裁判字號：最高行政法院91年判字第272號判決
裁判日期：民國91年02月07日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決九十一年度判字第二七二號
原告復慶塑膠工業股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十九年一月二十七日台八十九訴字第○二七三六號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣（下同）
四、○四七、三○三．八○元。被告初查，以原告係以有價證券買賣為專業，其證券交易所得並未分攤營業費用及利息支出，乃依財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，按其申報有價證券出售收入、投資收益、佣金收入、租金收入及營業收入比例，計算出售有價證券應分攤之營業費用五、六四七、七○五元及利息支出一、四八一、七四八元，自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易所得八、二六七、五六二元，全年所得額為一九、四四四、三一九元。原告不服，申經復查結果，准予追減證券交易所得分攤費用七一九、二三八元，核定證券交易所得為八、
九八六、八○○元。原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂就有關出售有價證券應分攤營業費用四、九二八、四六七元部分提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、按原告八十五年度實際上有營業收入五、○九五、三六五元及佣金收入八、○七六、六四○元均屬經營所登記之營業項目。又原告從事國際貿易所獲取之佣金收入亦非憑空而來，豈可因出售證券之行為而喪失其應歸屬成本之事實。而出售證券成本僅電話乙通即可行使之，原告之人事業務支出以從事本業為主，據以分配為出售證券相關費用，實有失課稅公平正義原則。二、按原告八十五年度出售有價證券光磊公司股票，係早年轉投資，且任光磊公司法人董事乙職，均係證明持有光磊公司股票目的在經營轉投資事業而非出售股票獲取價差為主。且原告出售光磊股票每次均為財政部證券暨期貨管理委員會規定免申報核准之數額內，以免影響股價（當年度原告出售價額最高為每股三九．八元最低為每股二二元）且原告當年未在市場買入，其股數增加部分均為股息收入或現金增資。今僅因資金調度事由出售光磊股票，並減少負債（八十四年度光磊公司現金增資投入三二、八三三、六六四元）降低利息支出（此亦由八十六年度利息支出驟降約為參拾伍萬元可證明）。如同前述，原告如不能運用資金調度方式出售股票募集現金，則只能靠借款支息方式參加現金增資。
三、證券交易所得免徵所得稅係所得稅法第四條之一明文規定，倘有不盡符合納稅義務公平正義原則，亦非原告所能左右。原處分不考慮原告出售目的係為減少負債降低利息提昇盈餘之事實，僅以出售證券事實發生年度有否超出表面營業收入總額倍數，而引用財政部八十三年二月八日台財稅第0000000000號函釋，似無以實現租稅公平之理念及要求。且再訴願決定書並未就「總額倍數」之依據提出說明，逕行引用原文，似違反再訴願決定書所述「．．．對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅．．．」。四、原告對於會計科目列屬於營業費用之事實，均為原告為永續經營情況下配合延續性一致性之精神處理，而不以出售證券之有無而決定，不論其實質與形式之表達均符合再訴願決定文中所述「．．．有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準而非以形式外觀為準．．．」此其所以原告營業費用八十二至八十五年度均相當，顯見公司員工之服務內容足為佣金、租金、營業等收入之事實而非用於證券出售之處理。五、行政法院八十五年度判字第一六八二號判決文中所裁示之所謂「實際營業情形」，應由營利事業之作收面與支出面依一般經濟事實及交易之習慣具體評估。原告爰引該判決應請撤銷原處分及訴願決定，亦遭再訴願決定以「該案僅二次出售股票，與本案有九十餘次出售股票其出售次數頻繁，案情有別」為由駁回。惟次數頻繁之認定標準何在亦未說明，且兩案實質結果相同，即違反再訴願所述對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅．．．等語。茲再爰引該判決請撤銷原處分及訴願再訴願決定中有關營業費用之部分等語。
