裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第474號判決
裁判日期：民國94年04月28日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00474號原告香港商安佳（遠東）有限公司台灣分公司代表人甲○訴訟代理人 許志文 （會計師）住臺北市○○○路○段○○○號6樓
張芷 （會計師）被告財政部臺北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月19日臺財訴字第0920055878號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國86年度營利事業所得稅申報，列報其他費用新臺幣（下同）21,584,294元，被告初查以其他費用項下列報分攤香港總公司管理費用14,919,232元，係給付全球總公司MilkProductsHoldings（sea）PteLtd（簡稱MPH
(Sea)）及遠東資金調度中心NewZealandMilkProductsTreasurySingaporePteLtd（簡稱NZMPTreasury），原告與該二公司非屬總、分公司關係，乃予剔除，核定其他費用為6,665,062元，原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭費用14,919,232元是否為分攤原告香港總公司之管理費用而應認列？㈠原告主張之理由：
⒈原告係香港總公司之分公司，業依查核準則第70條第1項
及第2項之規定，檢具香港總公司所在地之我國駐在地使領館認證之合格會計師簽證報告，詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理費用金額，於法並無不合。⒉原告係依香港總公司指示將系爭分攤之管理費用分別匯至
遠東資金調度中心NZMPTreasury及全球總公司MPH(Sea)，並於分攤該總公司之管理費用時，已檢具規定之證明文件，自應准予認列。查核準則第70條係明定境內分公司可予分攤國外總公司管理費用之要件，惟對國外總公司之分公司如何匯付管理費用並未限制其條件，則不論係由分公司直接匯付予國外總公司或依國外總公司指示匯付他人，僅需確屬該國外總公司之管理費用，即為法所允。則原告係依香港總公司指示所匯之管理費用，符合查核準則第70條規定，應核實認定。
⒊原告從未主張「香港總公司為執行其管理作業機能，委由
其母公司MPH（Sea）提供經營管理」，被告顯係誤解，且被告以原告管理費用之匯款對象，推斷系爭分攤管理費用非屬總公司之管理費用，認無查核準則第70條之適用，違反行政法院（現改制為最高行政法院）61年度判字第70號「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自為行政訴訟所適用。」且限縮查核準則第70條之範圍，係增加法律所無之限制，有違租稅法律主義。
⒋按行政法院89年判字第699號判決所示，經稅捐稽徵機關
檢定之稅捐案件，納稅義務人未依法申請復查者，依稅捐稽徵法第34條第3項第1款之規定，即告確定，以維法之安定。納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關核定之案件，如經法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分即告確定。惟嗣稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵情事，為維持課稅公平原則，並基於公益上之理由，雖非不可自行變更原確定之查定處分，而補徵其應徵稅額。然此之所謂發見確有錯誤短徵，應係指原處分確定後發見新事實或新課稅資料，足資證明原處分確有錯誤短徵情形者而言，如其課稅事實資料未變，僅因嗣後法律見解有異，致課稅之標準有異時，按諸中央法規標準法第18條從新從優原則之法理，即不得就業經查定確定之案件，為較原處分不利於當事人之查定處分，以維誠實信用原則。查原告係中華民國境內之外國分公司，依查核準則相關規定列報分攤其國外總公司之管理費用，且符合查核準則之認列要件，應如被告通知書核定之稅額，被告復以原本存在之課稅事實為由而另為核定，要難謂合。
⒌按憲法第19條及憲法第23條之規定，稽徵機關與行政法院
決定稅務案件，必須適用法律，且不得任意擴張，否則即有違課稅之合法性、權力分立原則及牴觸法安定性原則，為法所不許。另基於稅法乃屬侵害規範，應不許任意擴張或類推解釋，行政法院（現改制為最高行政法院）60年判字第417號判例：「公法之適用，以明文規定者為限，公法未設有明文者，自不得以他法之規定而類推適用，此乃適用法律之原則。」惟被告以形式上之匯款對象，類推系爭管理費用發生對象，而曲解實質上發生費用之對象，否准分攤，已逾查核準則第70條規定，且增加法令所無之限制。
