裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第2258號判決
裁判日期：民國94年04月28日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第02258號原告甲○○被告桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○(處長)訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國93年5月5日府法訴字第0930107488號訴願決定，提起行政訴訟。
本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：訴外人 蔡登洲 所有坐落於桃園縣○○鄉○○○段269之29及269之31地號等2筆土地，經台灣桃園地方法院於民國85年4月29日強制執行拍賣，被告遂依土地稅法第28條規定核定其土地增值稅計新台幣（以下同）821,413元在案，原告於92年3月24日以債權人身分向被告申請適用依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，被告審查結果，系爭土地與免稅規定之要件不符，爰以93年1月16日桃稅土字第0930051256號函否准所請，原告不服，提出訴願，經訴願決定駁回，原告猶未甘服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告未於言詞辯論期日到場，依其起訴狀所載聲明如下：
⒈原處分及訴願決定均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之主張：
甲、原告主張：㈠系爭農地依法作農業使用時，由拍定人檢附自耕能力證明書
拍定買受，為被告機關所不爭。而被告機關之所以不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，係以：台端申請桃園地方法院85年度執690字號拍賣蔡登洲君座○○○鄉○○○段269之29、269之31地號等2筆土地，補辦依修正前之土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅乙案，核與前開規定不符，未便照准，請查照。查座○○○鄉○○○段269之29、269之31地號等2筆土地，依檢附之土地登記簿謄本所載其編定使用種類為一般農業區交通用地，非屬89年1月28日修正公布生效前土地稅法第39條之2第1項所稱之農業用地，未便准予退稅，檢送修正前土地稅法施行細則第57條條文規定供參。惟查：
⒈查農業發展條例第3條第1項第10款「農業用地：指非都市土
地或都市土地農業區、保護區範圍內，依法供下列使用之土地：㈠供農作、森林...㈡供與農業經營不可分離之農舍...『農路』、灌溉、排水及其他農用之土地。㈢農民團體...」又同條例施行細則第2條第1項「本條例第三條第1項第10款所稱依法供該款第1目至第3目使用之農業用地，其法律依據及範圍如下：本條例...依區域計畫法劃定為各種使用分區內編定之林業用地、養殖用地...及『供農路使用之道地目土地』，或上開分區內暫未依法編定用地別之土地...」準此規定，「與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地」應即符合農業用地定義之要件；至其用地編定類別似不在限制之列。是以非都市○○○○○路使用之道地目土地」雖依法編定為「交通用地」，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用。惟依公路法所定義之公路，包括國道、省道、縣道○鄉道○○○○路，則仍不在適用之列。行政院農業委員會（90）農企字第900102896號函釋有明文。係爭農地為「一般農業區交通用地」，核屬行為時農業發展條例第3條第1項第10款之經營農業不可分離之道路用地，依行為時農業發展條例第27條之規定，當然得免徵土地增值稅，被告機關不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，應有不當。
⒉所謂農業用地，依司法院會議釋第566號解釋：上開條例第
