裁判字號：最高行政法院91年判字第260號判決
裁判日期：民國91年02月07日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二六○號
原告丁○○
乙○○
戊○○甲○○○兼共同送達代收人
丙○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 林吉昌 右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年四月六日台八十九訴字第○九七六三號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告之被繼承人 邱家俊 於民國八十五年五月二十日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○○代表全體繼承人於八十五年十一月二十九日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為新台幣（下同）三八、五一○、九九八元，遺產淨額二二、四一○、九九八元，應納稅額為五、○八八、六二九元。原告丙○○就農業用地扣除額、被繼承人配偶之特有財產、被繼承人死亡前未償債務及死亡前應納未納稅捐部分，申經復查結果，准予核減被繼承人配偶之特有財產一三、三○二、三○○元，增列被繼承人死亡前未償債務三、三○○、○○○元及未償稅捐四二、二一八元，變更核定遺產總額為二五、二○八、六九八元。原告等不服，就農業用地扣除額部分，向財政部提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、原告之被繼承人於八十五年五月二十日去逝，在規定期限，經向被告之大溪稽徵所辦理遺產稅申報，經該稽徵所核定遺產稅額為三八、五一○、九九八元，遺產淨額二二、四一○、九九八元，應納稅額為五、○八八、六二九元。因核課情形與事實不符，經向被告之大溪稽徵所，申請重新調查及更正，不知何故逕被改移送被告辦理復查並決定遺產稅改為應納稅額五○七、九七三元及利息四五、五一○元合計五五三、四八二元，對上項復查決定，我等對其中○○○鎮○○○段七三○、七三二、七三二－一、七三二－五、七三四、七三四－一、七三四－二、七三四－三地號等八筆農地不准減免感到不服，提請訴願、再訴願，均未獲減免。不准主要理由係根據納稅義務人代表「承諾簽字」不符合平均地權條例第二十六條之一各款但書：及土地稅法第五十五條之二、三款規定等。二、查上述八筆農地未被列入遺產免稅項目不服理由如下：㈠、被告當初「現場勘查」，除七三二、七三二－一二筆有部份土地建有農舍，餘下土地連同其他六筆農地均植苦茶樹，雖是事實，但承辦人員卻要求當事人另寫「承諾書」，當時要求簽承諾書與事後表現情形，完全兩回事，承辦人未儘充分向納稅義務人告知，這種取證方式會因瞭解與否產生許多不同結果，農作物生產有時間、種類不同，完全設限其詢問項目、回答簽字自然有誤導情形，而且以此依據認定不符稅法規定。㈡、政府制定免稅德政措施，各級稅務行政單位人員心態上，就不應該設限，如果明顯違規，如搭建ＫＴＶ、旅舘、釣蝦場．．．等當然不可免稅，但系爭遺產除其中二筆農舍之外，其他六筆明顯做農用，卻不准，令人困惑，是不考量現場勘查事實狀況，以及農會貸款整修灌溉排水渠道、水泥田埂防止鼠輩侵害，將錢投入這些完全與農經不可分離設施上，對放款單位，是否監督並非重點，主要佐證，實際仍然應以現場狀況及耕作情形認定，不應該製造「承諾書已簽字」方式，採片面、斷章不厚道做法，反過來，當初承辦人能充分說明，繼承人絕不會在承諾書上簽字。㈢上述農地其中七三二、七三二－一有農舍「使用執照」雖內堆放與農業經營無關之物（二樓住家）但一般農家或多或少都會堆放一些無關東西，況且風俗習慣不儘相同，守喪期間有長有短，對先人感情也因人而異，一次多購幾箱紙錢，乃因友人介紹整批購置較便宜，爾後不但在祭祖之用宗教信仰也都用得到。還有當初會勘日期雙方商議決定，以實際面對原告絕不做偽裝造假改變現場欺騙政府承辦人員。㈣、另外「農地」在稅法上有都市內，都市外不同認定標準，土地稅法第二十二條明確規定都市內農地閒置，即應課地價稅，都市外農地閒置則無改課地價稅規定（改變使用才改課地價稅）財政部引用上項稅法規定不恰當，並非如行政院所謂誤繕「都市土地」不宜混淆，總之是否符合規定應以事實即「現場勘查」為準，不宜以頗具爭議「承諾書」來認定，亦非政府辦事原則。