐稽徵法第21條第2項所謂另發現應徵之稅捐，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之。」最高行政法院92年5月份庭長法官聯席會議決議在案。是以，稅捐稽徵法第21條第2項所謂「另發現應徵之稅捐」，不以相當於再審事由之「新事實」、「新證據」存在為必要，只須其事實不在行政救濟裁量範圍內者均屬之，包括原認定事實錯誤之情形。至事後法規修正或法律變更者，則非屬「發現應徵之稅捐」範圍（最高行政法院99年度判字第84號判決參照）。查上訴人雖就被上訴人核定95及97年度房屋交易所得分別於97年5月1日、99年2月26日具狀申請復查，惟中正分局係依稅捐稽徵法第17條所定更正程序將95及97年度房屋交易所得更正為0元，而未為復查決定，上訴人就此並無爭執，亦未對該更正處分不服而有進一步之行政爭訟，已如前述，可知上開更正處分即非屬經行政救濟確定之行政處分，其事實亦不在行政救濟之裁量範圍內，則揆諸前揭判例及決議意旨，被上訴人嗣後發現原核定確有計算錯誤致短徵稅額，自得於核課期間內，依具有特別法性質之稅捐稽徵法第21條第2項規定，自行變更原更正處分，而補徵上訴人所應繳之稅額，尚無須另依僅具普通法性質之行政程序法第117條規定撤銷違法之原更正處分。原判決將二者混為一談，固有未洽，惟其結論並無違誤，應予維持。上訴意旨主張原判決一方面認定被上訴人得依行政程序法第117條規定撤銷原核定，另一方面又認被上訴人係依稅捐稽徵法第21條第2項規定重新核定補稅，顯有判決理由矛盾之違法，應予廢棄云云，尚難憑採。
㈢復按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計
算之：……第七類：財產交易所得：凡財產及權利因交易而取得之所得：一、財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額。……」「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第14條第1項第7類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」為所得稅法第14條第1項第
7類第1款、同法施行細則第17條之2第1項所明定。又因現行稅制架構，出售土地所生之財產交易所得，係採取分離課稅之方式，另行課徵土地增值稅（其稅基形成不依交易實際損益計算，而係按土地所有權移轉時經核定之申報移轉現值中減除前次移轉現值及已支付之改良土地全部費用之餘額計算），該所得不計入所得稅之稅基內，因此所得稅法在立法技術上，乃將出售土地所生之財產交易所得規定為免稅所得（所得稅法第4條第1項第16款參照）。至於出售房屋之財產交易所得則仍屬所得稅之稅基，列入個人之綜合所得總額（所得稅法第14條第1項第7類第1款參照）。惟現今社會之一般交易習慣，在出售不動產之際，雖然在法律評價上，係將房屋與其所坐落之基地一併出賣，惟於交易之計價過程中，通常係以一個總價來涵蓋房屋與土地之價格，於現行稅制下，遂衍生如何區別房屋與土地之交易價格，如何避免透過法律概念之操作，於同一筆收益中，藉由增加土地獲利之比例，減少房屋獲利之比例，以減輕所得稅之負擔（蓋土地增值稅係以法定之公告現值為計算稅基之標準，自始固定）等問題。財政部為因應上述問題，本於職權先後以下列函（令）釋就所得稅法第14條所定財產交易所得損益之計算為補充：⑴財政部83年1月26日函釋：「主旨：個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，應以房地買進總額及賣出總額之差價，按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益……說明：……二、個人出售房地，如能提示買進及賣出該房地之買賣契約書，且該契約書附有收、付價款之紀錄或另有收、付價款之憑證，經稽徵機關查明屬實者，除可分別提示買賣時房屋、土地之各別價格，以憑核實計算財產交易所得外，餘均依主旨規定辦理；其如有財產交易損失者，並得依所得稅法第17條第1項第2款第3目第1小目之規定，自當年度及以後3年度之財產交易所得扣除。至個人出售房屋如未申報或未能提出證明文件者，依所得稅法施行細則第17條之2規定，稽徵機關得依本部核定標準核定之……。」⑵財政部83年2月8日台財稅第000000000號函釋：「主旨：核釋個人出售房屋，計算其財產交易所得可減除之成本及費用項目疑義。說明：二、有關成本及費用之認列規定如下：㈠成本方面：包括取得房屋之價金、購入房屋達可供使用狀態前支付之必要費用（如契稅、印花稅、代書費、規費、公證費、仲介費等），於房屋所有權移轉登記完成前，向金融機構借款之利息暨取得房屋所有權後使用期間支付能增加房屋價值或效能非2年內所能耗竭之增置、改良或修繕費。㈡移轉費用方面：為出售房屋支付之必要費用如仲介費、廣告費、清潔費、搬運費等。三、至取得房屋所有權後，於出售前支付之各項費用，除前述轉列房屋成本之增置、改良或修繕費外，其餘如使用期間繳納之房屋稅、管理費及清潔費、金融機構借款利息等，均屬使用期間之相對代價，不得列為成本或費用減除。」