31條所稱「農業用地」，依同條例第3條第10款規定，指「供農作、森林、養殖、畜牧及農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地」，立法者並未限定該土地須為經依法編定為一定農牧、農業用途或田、旱地目，始為農業用地，惟基於法律適用之整體性，該土地仍須以合法供農用者為限，而不包括非法使用在內。又依土地法第83條規定，土地經編為某種使用地之土地，於其所定之使用期限前，仍得繼續為從來之使用。故土地雖經編為非農業使用，除不得供其他用途之使用外，於所定使用期限前，仍非不得繼續為從來之使用，如其繼續經營不滿五年者，仍應追繳應納稅賦不予優惠（參照當時適用之農業發展條例第31條但書）。前述農業發展條例關於農業用地之認定，除該條例所作之定義性規定外，雖亦應與土地法等相關法律規定為整體性闡釋，以定其具體適用範圍。惟若逾越此一範圍，任意擴張、縮減法律所定租稅義務或減免之要件，即非憲法第19條規定之租稅法律主義所許。因此，被告機關不查，竟以農業發展條例施行細則第57條之規定如為「農業用地」認定，顯與司法院釋字第566號解釋牴觸，依法不能認為有效，是被告機關之適用法令有不當，請求撤銷。
㈡被告機關就系爭農地採「先查」「後決定」是否免徵之作為
，在程序上，並無法律之依據，有違依法行政原則，請求撤銷：
⒈財政部80年2月28日財政部台財稅字第801240852號函明文略以：
⑴農業用地移轉；依土地稅法第39條之2第1項，平均地權條
例第45條第1項，或農業發展條例第27條規定，准免徵土地增值稅（第2項）。
⑵農業用地移轉免徵土地增值稅後，應以「平時書面查核」及「定期實地查核」（第4項）。
⑶列管農地，發現有土地稅法第55條之1各款情形者，應予
補徵裁罰（第6項）⒉財政部82年12月30日台財稅字第82154767號函釋：農業用地
移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人為非名實相符之農民，依有關規定補徵原免徵土地增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用，以疏減訟源。」依右二規定可知，課稅機關於處理農地免徵土地增值稅事件之順序流程，乃⑴應先予以免稅⑵嗣後發現免稅不符法律規定時，再予補徵裁罰⑶補徵裁罰時，應審酌當事人有無信賴保護原則之適用。除仍揭示，應於核准免徵後，始追查有無不應免稅情形。則免稅之程序，被告機關並無法律明文，得採「先查」，再決定是否「免徵」之依據，因此，被告機關被告有違依法行政原則，請求撤銷。
㈢被告有違「行政恣意之禁止原則」：第按，信賴保護原則之
適用，首須存在一個令人民信賴之國家行為，通常即為授益處分，此即學說上所謂「信賴基礎」要件，如無存在「信賴基礎」，即無信賴保護問題，上開理由第三項所引用財政部所為之「二行政函釋」中已明確表明應先退後查之原則，原告依該「二函釋」規定，本應有被告機關將依該函釋作成免徵土地增值稅行政行為之信賴，惟本件被告機關，自始即未依上開流程處理，反以先以「先查」再決定要否免徵之程序，認不合規定拒絕退稅添依此處理方式，嗣後即使發現當事人有值得保護之信賴利益，依法亦有可能無從適用信賴保護原則，而獲免稅之利益。本件被告機關顯以先查後退方式，避免原告所可能提出信賴保護原則之適用，亦有違行政恣意之禁止原則。
㈣未查，聲明利息之請求，係依稅捐稽徵法第38條之規定，惟
原告不知拍定人何時繳納，故以拍定日後7日內繳款之規定作為利息起算日，併此敘明。
㈤綜上，被告機關被告認事用法均有不當並違背法令，應有可議，容請撤銷改判如請求，用臻適法，並保權益。
乙、被告主張：㈠原告主張依農業發展條例第3條第1項第10款、同條例施行細
則第2條第1項規定及行政院農業委員會（90）農企字第900102896號函釋，符合農業用地定義之要件為「與農業經營不可分離、供農路使用之道地目土地」，是系爭地號土地雖依法編定為「交通用地」，仍應屬農業用地之範圍，而有農業發展條例第37條及第38條之適用，應免徵土地增值稅等語；查系爭桃園縣○○鄉○○○段269之29及269之31地號等2筆土地，依桃園縣蘆竹地政事務所85年6月18日之土地登記簿謄本所載，其編定之使用種類為一般農業區交通用地，又行為時土地稅法施行細則第57條第1項規定「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」，是一般農業區交通用地非屬89年1月28日修正公布生效前土地稅法第39條之2第1項所稱之農業用地，被告遂據予核認系爭2筆地號土地無免徵土地增值稅規定之適用，依法並無不合。