被告答辯意旨略謂：一、按「自中華民國七十九年一月一日起，證券交易所得停止課徵所得稅，證券交易損失亦不得自所得額中減除」、「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為所得稅法第四條之一、第二十四條第一項所明定。「．．．二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。」為財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函所明釋。二、原告本期申報證券交易免稅所得為零元，被告原核定就其不可直接歸屬之營業費用一一、二五七、六五○元、利息支出二、九五三、五八九元，依據首揭財政部函釋規定，計算有價證券出售部分應分攤營業費用五、六四七、七○五元及利息支出一、四八一、七四八元，其計算式如下：不可歸屬之營業費用11,257,650×證券交易收入23,633,700/（證券交易收入23,633,700＋股利收入2,485,000＋租金收入7,535,345＋佣金收入8,076,640＋申報營業收入5,378,697）不可歸屬之利息支出2,953,589×證券交易收入23,633,700/（證券交易收入23,633,700＋股利收入2,485,000＋租金收入7,535,345＋佣金收入8,076,640＋申報營業收入5,378,697）前項不可歸屬之營業費用及利息支出合計七、一二九、四五三元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為八、二六七、五六二元。惟被告於原核定時未將可直接歸屬租金收入之稅捐、折舊等而予以分攤，致證券交易收入因而多分攤，經復查決定重新核定出售有價證券部分應分攤營業費用四、九
二八、四六七元。其計算式如下：原核定不可歸屬之營業費用（11,257,650－可歸屬租金收入之費用1,433,667＝重核不可歸屬之營業費用9,823,983。重核定不可歸屬之營業費用9,823,983×證券交易收入23,633,700/（證券交易收入23,633,700＋股利收入2,485,000＋租金收入7,535,345＋佣金收入8,076,640＋申報營業收入5,378,697）前項不可歸屬之營業費用四、九二八、四六七元及前述之利息支出一、四八一、七四八元合計六、四一○、二一五元，自有價證券出售收入項下減除，核定證券交易所得為八、九八六、八○○元，計算式為：出售有價證券收入23,633,700－出售有價成本8,132,180－證券交易稅及手續費104,505－應分攤之營業費用及利息支出6,410,215計追減七一九、二三八元。三、原告主張：渠係以生產塑膠製品外銷為主要之業務者，本年度申報外銷營業收入五、三七八、六九七元，顯屬非以有價證券買賣為專業之一般普通之公司，依前揭部函「非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息」之規定，自無分攤一般營業費用及利息之理。惟經查原告本（八十五）年度本業之營業收入僅五、三七八、六九七元，而出售有價證券計二
三、六三三、七○○元，高出營業收入達四倍以上，且進出頻繁，難謂非以有價證券買賣為專業。是被告依據前揭財政部八十三年二月八日台財稅第000000000號函釋，其出售有價證券收入，應分攤營業費用及利息支出，尚無違誤。原告所述，不足採據。爰請駁回原告之訴等語。
理由按營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。為所得稅法第二十四條第一項所規定。準此可知，營利事業之收入，以須計算其純益之所得額而課徵所得稅者，始有減除其成本費用、損失及稅捐之可言。苟營利事業之收入免徵所得稅，則與該收入有關之各項成本費用、損失及稅捐本無計算減除之問題，自不得併入其他收入之各項成本費用、損失及稅捐總額中。其併入不分者，應計算其分攤部分予以轉出。又證券交易所得，自七十九年一月一日起停止課徵所得稅，所得稅法第四條之一定有明文。是與證券交易收入有關之各項成本費用、損失併入其他收入之各項成本費用、損失項下不分者，應計算其分攤部分自該不分之項下轉出。財政部基於稅捐稽徵中央主管機關之職掌，為執行稅捐稽徵法律，就營利事業於證券交易所得停止課徵所得稅期間從事有價證券買賣而有證券交易收入，其有關之營業費用及利息支出之分攤原則，於八十三年二月八日以台財稅第000000000號函（下稱八十三年函）核釋：二、非以有價證券買賣為專業之營利事業，其買賣有價證券部分，除可直接歸屬之費用及利息，應自有價證券出售收入項下減除外，不必分攤一般營業發生之費用及利息。三、以有價證券買賣為專業之營利事業，其營業費用及借款利息，除可合理明確歸屬者得個別歸屬認列外，應按核定有價證券出售收入、投資收益、債券利息收入及其他營業收入比例，計算有價證券出售部分應分攤之費用及利息，自有價證券出售收入項下減除。符合首引所得稅法規定之意旨。該函釋三，採以收入比例作為分攤基準之計算方式，與憲法尚無牴觸，業經司法院釋字第四九三號解釋在案，在法規另有訂定前，足資適用。本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，列報全年所得額為新台幣（下同）四、○四七、三○三．