裁判字號：臺中高等行政法院89年訴字第215號判決
裁判日期：民國89年12月12日
裁判案由：遺產稅
臺中高等行政法院判決八十九年度訴字第二一五號
原告甲○○
乙○○共同訴訟代理人戊○○
己○○律師被告財政部臺灣省中區國稅局法定代理人丙○○訴訟代理人庚○○
丁○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年七月十日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告之父親 廖品三 於民國八十四年十二月三十日死亡。其所遺留坐落台中市○○段○○○○號土地價值三四、三九九、七二０元，原經被告機關准予依行為時遺產及贈與稅法第十七條第六款規定自遺產總額中扣除，並列管五年。嗣經被告機關於八十八年三月列管期間至系爭土地復勘時，發現系爭土地正在興建托兒所，且起造人並非繼承人，乃重新核定遺產扣除額為六、七九０、八八０元，追繳應納遺產稅額七、三五五、五一一元，原告不服，爰就遺產扣除額乙項，申經復查結果，未獲變更，循序提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點： 廖景陽 及 莊家 和在原告所有五九一地號上蓋托兒所，是否認為係繼續作農業使用，及五九一地號上未蓋托兒所部分土地仍繼續作農業使用，該部分是否可自遺產總額中扣除，免納遺產稅。
㈠原告主張之理由：
⒈被告於遺產稅核定書上記載原告等之父所遺留之台中市○○段五八０、五九
一地號土地為農地全免，然卻自相矛盾，未在遺產總額中予以扣除，雖事後在復查決定書說明係誤植，實顯核定過程之草率。又原告復查申請書中，係對五八０、五九一地號均仍繼續作為農業使用，應予免計入遺產課稅提出申請，然被告在復查決定書中，對五八０地號是否仍作農業使用，則隻字未提，對原告之復查申請草率處理，罔視人民之合法權益。
⒉依農業發展條例第三十八條之規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作
物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。」然被告並未依該條例之規定發文令原告限期恢復作農業使用，在行政程序上又再次違法，被告既未依該條例之規定發文令原告限期恢復作農業使用，又未查原告是否實質上違規使用該土地，逕行發出稅單，顯見被告未能依法行政之心態。
⒊至於原告在五九一地號是否違法未繼續作為農業使用，財政部七十九年五月
三十一日台財稅第000000000號函：「有關遺產土地是否符合農業發展條例第三十一條所稱之繼續經營農業生產一節，依據行政院農業委員會七十九年三月十日七九農企字第九一０三二八九號函復以建議參酌有關法令規定，依下列原則視實際情形認定之㈠農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。㈡農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。㈢無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款關於何謂不繼續耕作之規定相當，是以農用地如有前述第㈠、第㈡點所稱之情形者，為不繼續經營農業生產」。原告在五九一號土地上興建托兒所係依據台灣省都市計畫保護區及農業區設置社會福利事業設施暨農業區設置幼稚園土地使用審查要點，經台灣省政府及台中市政府核准並取得使用執照在案，顯見原告在五九一號土地興建托兒所應屬推定為繼續經營農業生產，此點在財政部訴願決定書中亦表認同。至於財政部訴願決定書中以幼稚園之起造人為被繼承人之孫廖景陽及與被繼承人無親屬關係之 莊家和 ，是系爭土地既由非繼承人使用自無遺產及贈與稅法第十七條第六款，應自遺產總額扣除規定之適用。」惟按財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函釋所稱之繼續經營農業生產不以自任耕作為限，．．．繼承人徐郭ｘｘ繼承遺產農地乙案，可依照遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款但書規定辦理。．．．二遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款規定遺產中之農業用地，由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產者，扣除其土地價值之全數。其適用之要件在於遺產農地須由能自耕之繼承人一人繼承，繼續經營農業生產，而不在於繼承之農地須全部由繼承人自任耕作，良以繼承之農地，如面積廣大，而必令繼承人自任耕作，事實上有所不能，且土地法第六條及農業發展條例第四條對自耕之認定，均不以自任耕作為限，故本案遺產農地既由徐郭ｘｘ一人繼承，繼續經營農業生產，雖其中部分土地由其兄弟代耕，亦無礙其得適用首揭法條。」故繼續經營農業生產不以自任耕作為限，財政部訴願決定駁回原告訴願之依據，係以五九一號土地交由非繼承人興建托兒所與該函釋之意旨並不相符，顯然誤用該函令。依上述函釋之意旨，在農地是否為繼續經營農業生產，而非由何人代耕。原告已說明五九一地號土地為依法推定繼續作為農業使用，故五九一地號土地上托兒所之起造人為何人，與該地是否繼續作為農業使用無關，故五九一號土地自有依遺產及贈與稅法第十七條第一項第五款之規定免計入遺產總額之適用。