三、請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、查本件被繼承人於八十五年五月二十日死亡，被繼承人所遺坐落桃園縣○○鎮○○○段七三○、七三二、七三二之一、七三二之五、七三四、七三四之一、七三四之二及七三四之三地號等八筆土地，依土地登記簿謄本所載，皆屬「田」地目，經被告大溪稽徵所於八十六年四月九日會同桃園縣大溪鎮公所及原告等實地勘查結果，僅同段七三二及七三二之一地號土地部分面積蓋有房舍，且前者並無農舍使用證明，後者雖經提示使用執照核准函，惟勘查時其內部堆置棧板、紙箱，紙箱內裝滿紙錢及香等物品，並有照片附卷可稽，顯係與農業經營無關之物品，均無法證明確與農業經營不可分離；餘六筆土地載明種植情形為「新種苦茶樹，以前並未種植」，即係繼承時並未種植，此有繼承人代表丙○○會同簽章之「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表」及照片計二十二張附卷可證，被告未准其扣除系爭農地及其地上農作物價值之全數，並無不合。二、原告主張被告核課上揭農地遺產稅，係因繼承人另寫承諾書，惟未充分使繼承人了解，有誤導情形，實應考量現場勘查事實狀況，及農會貸款整修灌溉排水渠道等與農業經營不可分離設施上，即應按現場狀況及耕作情形認定，不應製造「承諾書已簽字」方式採片面及斷章不厚道做法乙節。第查農業用地必須繼承時已作農業使用，並由繼承人繼續經營農業生產，始有扣除土地價值之適用，首揭法條規定甚明。本件系爭八筆農地之使用情形，經被告大溪稽徵所會同相關人員勘查結果，系爭八筆土地除七三二及七三二之一地號土地均各約有四九五平方公尺蓋有建築物外，其餘均為新種苦茶樹（植約二星期），以前並未種植，又據卷附丙○○會同簽章之遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表該報告表隨附之勘查照片，亦僅見新種之苦茶樹，其未繼續經營農業生產已明；至關於被繼承人生前向大溪鎮農會申貸貸款種類係統一農貸放款，該種放款須限制放款用途，即需供購置農用機器或興建房屋等用途，尚無法證明勘查當時確已作農業使用，原告主張，核無足採。
三、另原告主張其中七三二及七三二之一地號土地上，雖然七三二之一地號土地（有農舍使用執照）堆置與農業經營無關之物，但因各地風俗習慣不儘相同，守喪期間有長有短，對先人之感情也因人而異，且因整箱購買較便宜，日後不僅在祭祖上仍可用到，而當初會勘日期係雙方商議決定，原告係以實際情形面對，絕不偽裝造假乙節。查被繼承人係於八十五年五月二十日死亡，而實際勘查日期係八十六年四月九日，其間相隔約達一年，且依卷附相片觀之，房舍內紙錢及香既非農機具用品，且其數量甚多，有違經驗法則，原告主張係供喪期祭拜之用，核無足採。四、又原告主張「農地」在稅法上有都市內、外不同認定之標準，依土地稅法第二十二條明確規定都市內農地閒置即應課地價稅，都市外農地閒置則無改課地價稅規定，總之是否符合規定應按「現場勘查」為準，不宜按具爭議「承諾書」來認定乙節。查依土地稅法第二十二條規定，係就都市土地及非都市土地課徵田賦之情況加以規範，而財政部七十九年五月三十一日台財稅字第七九○○八二七六一號函釋係就遺產土地是否繼續經營農業生產之認定原則加以闡明，二者並不相同，原告主張顯係誤解，併予陳明。五、綜上：原處分及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按「遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地如繼續供農業使用不滿五年者，應追繳應納稅賦。」為行為時遺產及贈與稅法第十七條一項第六款所明定。又遺產土地是否繼續經營農業生產之認定，依下列原則視實際情形認定之：（一）農地閒置不用，又無平均地權條例第二十六條之一各款但書情形者，視為不繼續經營農業生產。（二）農地已變更使用，不符合非都市土地使用管制規則或都市計畫有關法令對土地使用之管制規定者，屬不繼續經營農業生產。（三）無前述兩情形者，推定為繼續經營農業生產。查上列原則，與土地稅法第五十五條之二第二、三款（按現為土地稅法第五十五條之二第一項第二、三款）關於何謂「不繼續耕作」之規定相當，是以農業用地如有前述（一）、（二）所稱之情形者，為不繼續經營農業生產，復為財政部七十九年五月三十一日台財稅第000000000號函釋有案。上開財政部函釋核與遺產及贈與稅法及土地稅法相關規定意旨尚無不符，本院得予援用。本件原告之被繼承人邱家俊於八十五年五月二十日死亡，由原告等共同繼承，並由原告甲○○○代表全體繼承人於八十五年十一月二十九日向被告辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額為
