最高行政法院91年度判字第259號判決

裁判字號：最高行政法院91年判字第259號判決

裁判日期：民國91年02月07日

裁判案由：綜合所得稅

最高行政法院判決九十一年度判字第二五九號
原告甲○○被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛 和右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年十一月十九日台八十八訴字第四二四四七號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實緣原告民國八十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為新台幣（下同）一三、五三四、一六一元，淨額為一二、九五一、九七六元。原告對原核定增列其財產交易所得六、五五一、一六○元，表示不服，申經復查結果，未獲變更，惟更正誤繕之前次核定所得總額六、一八四、一六八元，併案更正本次綜合所得總額為一二、七三五、三二八元，淨額為一二、一五三、一四三元，原告仍不服，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂：一、財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函說明二規定：個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售部分：（一）財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準。（二）財產交易所得之計算，除能提出交易時實際成交價格及其已耗建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以出售年度之房屋評定價格按完工程度比例計算後之百分之二十為財產交易所得。上項規定迄八十年間從未變更，且為各稽徵機關一體適用。原告因未能提示交易之實際成本，同意依後者，按完工程度比例計算後之二○％為財產交易所得，已自動於七十八、七十九年度結算申報，並無疑義。二、財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函核釋個人興建房屋，於辦理建物總登記前出售，其財產交易所得課稅歸屬年度與計課方式，係在原告出售前項不動產之後七年多，始予發布者，姑不論其內容與前函變更與否，本諸法令不追溯既往原則，自不應引為補稅之辯飾依據。三、稅捐稽徵法第一條之一規定：財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。四、除前三項財政部函釋、法令外，有關本案系爭事項，所得稅法及施行細則相關規定，均未曾修正或變更，合此陳明。五、關於出售所分得之十五戶房屋部分：原告出售上項房屋，係在七十八及七十九年間，以房屋起造人變更日所屬年度，為財產交易所得歸屬年度，均已逾五年核課期間，依法不得再予補稅。（一）原告分得之十五戶房屋，已於七十八、七十九年間全部出售，且分別變更起造人為買者（案外人 翁忠信 、 陳裕浿 等十五人）之事實，業為被告所核認，足以表示原告將十五戶房屋已於建物總登記（房屋所有權第一次登記）前均已出售，依首開行為時財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函規定，有關此部分財產交易所得之計算與歸屬年度，應分別為房屋起造人變更日所屬之七十八及七十九年度為準，並以該年度之房屋評定價格按完工程度比例計算後之二十％為財產交易所得，勿庸置疑。茲原告既已依上項規定歸屬年度，結算申報納稅，自屬符合上開部函規定。又由於七十八、七十九年度迄被告八十五年處分補稅時，均逾稅捐核課期間－五年之規定，是原告出售該十五戶房屋之系爭財產交易所得，均屬未在核課期間內發現，並已逾越核課期間之所得，依稅捐稽徵法第二十一條第一項第一款暨第二項後段之規定，被告自不應核定補稅處分。（二）有關個人興建房屋，其財產交易所得之計課方式，財政部於八十七年整合前後各函釋意旨，在不改變原函意旨原則下，重行歸納以八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋，並於說明六、強調本函係將本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函說明二、八十年一月三十一日台財稅第000000000號函．．．有關個人建屋出售，其財產交易所得歸屬年度及所得計算之規定，於「不」改變原函意旨原則下重行歸納釋示．．．。故本案之系爭，自有七十三年函令規定之適用，毋庸置疑。然該函釋中說明二、財產交易所得歸屬年度之認定，卻變更以建物總登記日所屬年度為準，與（七十三）台財稅第五三八七五號函：以「房屋起造人變更日所屬年度為準」，並不一致，且變更原函意旨，而與上項強調不改變原函意旨原則下重行歸納釋示之闡釋悖離，疏誤情節彰顯，姑不論要否探討，但依照前開稅捐稽徵法第一條之一，有「利」納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之規定，此項「不利」於納稅人所變更之規定，應自該函發布後發生者，方有其適用，不應追溯援引適用，作為課稅及資為辯飾維持原處分之依據。