八○元。被告初查，以原告係以有價證券買賣為專業，其證券交易所得並未分攤營業費用及利息支出，乃依財政部八十三年函釋，按其申報有價證券出售收入、投資收益、佣金收入、租金收入及營業收入比例，計算出售有價證券應分攤之營業費用五、六四七、七○五元及利息支出一、四八一、七四八元，自出售有價證券收入項下減除，核定證券交易所得八、二六七、五六二元，全年所得額為一九、四四四、三一九元。原告不服證券交易所得分攤營業費用部分（其餘部分非本案起訴範圍，不予贅述），以其以生產塑膠製品外銷為主要業務，主要收入包含營業收入、佣金收入、租金收入及股利收入，其長期持有轉投資股票，以取得股票股利為主，現因資金調度需要處理微量股票，非屬專業投資公司云云。申經復查結果，以原告本年度本業營業收入僅五、三七
八、六九七元，而出售有價證券收入計二三、六三三、七○○元，高出營業收入達四倍以上，且進出頻繁，難謂非以有價證券買賣為專業，被告依財政部八十三年函釋計算出售有價證券部分應分攤之營業費用，尚無違誤。惟原核定未將可直接歸屬租金收入之稅捐、折攤分攤營業費用，經重新核定出售有價證券部分應分攤營業費用四、九
二八、四六七元，與原核定有價證券應分攤營業費用五、六四七、七○五元之差七一
九、二三八元准予追減，並重新核定證券交易所得八、九八六、八○○元，全年所得額仍為一九、四四四、三一九元，課稅所得額變更為一○、四五七、五一九元。原告不服，以其八十二至八十五年度營業費用均相當，並未隨證券出售之有無而產生重大變動，可證其非屬專業投資公司云云。訴經財政部訴願決定及行政再訴願決定，以租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅，始符合稅稅法律主義所要求之公平及實質課稅原則。有關課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，自亦應以其實質上經濟事實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅公平之基本理念及要求。原告本（八十五）年度出售有價證券收入高出營業收入達四倍以上，且進出頻繁，難謂非以有價證券買賣為專業，復查決定核定其證券交易收入應分攤之營業費用，自有價證券出售收入項下減除，並無不合。至原告所舉行政法院八十五年度判字第一六八二號判決，以該案之原告七十九年度僅二次出售股票，與本件原告於八十五年間有九十餘次出售股票，其出售股票次數頻繁，案情有別，核難執為本案之論據等情，因而駁回原告之訴願、再訴願。經核與首揭規定與說明無違。原告茲起訴主張如事實欄起訴意旨所載，經查：㈠、適用財政部八十三年函釋，在於使出售有價證券交易之收入有關之費用不得自應稅收入總額中減除，始符合所得稅法第二十四條第一項之立法本旨。其計算方式採以收入比例作為分攤基準，無牴觸憲法等情，已如首開說明。依此方式計算，原告縱有應稅收入有關之費用未受完全自收入總額中減除之失，乃因適用公式比例計算有所出或所入之結果，並非否認其應歸屬成本之事實。事實上，原告因應歸屬應稅或免稅之費用無從分辨，無從直接各自歸屬，始應依此計算公式求其分攤額，無違公平課稅之原則。㈡、被告按原告本年度非營業收入遠超過營業收入之情形，認定其係以買賣有價證券為主要營業，即屬以有價證券買賣為專業者，就本年度之課稅事實而言，符合本院八十一年十月十四日庭長、評事聯席會議決議之內容，該決議符合租稅法律主義之精神及實質課稅之原則，無違法違憲情事，業經司法院釋字第四二○號解釋在案，原告以其僅出售轉投資股票調度資金減少負債，不應歸屬以買賣有價證券為專業公司而適用財政部八十三年函釋云云，並不可採。
㈢、原告對於會計科目列屬營業費用之支出，須按應稅或免稅部分分別情形，始可直接歸屬計算應否自收入項下減除，其因無直接歸屬之帳證供核，被告遂依財政部八十三年函釋計算出售有價證券部分應分攤額，尚無不合。㈣、又查本院（原告誤為台北高等行政法院）八十五年七月二十五日八十五年度判字第一六八二號判決，認公司是否以買賣有價證券為專業，尚應以「實際上未經營所登記之營業項目」為要件，與嗣於八十六年一月十九日公布之釋字第四二○號解釋意旨不符，難認該判決係就解釋之內容具體界定其標準，足資依據。況該判決為另案，又非判例，不足拘束本案判斷。從而被告重為復查決定，按財政部八十三年函釋計算有價證券部分應分攤之營業費用支出金額，重核有價證券交易所得及課稅所得，揆諸首開規定及說明，並無違誤。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。起訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月七日
最高行政法院第一庭
審判長法官黃綠星
法官黃合文法官蔡進田法官黃璽君法官廖宏明右正本證明與原本無異
法院書記官邱彰德中華民國九十一年二月十五日