㈡次查土地稅法第39條之2規定於89年1月28日始修正公布生效
，且修正後之土地稅法施行細則第57條（即農業發展條例第3條第1項第10款）雖明定「農路」屬土地稅法第39條之2第1項所稱得申請不課徵土地增值稅之農業用地之範圍，惟基於法律不溯既往原則，系爭2筆地號土地並無修正後土地稅法第39條之2第1項規定之適用，況系爭2筆土地之地目為「田」，並非「道」地目，縱其供農路使用，亦無修正後土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅規定之適用。是被告以93年1月16日桃稅土字第0930051256號函否准原告所請，並無不合，原告主張，核不足採。
㈢綜上論結，原告之訴應認為無理由，請予駁回，以維稅政。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行大耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」，分別為行為時土地稅法第28條前段、第39條之2第1項所明定。
三、本件係訴外人蔡登洲所有上開系爭2筆土地，經台灣桃園地方法院於85年4月29日強制執行拍賣，被告遂依土地稅法第28條規定核定其土地增值稅計821,413元；原告於92年3月24日以債權人身分向被告申請適用依行為時土地稅法第39條之2規定免徵土地增值稅，為被告所准。原告則不服，為如事實欄所載之主張。是本件應審究者厥為原告就系爭2筆土地，向被告申請適用依行為時土地稅法第39條之2第1項規定免徵土地增值稅，是否有理？
四、經查：㈠坐落桃園縣○○鄉○○○段269之29及269之31地號等2筆土
地，其使用分區為一般農業區，使用地類別係交通用地之事實，有地政全部資料影本二紙在卷足憑，洵堪認定。依行為時土地稅法施行細則第57條第1項規定「本法第39條之2第1項所稱依法作農業使用時及繼續耕作之農業用地，指左列土地。一、耕地：依區域計畫法編定之農牧用地，或依都市計畫法劃定為農業區、保護區之田、旱地目土地，或未依法編定而土地登記簿記載為田、旱地目之土地。二、耕地以外之其他農業用地：依區域計畫法編定之林業用地、養殖用地、水利用地、或都市計畫農業區、保護區及未依法編定地區而土地登記簿所記載為林、養、牧、原、池、水、溜、溝八種地目之土地。」，是系爭2筆土地，既屬一般農業區交通用地，非屬上開土地稅法第39條之2第1項所謂之農業用地；被告認系爭2筆土地無免徵土地增值稅規定之適用，依法並無不合。
㈡另土地稅法第39條之2規定，係於89年1月28日始修正公布生
效，且修正後之土地稅法施行細則第57條第1項第2款（即農業發展條例第3條第1項第10款）雖明定「供農路使用之道地目土地」屬土地稅法第39條之2第1項所稱得申請不課徵土地增值稅之農業用地之範圍，然查系爭土地2筆係於85年4月29日拍賣，而上開土地稅法施行細則第57條第1項第2款之規定乃於拍賣後之89年1月28日才公布施行，基於法律不溯既往原則，系爭2筆地號土地自無修正後土地稅法第39條之2第1項規定之適用；況系爭2筆土地之地目為「田」，並非「道」地目，縱其供農路使用，亦無修正後土地稅法第39條之2第1項得申請不課徵土地增值稅規定之適用。至司法院釋第566號解釋意旨，乃指依法編為非農業使用之土地，於其所定之使用期限前，仍繼續為從來之農業使用者而言，而本件系爭土地係屬一般農業區之交通用地，並非依法編為非農業使用之土地，其適用對象不同；原告主張被告以農業發展條例施行細則第57條之規定如為「農業用地」認定，與司法院釋字第566號解釋牴觸云云，容有誤會，尚難可採。
五、綜上所述，原處分依法並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤；原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
六、本件事證已明，原告其餘主張已與本院判決結果無涉，爰毋庸一一論列，併此敘明。
據上論結，原告之訴為無理由，依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段，判決如
主文。中華民國94年4月28日
第七庭審判長法官鄭小康
法官李玉卿法官黃秋鴻上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月28日
書記官王琍瑩