⒋再者，五九一地號土地不能全數於遺產總額扣除，至少五八０地號及五九一
地號部分土地仍繼續作為農業使用，應有財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋中「依法免稅之農業用地如嗣後有部分未繼續經營農業生產就該部分追繳稅賦」之適用，然財政部訴願決定書中卻將之擴大解釋為該函令係以筆為單位，蓋自該函令之字語、精神均看不出有以筆為單位之字眼或精神。綜上所述，本案系爭農地推定繼續作為農業使用，卻否准免計入遺產總額，顯違農業發展條例及遺產贈與稅法之規定，爰請鈞院查明，賜判如訴之聲明。
㈡被告答辯之理由：
⒈按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅﹕．．．六、遺產中之農
業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第六款所明定。
⒉本件被繼承人廖品三於八十四年十二月三十日死亡。其所遺留坐落台中市○
○段○○○○號土地，經被告機關於八十五年三月十二日實地勘查確有繼續經營農業生產，乃准予依前揭規定，自遺產總額中扣除系爭土地之價值三四、二九九、七二０元，並列管五年。惟嗣於八十八年三月列管期間至系爭土地復勘時，發現系爭土地正在興建托兒所，且該托兒所之起造人廖景陽及莊家和君，皆非繼承人，乃重新核定遺產扣除額六、七九０、八八０元，並追繳應納遺產稅額七、三五五、五一一元，復查時，原告主張被繼承人所遺留坐落台中市○○段○○○○號農地目前仍繼續作農業使用，應自遺產總額中扣除，至其所遺留之另一筆台中市○○段○○○○號農地部分供農業生產使用、部分供托兒所使用，其中供托兒所使用之部分係依據台灣省都市計畫保護區及農業區設置社會福利事業設施暨農業區設置幼稚園土地使用審查要點，經台灣省政府及台中市政府核准並核發使用執照在案，從而依財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋規定，應推定為繼續經營農業生產﹔惟查系爭幼稚園之起造人為被繼承人之孫廖景陽及與被繼承人無親屬關係之莊家和君，是系爭土地既由非繼承人使用，自無前揭應自遺產總額中扣除規定之適用，況縱 廖君 及 莊君 將系爭土地繼續經營農業生產，亦與本案無涉，至台中市○○段○○○○號農地之價值四、九九０、八八０元，雖併入遺產總額計算，惟因符合遺產及贈與稅法第十七條第六款規定，即於遺產扣除額中全數扣除，原告以遺產總額中列計該筆農地而認為被告機關否准其自遺產總額中扣除，顯係誤解，復查後乃予以維持。原告仍有不服，訴願主張依財政部七十二年十月廿丁日台財稅第三七四七一號函，繼續經營農業生產不以自任耕作為限，縱被告機關認定該部分非屬繼續經營農業生產，依財政部八十五年六月十九日台財秤第000000000號函釋規定，應僅就該托兒所所佔面積追繳稅賦，案經財政部以該部七十二年十月廿一日台財稅第三七四七一號函，係指繼承人所遺留之農地面積過大時，得將部分農地委由兄弟代耕，不以自任耕作為限，本件被繼承人所遺留坐落台中市○○段○○○○號土地，係交由非繼承人興建托兒所，與該函釋之意旨並不相符，無法適用，至該部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋中所稱「依法免稅之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，就該部分追繳稅賦」，係以筆為單位，原告訴請僅就該托兒斯所佔面積追繳稅賦，於法無據，所訴核不足採，應予駁回。
⒊原告於復查時即主張被繼承人所遺留之台中市○○段○○○○號農地目前仍
繼續作農業使用，應自遺產總額中扣除，何以被告機關未對該部分審理，次依農業發展條例第三十八條規定被告機關應先令原告限期恢複作農業使用，不應逕予課稅，再者，被繼承人所遺留之台中市○○段○○○○號農地上所興建之托兒所，係依據台灣省都市計畫保護區及農業區設置社會福利事業設施暨農業區設置幼稚園土地使用審查要點，經台灣省政府及台中市政府核准並核發使用執照在案，從而依財政部七十九年五月十一日台財稅第000000000號函釋規定，應推定為繼續經營農業生產，縱該托兒所中起造人之一莊家和與被繼承人無親屬關係，依財政部七十二年十月廿一日台財稅第三七四七一號函釋，繼續經營農業生產不以自任耕作為限，亦無礙其適用遺產扣除額之規定，又被告機關認定該部分非屬繼續經營農業生產，依財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋規定，應僅就該托兒所所佔面積追繳稅賦。
⒋經查本件被繼承人所遺留之台中市○○段○○○○號農地價值四、九九○、