茲被告先則違反從優原則，繼則遽予援引行為發生八、九年後發布之（八七）台財稅第000000000號函，引為辯解錯誤補徵綜所稅，不啻違悖應適用行為時法令規定之原則，亦喪失課稅公平，至臻明顯。（三）稅捐稽徵法第一條之一，既明定應從優適用有利於原告之解釋函令原則。準此，個人興建房屋於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售部分：財產交易所得歸屬年度，以房屋起造人變更日所屬年度為準，並無附帶任何條件，行為時財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函已闡明，至臻明確。又財政部於八十年一月三十一日台財稅第000000000號函，說明二、特再度重申所得歸屬年度及所得計算，．．．依本部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋原則辦理，且歷經據以辦理有案，本案允應依上項行為時財政部已釋示之規定－以「房屋起造人變更日所屬年度為準」辦理，方屬正辦。再訴願決定先誤會八十年一月三十一日台財稅第000000000號函釋，認定財產交易所得歸屬年度，為建物總登記日所屬年度，其用法已屬錯誤。又一再違反從優原則，執意援引行為後始發布的函釋課稅，更凸顯違悖課稅公平原則。六、關於合建分屋地主分得二十一戶房屋部分：原告出售該批房屋之年度為七十八年，已為被告核實認定在案，則稅捐核課期間亦已逾期，不應再為補稅處分，理由如次：（一）原告係於七十八年間與地主簽訂契約，且以地主為起造人，以該二十一戶房屋換取土地而生財產交易所得歸屬年度，依前開行為時財政部七三台財稅第五三八七五號函釋說明二之規定，應歸屬為房屋起造人變更日所屬之七十八年度。此項事實，已為被告復查決定書理由欄三、中段，確認七十八年度為出售年度在案。故系爭財交所得歸屬年度，應當然認定為七十八年，已是雙方不爭之事實。故系爭之所得，已逾稅捐核課期間五年之規定，依法被告已不得再有所置喙。更不得再作補稅處分。（二）又依財政部八十一年一月三十一日台財稅第000000000號函：八十年度臺北市地區個人出售房屋未申報或已申報而未能提出符合規定之證明文件者，其財產交易所得之認定標準，係按房屋評定現值之三十七％計算。茲本案系爭之房屋，被告既予誤認買賣為八十年度（即該建物總登記日），但系爭財產交易所得之計算，卻反而選擇以七十八年較高之標準四十％計算，顯見被告認事用法，全憑主觀意思，而缺乏一致性原則與準據，不無可議。七、綜上，被告對系爭財交所得稅，未於七十八、七十九年間變更起造人時起五年內為核定課徵，延至六、七年後始予課徵，其已逾越核課期間之處分，自不足採。又為維持課稅處分，復牽強附會行為後發布之函令，資為補稅處分依據之辯飾，顯不適法。訴願決定與再訴願決定，均未明察訴請事實及法令規定，誤信被告主觀之辯詞，駁回原告所請，認事用法均有錯誤。請撤銷原處分及一再訴願決定等語。
被告答辯意旨略謂：一、原告提供資金與地主 廖敏卿 等人合建分屋，雙方約定分別分得坐落臺北市○○街之房屋十五戶及二十一戶，被告原核定依據查得資料，按首揭函釋規定，以完工年度（八十年度）房屋評定現值按出售年度（七十八、七十九年度）財政部訂頒財產交易所得標準四○％核計原告出售系爭三十六戶房屋（含地下樓）財產交易所得計六、五五一、一六○元〔（7,676,285+8,701,615）×40%=6,551,160〕，併課系爭房屋建物總登記日所屬年度即八十年度原告綜合所得稅。二、經查原告出售分得之十五戶房屋部分，原始起造人（七十八年間）為案外人翁忠信等八人，嗣七
十八、七十九年間分別變更為陳裕浿等十五人（即第一次登記房屋所有權人），有卷附原告填報之分屋明細表、變更起造人申請書、使用執照等資料可稽，徵諸首揭函釋規定，原核定以建物總登記所屬年度即八十年度為所得歸屬年度，並無不合，原告主張應以出售該十五戶房屋年度（即七十八、七十九年間變更起造人時）為所得歸屬年度，核無足採；次查原告係於七十八年間與地主廖敏卿等人簽訂合建契約，系爭房屋建造執照字號為七十八建二七八號，並於當年度（七十八年）以地主為起造人，是原告以所建房屋二十一戶換取土地部分，原核定按七十八年度（即出售年度）財政部訂頒財產交易所得標準四○％核課該部分財產交易所得三、○七○、五一四元（7,676,285×40%=3,070,514），尚無不合；另原告於七十八、七十九年出售其所分得之十五戶房屋，原核定亦分別按該二年度財產交易所得標準四○％核課財產交易所得三、四八○、六四六元（8,701,615×40%=3,480,646），亦無不合，復查決定予以維持，亦無違誤。至原告主張應核課七十八、七十九年綜合所得稅，且已逾核課期間乙節，顯係誤解法令，併予陳明。本件訴經訴願、再訴願決定，均持與被告相同論見駁回，原告復執前詞，核無足採。五、綜上：原處分（復查決定）及訴願、再訴願決定並無違誤，請駁回原告之訴等語。