㈡被告主張之理由：
⒈原告86年度營利事業所得稅，申報其他費用21,584,294元
，該科目項下列報分攤香港總公司管理費用14,919,232元，被告初查以原告所列報分攤國外總公司管理費用中，給付全球總公司（MPH(sea)）及遠東資金調度中心（NZMPTreasury）之總公司管理費14,919,232元，因原告與MPH
（sea）及NZMPTreasury非屬總分公司關係，致不予認定，乃核定其他費用為6,665,062元。
⒉原告訴稱依香港總公司指示將系爭分攤之管理費分別匯至
遠東資金調度中心（NZMPTreasury）及全球總公司（MPH
(sea)），並於分攤該總公司之管理費用時，已檢附規定之證明文件，與查核準則第70條規定相符應予認列，原告之總公司為香港商安佳（遠東）有限公司，而MPH（sea）為香港商安佳（遠東）有限公司之母公司，香港總公司為執行其管理作業機能，委由其母公司MPH（sea）提供經營管理，以原告之立場言，仍屬分公司分攤總公司管理費用，原告依總公司之指示直接將管理費用匯予MPH（sea）及NZMPTreasury公司，應屬分公司分攤總公司之管理費用，與查核準則第70條規定相符應予認列云云，資為爭議。
⒊查原告以MPH（sea）為香港商安佳（遠東）有限公司之母
公司，而香港商安佳（遠東）有限公司則為原告之總公司，是原告將系爭費用匯予MPH（sea）及NZMPTreasury公司，應屬分公司分攤總公司之管理費用乙節，查依會計學原理，所謂聯屬公司的定義為：「一家公司透過直接或間接擁有另一家公司部分或所有股票表決權，而控制另一家公司，取得公司一般被稱為母公司，被收購公司為子公司。持有子公司任何剩餘股權的人士稱為非控制（少數）股權，且相關的公司稱為聯屬公司。」公司法第369條之1規定：「本法所稱關係企業，指獨立存在而相互間具有下列關係之企業：一、有控制與從屬關係之公司。二、相互投資之公司。」及同法第369條之2第1項規定：「公司持有他公司有表決權之股份或出資額，超過他公司已發行有表決權之股份總數或資本總額半數者為控制公司，該他公司為從屬公司。除前項外，公司直接或間接控制他公司之人事、財務或業務經營者亦為控制公司，該他公司為從屬公司。」所謂關係企業或所謂母、子公司與所謂之總公司、分公司，按諸同法第3條第2項規定：「本法所稱本公司，為公司依法首先設立，以管轄全部組織之總機構；所謂分公司，為受本公司管轄之分支機構。」顯然有別，依查核準則第70條規定，分公司可分攤其國外總公司之管理費用，惟原告將系爭費用匯予國外總公司之母公司MPH（sea）及NZMPTreasury公司，MPH（sea）及NZMPTreasury二公司與原告並非為總、分公司之關係，自無該條之適用。
理由
一、按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」為查核準則第70條第1項及第2項所明定。
二、原告86年度營利事業所得稅申報，列報其他費用21,584,294元，被告以其項下列報分攤香港總公司管理費用14,919,232元，係給付全球總公司MPH（Sea）及遠東資金調度中心NZMPTreasury，原告與該二公司非屬總、分公司關係，乃予剔除，核定其他費用為6,665,062元。原告不服，循序提起行政訴訟，主張其係依香港總公司指示，將系爭分攤之管理費匯至該二公司，已檢附規定之證明文件，應准認列云云，詳如事實欄所載。經查原告經營進出口業務，以奶粉、乳製品買賣為主，各種文具、玩具、運動用品、化粧品、家庭日用品、禮品、百貨食品買賣亦包括之，其總公司為香港商安佳（遠東）有限公司NewZealandMilkProducts（FarEast）Limited，MPH（sea）為香港商安佳（遠東）有限公司之控股公司，而NZMPTreasury則為其聯屬公司，是原告將系爭費用匯予MPH（sea）及NZMPTreasury公司，系將費用支付予非總、分公司關係之第三人，無從認係支付總公司之管理費用。又本件係簽證調底稿書面審核案件，依被告調閱會計師底稿所載「管理費用的提高乃因今年與新加坡affiliates簽定新的管理合約，其中提高Managementfee所致」，益見系爭費用並非原告分攤總公司之管理費用。從而被告否准認列系爭費用，訴願決定，予以維持，揆諸首開規定，並無不合。另本件係因被告查核原告87年度營利事業所得稅時，發現其分攤總公司之管理費用不符合查核準則第70條規定，就尚在核課期間內之86年度予以抽查後，依法核定，至於其他已逾核課期間之年度則未追徵，於法無違，自不能執此為其有利之論據，原告主張無可採。從而原處分及訴願決定均無違誤，原告徒執前詞聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月28日
第二庭審判長法官楊莉莉
法官林育如法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月28日
書記官王俊權