八八○元，於原核定時即因核符遺產稅法第十七條第六條規定准自遺產總額中扣除，免徵遺產稅，原告於復查時誤以被告機關否准扣除主張應予免稅，被告機關亦於復查決定書中予以敘明，原告一再執詞主張扣除並指被告機關未就該部分予以審理，自屬誤解，次查原告所援引之農業發展條例第三十八條規定，係於八十九年一月二十八日修正生效，而被繼承人廖品三係於八十四年十二月三十日死亡，其所遺留之坐落台中市○○段○○○○號土地價值
三四、二九九、七二０元，既於八十八年三月（五年列管期間內）由非繼承人莊家和興建托兒所，從而被告機關依繼承日之遺產及贈與稅法第十七條第六款規定補徵應納遺產稅，並無不合。原告其他訴訟主張皆於復查及訴願決定論駁綦詳，訴訟時仍執前詞主張，委無足採。
理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條第六款所明定。
二、本件原告等之父廖品三於八十四年十一月三十日死亡。其所遺留坐落台中市○○段○○○○號土地，經被告於八十五年三月十二日實地勘查確有繼續經營農業生產，乃准予依首揭規定，自遺產總額中扣除系爭土地之價值三四、二九九、七二０元，並列管五年。嗣於八十八年三月列管期間至系爭土地復勘時，發現系爭土地正在興建托兒所，且該托兒所之起造人廖景陽及莊家和，皆非繼承人，乃重新核定遺產扣除額為六、七九０、八八０元，並追繳應納稅額七、三五五、五一一元。原告不服，主張被繼承人廖品三所遺留之台中市○○段○○○○號農地部分供農業生產使用、部分供托兒所使用，其中供托兒所使用之部分係依據台灣省都市計畫保護區及農業區設置社會福利事業設施暨農業區設置幼稚園土地使用審查要點，經台灣省政府及台中市政府核准並核發使用執照在案，從而依財政部七十九年五月三十一日台財稅第00000000號函釋，應推定為繼續經營農業生產，且繼續經營農業生產不以自任耕作為限，縱被告認定該部分非屬繼續經營農業生產，依財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋意旨，應僅就該托兒所所佔面積追繳稅賦云云，資為爭議。
三、按遺產及贈與稅法第十七條第六款之所以規定遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。其用意乃在鼓勵繼承人繼續經營農業生產，方符合減免之意旨。經查系爭幼稚園之起造人為被繼承人之孫廖景陽及與被繼承人無親屬關係之莊家和，有台中市政府工務局建照執照二件附於原處分卷可稽。是系爭土地既由非繼承人使用，自無首揭應自遺產總額中扣除規定之適用，況縱廖君及莊君將系爭土地繼續經營農業生產，亦與由繼承人繼續經營農業生產之意旨不符。次查財政部七十二年十月二十一日台財稅第三七四七一號函，係指繼承之農地面積過大時，得將部分農地委由兄弟代耕，不以自任耕作為限，本件原告繼承所遺留坐落台中市○○段○○○○號土地，係交由非繼承人興建托兒所，即非自耕，亦與該函釋之意旨並不相符，自無法援引適用。又按農地減免遺產、贈與稅，係配合農業政策，而避免農地細分係農業政策之一，符合農地繼續經營農業生產減免稅捐係以每宗（筆）土地而言，是財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函釋中所稱「依法免稅之農業用地，如嗣後有部分未繼續經營農業生產，就該部分追繳稅賦」，係以筆為單位，此有被告八十五年五月二十三日中區國稅法字第八五００四一八三四號函及財政部八十五年六月十九日台財稅第000000000號函附卷可稽。原告主張僅就該托兒所所佔面積追繳稅賦，於法無據。又原告援引之農業發展條例第三十八條規定，被告並未依該條例之規定發文令原告限期恢復作農業使用，在行政程序上顯屬違法云云。惟查農業發展條例第三十八條係於八十九年一月二十八日修正生效，而被繼承人廖品三係於八十四年十二月三十日死亡，其所遺留之坐落台中市○○段○○○○號土地價值三四、二九九、七二０元，既於八十八年三月（五年列管期間內）由非繼承人莊家和興建托兒所，從而被告機關依繼承日之遺產及贈與稅法第十七條第六款規定補徵應納遺產稅，並無不合。且修正前並無規定須由有關機關發文令原告限期恢復作農業使用之明文，是原告未發文令原告限期恢復作農業使用，依法並無不合。綜上所述，原告所為上開主張均無可採，本件原處分核無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告復執前詞爭執，為無理由，應予駁回。至於五八０地號部分，已自遺留總額中扣除，且原告事後已不爭執，併此敘明。
四、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國八十九年十二月十二日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官沈水元
法官王德麟法官林秋華右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於收受本判決後二十日內以書狀敘述理由（須依對造人數提出繕本），經由本院向最高行政法院提起上訴；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵資拾份（每份參拾肆元）。
中華民國八十九年十二月十二日
法院書記官陳鼎鈞