理由按凡財產及權利因交易而取得之所得為財產交易所得，財產或權利原為出價取得者，以交易時之成交價額，減除原始取得之成本，及因取得、改良及移轉該項資產而支付之一切費用後之餘額為所得額，合併計算個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅，為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第七類第一款所規定。又「個人出售房屋，如能提出交易時之成交價額及成本費用之證明文件者，其財產交易所得之計算，依本法第十四條第一項第七類規定核實認定；其未申報或未能提出證明文件者，稽徵機關得依財政部核定標準核定之。」復為行為時所得稅法施行細則第十七條之二第一項所規定。個人提供資金與他人提供土地合建房屋，其以所建房屋換取土地，應依法計算財產交易所得課徵綜合所得稅。個人出資興建房屋，於辦理建物總登記（所有權第一次登記）前出售（含興建前預售及興建中預售），出售後實際上仍由該興建房屋之個人繼續將房屋建造完工，如經查明實際為全屋之買賣行為，應就查得事實，將財產交易所得歸併該出資建屋者之綜合所得總額，課徵綜合所得稅。其財產交易所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準，財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度財政部核定財產交易所得標準核計之，復經財政部八十年一月三十一日台財稅第000000000號及八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋有案。上開函釋核與所得稅法相關規定意旨尚無不合，本院得予援用。本件原告八十年度綜合所得稅結算申報，經被告核定綜合所得總額為一三、五三四、一六一元，淨額為一二、九五一、九七六元。原告對原核定增列其財產交易所得六、五五一、一六○元表示不服，申經復查結果，未獲變更，惟更正誤繕之前次核定所得額六、一八四、一六八元，併案更正本次綜合所得總額為一二、七
三五、三二八元，淨額為一二、一五三、一四三元，原告仍不服，循序提起行政訴訟，主張：本件地主分得之二十一戶房屋，原始起造人為地主，依財政部八十三年三月三日台財稅第000000000號函釋，該筆財產交易所得之歸屬年度以建物總登記年度為準，而八十年度財產交易所得係按房屋評定現值之百分之三十七計算，原核定按百分之四十計算顯有違誤，至其分得之十五戶房屋已於七十八年度、七十九年度出售，並於各該年度將起造人變更為買受人，依財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋應以起造人變更日所屬年度為準，原處分引用財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋，違反稅捐稽徵法第一條之一從優原則，且系爭財產交易所得均已逾五年核課期間云云，經查：原告出售分得之十五戶房屋部分，七十八年間之原始起造人為翁忠信等人而非原告，並於七十八年、七十九年間出售並變更起造人為陳裕浿等人，有原告填報之分屋明細表，變更起造人申請書、使用執照等附原處分卷可稽，原處分以建物總登記所屬年度即八十年度為所得歸屬年度，並分別按各該出售年度財產交易所得標準百分之四十核課財產交易所得三、四八○、六四六元，並無不合，又原告於七十八年間地主廖敏卿等簽訂合建契約，並於七十八年度以地主為起造人，乃原告以所建房屋二十一戶換取地主之土地，因原告房屋於八十年取得完工執照，應屬全屋買賣行為，其財產交易所得歸屬年度即應以建物總登記日所屬年度八十年度為準，並以完工年度八十年度房屋評定現值按出售年度（七十八年、七十九年度）該部訂頒財產交易所得標準百分之四十核計。另查系爭房屋財產交易所得歸屬年度為八十年度，被告於八十五年八月發單補徵，尚未逾五年核課期間。末查：原處分系以原告個人出資建屋出售，而以他人即翁忠信等人名義為起造人，而引用財政部八十七年九月三日財政部台財稅第000000000號函釋中引用之財政部八十三年三月三日台財稅第000000000號函釋認為「應將財產交易所得歸併出售者之綜合所得總額課徵綜合所得稅，其所得歸屬年度之認定，以建物總登記日所屬年度為準；至財產交易所得之計算，除能提供交易時實際成交價格及建造成本，經查明屬實者，得以其差額為財產交易所得外，其未能提出者，以完工年度房屋評定價格按出售年度本部核定財產交易所得標準核定之。．．．」，並非引用財政部八十七年九月三日財政部台財稅第000000000號函釋中引用之財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋之說明二，參以原處分初查之核課之期間為八十五年間，則原處分適用上開財政部八十七年九月三日台財稅第000000000號函釋中所引用之八十三年三月三日台財稅第000000000號函釋而不引用。上開財政部七十三年五月二十八日台財稅第五三八七五號函釋，難謂有違反稅捐稽徵法第一條之一之從優原則及應適用行為時法令規定原則及課稅公平原則，尤無違反稅法實質課稅原則之可言。從而原告所訴各節均無足取，本件原處分揆諸首揭規定洵無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合，原告起訴意旨難認為有理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法施行法第二條、行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年二月七日
最高行政法院第二庭
審判長法官陳石獅
法官劉鑫楨法官彭鳳至法官高啟燦法官黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官張雅琴中華民國九十一年二月十五日