裁判字號：最高行政法院91年判字第254號判決
裁判日期：民國91年02月07日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二五四號
上訴人丙○○上訴人乙○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人甲○○右當事人間因遺產稅事件，上訴人對於中華民國八十九年十二月十二日臺中高等行政法院八九年度訴字第二一五號判決，提起上訴，本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由上訴人起訴主張：上訴人在五九一號土地上興建托兒所係依據台灣省都市計畫保護區及農業區設置社會福利事業設施暨農業區設置幼稚園土地使用審查要點，經台灣省政府及台中市政府核准並取得使用執照在案，顯見原告在五九一號土地興建托兒所應屬推定為繼續經營農業生產。依財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋所稱之繼續經營農業生產，不以自任耕作為限，遺產農地由一人繼承繼續經營農業生產，雖其中部分土地由其兄弟代耕，亦無礙其得適用免徵遺產稅之規定。依該函釋意旨，在於農地是否為繼續經營農業生產，而非在於由何人代耕。原告已說明五九一地號土地為依法推定繼續作為農業使用，故五九一地號土地上托兒所之起造人為何人，與該地是否繼續作為農業使用無關，自有依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定免計入遺產總額之適用。再者，五九一地號土地不能全數於遺產總額扣除，至少五八○地號及五九一地號部分土地仍繼續作為農業使用，應有財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋中「依法免稅之農業用地如嗣後有部分未繼續經營農業生產就該部分追繳稅賦」之適用，然本件原決定卻將之擴大解釋為該函令係以筆為單位，蓋自該函令之字語、精神均看不出有以筆為單位之字眼或精神。本案系爭農地推定繼續作為農業使用，卻否准免計入遺產總額，顯違農業發展條例及遺產贈與稅法之規定，爰請為撤銷訴願決定及原處分之判決等語。
被上訴人則以：本件被繼承人 廖品三 於八十四年十二月三十日死亡。其所遺留坐落台中市○○段○○○○號土地，經被上訴人於八十五年三月十二日實地勘查確有繼續經營農業生產，乃准予依前揭規定，自遺產總額中扣除系爭土地之價值三四、二九九、七二○元，並列管五年。惟嗣於八十八年三月列管期間至系爭土地復勘時，發現系爭土地正在興建托兒所，且該托兒所之起造人 廖景陽 及 莊家 和，皆非繼承人，乃重新核定遺產扣除額六、七九○、八八○元，並追繳應納遺產稅額七、三五五、五一一元。且托兒所之起造人為被繼承人之孫廖景陽及被繼承人無親屬關係之 莊家和 ，是系爭土地既由非繼承人使用，自無前揭應自遺產總額中扣除規定之適用，況縱 廖君 及 莊君 將系爭土地繼續經營農業生產，亦與本案無涉，至台中市○○段○○○○號農地之價值
四、九九○、八八○元，雖併入遺產總額計算，惟因符合遺產及贈與稅法第十七條第六款規定，即於遺產扣除額中全數扣除，上訴人以遺產總額中列計該筆農地而認為被上訴人否准其自遺產總額中扣除，顯係誤解至財政部以該部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函，係指繼承人所遺留之農地面積過大時，得將部分農地委由兄弟代耕，不以自任耕作為限。本件被繼承人所遺留坐落台中市○○段○○○○號土地，係交由非繼承人興建托兒所，與該函釋之意旨並不相符，無法適用。另該部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋中所稱「依法免稅之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，就該部分追繳稅賦」，係以筆為單位，上訴人訴請僅就該托兒所所佔面積追繳稅賦，於法無據，所訴核不足採。次查上訴人所援引之農業發展條例第三十八條規定，係於八十九年一月二十八日修正生效，而被繼承人廖品三係於八十四年十二月三十日死亡，其所遺留之坐落台中市○○段○○○○號土地價值三四、二九九、七二○元，既於八十八年三月（五年列管期間內）由非繼承人莊家和興建托兒所，從而被上訴人依繼承日之遺產及贈與稅法第十七條第六款規定補徵應納遺產稅，並無不合。上訴人所訴為不足採，請予駁回等語，資為抗辯。
原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：遺產及贈與稅法第十七條第六款之所以規定遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。其用意乃在鼓勵繼承人繼續經營農業生產。系爭幼稚園之起造人為被繼承人之孫廖景陽及與被繼承人無親屬關係之莊家和，有台中市政府工務局建造執照二件附於原處分卷可稽。是系爭土地既由非繼承人使用，自無首揭應自遺產總額中扣除規定之適用。 況縱廖 、莊二人將系爭土地繼續經營農業生產，亦與由繼承人繼續經營農業生產之意旨不符。次查財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函，係指繼承之農地面積過大時，得將部分農地委由兄弟代耕，不以自任耕作為限，本件上訴人繼承所遺留坐落台中市○○段○○○○號土地，係交由非繼承人興建托兒所，即非自耕，亦與該函釋之意旨並不相符，自無法援引適用。又按農地減免遺產稅，係配合農業政策，而避免農地細分係農業政策之一，符合農地繼續經營農業生產減免稅捐係以每宗（筆）土地而言，是財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋中所稱「依法免稅之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，就該部分追繳稅賦」，係以筆為單位，此有該號函附卷可稽。上訴人主張僅就該托兒所所佔面積追繳稅賦，於法無據。至所指被上訴人未依農業發展條例第三十八條規定發文令限期恢復作農業使用，在行政程序上顯屬違法乙節，查該項規定係於八十九年一月二十八日修正生效，而被繼承人廖品三係於八十四年十二月三十日死亡，其所遺留之坐落台中市○○段○○○○號土地價值三四、二九九、七二○元，既於八十八年三月（五年列管期間內）由非繼承人興建托兒所。且修正前並無規定須由有關機關發文令限期恢復作農業使用之明文，是被上訴人未發文令限期恢復作農業使用，依法並無不合。遂認原處分對上訴人追繳應納遺產稅、訴願決定予以維持，並無違誤。並說明上訴人訴請撤銷原決定及原處分，為不足取之理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，非有理由。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條第一項、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月七日
最高行政法院第四庭
審判長法官廖政雄
法官黃合文法官趙永康法官鍾耀光法官姜仁脩右正本證明與原本無異
法院書記官彭秀玲中華民國九十一年二月八日