⑶財政部101年8月3日台財稅字第10100568250號令釋：「個人出售房地，其原始取得成本及出售價格之金額，如經稽徵機關查核明確，惟因買進及賣出均未劃分或僅劃分買進或賣出房地之各別價格者，於依本部83年1月26日台財稅第000000000號函規定計算財產交易損益時，其所支付之相關必要費用（如：仲介費、代書費、土地增值稅、契稅等），得自房地買進總額及賣出總額之差額中減除，再按出售時之房屋評定現值占土地公告現值及房屋評定現值之比例計算房屋之財產交易損益。」上揭財政部函（令）釋係於法定職權範圍內，為解決現今稅制基礎下，個人合併出售房、地者，仍應分別計算房屋應稅所得及土地免稅所得項下之損益，所為必要性之補充，由於土地公告現值與房屋評定現值均為政府揭示之公開資訊，為一般人所得預見，且係交易當下相對較為客觀、有憑之數據，以出售時土地公告現值與房屋評定現值之比例，據以計算房屋交易所得，可認係合理可行之公平標準，未逾越所得稅法核實課稅原則，亦未違反所得稅法第14條所定財產交易所得之意旨，且與法律保留原則尚無違背。上訴意旨主張所得稅法第14條第1項第7類第1款既明文規定「財產原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本」，顯然必須有交易時之成交價額及原始取得之成本，始能相減，本件已有原始取得之成本，若為劃分賣出時房地之各別價格者，亦應以合理之方式認定房地之各別價格，再與原始取得之成本相減，始符合所得稅法第14條之規定，財政部所為之函釋顯已違反所得稅法第14條之規定，原判決竟認同財政部函釋之見解，顯有適用所得稅法第14條不當之違法等語，無非係重述其在原審業經提出而為原判決摒棄不採之主張，並執其歧異之法律見解，就原審所為論斷、證據取捨及事實認定職權之行使為指摘，難認有理。
㈣末按「行政法院應依職權調查事實關係，不受當事人主張之
拘束。」「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」分別為行政訴訟法第125條第1項及第133條所明定。行政法院就事實調查程序固採職權探知主義，不受當事人主張之拘束，惟行政法院行使此職權係以為裁判基礎之事實不明為前提；苟行政法院依既有證據資料足明待證事實時，則其未行使此職權，自難謂有何違反上開規定可言。又證據資料如何判斷，為證據之評價問題，在自由心證主義之下，其證明力如何，是否足以證明待證之事實，乃應由事實審法院斟酌辯論意旨及調查證據之結果，自由判斷；苟其判斷無違反證據、經驗及論理法則等違法情事，即非法所不許。換言之，證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。原判決依證人彭月美於行政調查之證述內容，認定彭月美不知區別房、地交易價格之意義，亦不知此種區別對其有無影響，且僅有上訴人所持有之契約書才有註記「左列價款房屋部分為641萬6,408元，土地部分為2,478萬3,592元」，證人及信義地政士事務所所提出之合約中並無此等註記亦無彭月美及上訴人之簽名，與契約係1式3份，各自留存為證之意義不符。且依上訴人提出之契約原本，該註記及下方簽名所使用原子筆之墨色及粗細均與該契約第6頁及第7頁中之文字註記及簽名不同，似非簽約時同步完成，又相互核對上訴人提出之合約書原本、證人開立之本票、證人行政調查筆錄、切結書、代辦履約保證委任契約書、不動產說明書中證人之簽名，上訴人契約書第2頁註記下方證人之簽名確有證人所述「美」字第1筆落筆不符其習慣之情形，故綜合上開各項，難認上訴人與證人間確有約定房、地各別交易價格等情，業據原審本於職權調查認定之事實予以論明，且於判決理由欄就上訴人之主張一一論駁，並詳述其得心證之理由，經核與證據法則、經驗法則及論理法則無違，尚無判決不適用法規或適用不當或判決不備理由之違法。況證據之取捨與當事人所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者，不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人其餘主張，無非再執陳詞就原審事實認定之職權行使問題，再為爭議，核無足採。
㈤綜上所述，原判決已說明其認定事實之依據及得心證之理由
，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證取捨等事項，亦詳為論斷，對於本件應適用之法律所持之見解，核無違誤，與解釋判例，亦無牴觸，且無判決不適用法規、判決理由不備或判決理由矛盾之情形。上訴人仍執前詞，對於業經原判決詳予論述不採之理由再予爭執，或就原審認定事實、取捨證據之職權行使指摘其為違法，核屬其個人主觀之歧異見解，要難謂為原判決有違背法令之情形。上訴論旨，猶執前詞，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
七、據上論結，本件上訴為無理由，依行政訴訟法第236條之2第3項、第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國104年1月5日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官曹瑞卿
法官王俊雄法官張國勳上為正本係照原本作成。
不得上訴。
中華民國104年1月5日
書記官陳可欣