三八、五一○、九九八元，遺產淨額二二、四一○、九九八元，應納稅額為五、○八
八、六二九元。原告丙○○就農業用地扣除額、被繼承人配偶之特有財產、被繼承人死亡前未償債務及死亡前應納未納稅捐部分，申經復查結果，准予核減被繼承人配偶之特有財產一三、三○二、三○○元，增列被繼承人死亡前未償債務三、三○○、○○○元及未償稅捐四二、二一八元，變更核定遺產總額為二五、二○八、六九八元。原告不服，就農業用地扣除額部分，循序提起行政訴訟，主張：原告為就近耕作需要，利用番子寮段七三二及七三二之一地號土地申請建築農舍，其餘部分仍供農用，被告所稱農舍一樓堆放冥紙等物品，係守喪期間之風俗及應親友祭拜之用，且堆放面積不及一樓面積十分之一，其餘仍作住宅及堆放農產品、農具之用。另番子寮七三○、七三二之五、七三四、七三四之一、七三四之二及七三四之三地號等六筆土地於被繼承人病中及病故後均有耕作，僅因乏人照料生長不良，迄未變更使用，原告丙○○於遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表簽名係受被告承辦人之誤導，且渠等以系爭八筆農地為擔保向農會貸款均用於整修農路，排水及水泥田埂等設施，需受放貸單位監督，亦可證明系爭土地確實供農業使用云云。經查：被告之大溪稽徵所於八十六年四月九日會同桃園縣大溪鎮公所及原告丙○○實地勘查結果，僅系爭第七三二及七三二之一地號土地部分面積蓋有房舍，前者並無農舍使用證明。後者雖有使用執照核准函，惟勘查時其內部堆置棧板、紙箱，紙箱內裝滿紙錢及香等物品，顯係與農業經營無關之物品，難謂係供農業經營使用。其餘六筆土地均為新種苦茶樹（植約二星期），以前並未種植，有經原告丙○○會同簽章之「遺產稅農業用地繼續自耕實地勘查報告表」及照片二十二張附原處分卷可稽。次查：原告於八十六年一月二十三日在被告之大溪稽徵所供承略以：「曾聽先父說有部分（農會）貸款用於購買股票，實際情況不清楚．．．」，「（我）目前於大姊（乙○○）開的伊鵬實業有限公司工作，期間從八十四年至今，之前自己經營零售業（香、金紙店舖），店面在臺北市○○街，為（原告等）公有店舖。」「丁○○（另一原告）與我一起在前述之佳味珍香舖工作，該香舖係我父母設立，後來由（原告）丁○○負責大部分經營業務．．．。」有上開談話筆錄及負責人登記為原告丁○○之佳味珍香舖什貨店營利事業登記證附原處分卷可稽，足證在系爭土地上之農舍所堆置之棧板、紙箱、紙箱內裝滿之紙錢及香等物品係原告兄弟經營佳味珍香舖什貨店之存貨食庫，原告主張係供其被繼承人守喪祭拜及祭祖使用云云，顯不足採信。而原告既已自承其被繼承人生前向大溪鎮農會貸款部分用於買股票，實際情況不清楚，乃竟於本件起訴時改稱上開貸款係供購置農用機具，整修農路、排水及田埂、農舍使用云云，亦不足採信。而依原告等八十四年及八十六年度之綜合所得資料，原告丙○○在臺北市○○○路○○○號一樓昊紡有限公司有薪資所得，原告乙○○在臺北市○○路○○○巷○號五樓伊鵬實業有限公司有薪資所得，原告戊○○在臺北市賀新貿易有限公司有薪資所得，原告丁○○為臺北市○○街○○○號一樓－四佳味珍香舖什貨店負責人。另依原告甲○○○之戶籍謄本，其行業為長奇時裝公司裁縫師，且係住於臺北市○○區○○路○○○號，又依原告等之遺產稅申報書所載，原告等之住所均居住在臺北市，亦有上開綜合所得資料，戶籍謄本及遺產稅申報書附原處分卷可證。益證原告之被繼承人死亡後，原告等均非從事農耕，且均設籍臺北市，並未居住於系爭農地之桃園縣大溪鎮，自無從使系爭八筆土地繼續經營農業生產，原告主張系爭土地仍作農業生產使用云云，尤無足採，從而原告所訴各節，均無足取。本件原處分揆諸首揭規定洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難謂為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年二月八日