裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第67號判決
裁判日期：民國94年04月28日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第00067號原告龍志鋼模有限公司代表人甲○○
送達代收人被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92年12月2日臺財訴字第0920056238號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國83年度營利事業所得稅結算申報，原申報課稅所得額為新台幣（下同）90,440元，被告初查將原告未取得合法憑證，虛報營業成本及營業費用計7,324,073元部分剔除，核定營業淨利為8,310,209元，因超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利為2,252,940元（行業代號：2820－12，淨利率10%）。嗣因更正行業代號為2820－11，淨利率9%，重行核算營業淨利為2,027,647元，加計非營業收入56,449元，核定課稅所得額為2,084,096元，除補徵營利事業所得稅497,458元外，另以原告未取得合法憑證，虛報營業成本及營業費用，依所得稅法第110條第1項規定按漏報所得額處1倍之罰鍰497,400元，及依稅捐稽徵法第44條規定以未依法取得合法憑證處5%之罰鍰266,520元，合計處罰鍰763,920元。原告不服，就罰鍰部分申請復查未獲變更，提起訴願，經財政部91年5月9日臺財訴字第0900050762號訴願決定以「本件調整補稅係因訴願人83年度營利事業所得稅結算申報之成本費用中，有部分憑證不全所致，惟其是否確虛列成本之情事，原處分機關未予究明，即逕按上開補徵稅額處罰，核有未洽；又原處分機關如因訴願人部分成本費用取具憑證而認定其確有虛列成本費用之情事，則該未取具憑證之行為，係其漏稅行為之方法，依司法院釋字第五○三號解釋意旨，亦僅就訴願人分別觸犯稅捐稽徵法第四十四條及所得稅法第一百十條規定，擇一從重處罰，是此部分原處分機關核有重行審酌之餘地，爰將此部分原處分（復查決定）撤銷，由原處分機關另為適法之處分。」等語，將原處分撤銷，被告依訴願意旨重核結果，將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條科處之罰鍰266,520元註銷，變更罰鍰為497,400元。原告復就罰鍰497,400元部分提起訴願，遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分關於罰鍰497,400元部分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：被告依台北縣調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關帳證，認原告虛增成本費用，除核定補稅外，並按漏報所得額處1倍之罰鍰497,400元，有無違誤？㈠原告主張之理由：
⒈按「當事人主張事實須負舉證責任，倘所提出之證據不足
為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」行政法院（現改制為最高行政法院）39年判字第2號著有判例。次按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第110條第1項所明定。稅捐秩序罰可區分為「行為罰」及「漏稅罰」兩種，參諸司法院釋字第503號解釋謂：「納稅義務人違反作為義務而被處行為罰，僅須其有違反作為義務之行為即應受處罰：而逃漏稅捐之被處漏稅罰者，則須具有處罰法定要件之漏稅事實才得為之。‧‧‧」所得稅法第110條第1項之規定，核屬漏稅罰，是違章事實應符合主觀上有故意或過失及客觀上須以實際發生損害或危險之結果。
⒉稅捐繳納義務為公法上債務關係，就稅捐債務成立之舉證
責任應由被告負擔，稅捐主體、稅捐客體、歸屬、稅基、稅率等稅捐及稅捐秩序罰構成要件，應由被告負舉證責任。依財政部91年5月9日臺財訴字第0900050762號訴願決定撤銷意旨已認「本件調整補稅係因結算申報之成本費用中，有部分憑證不全所致，惟是否確有虛增成本費用情事，原處分機關未予究明，即逕予補徵稅額裁處漏稅罰，核有未恰‧‧‧。」是本件應否按所得稅法第110條第1項規定處罰，需視被告有無查獲原告短漏所得額情事之具體事證被告僅以調查站查扣證物中所附以鉛筆繕寫之成本費用調整表手稿資料，與申報書核對，認定原告虛增成本費用，顯與漏稅罰之主觀歸責要件為「故意、過失」責任，且須以「發生損害或危險」結果為要件不合，並有違行政法院39年判字第2號判例之意旨。
⒊被告審理 李文鑫 案件係依據財政部賦稅署87年7月23日台
稅一發第000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議決議之處理原則（下稱處理原則）之規定辦理。該處理原則規定「（一）帳證完備者：依所得稅法及營利事業所得稅查核準則等相關法令核實認列，如有違章情事，依法處罰（二）帳證不完備者：經通知補正，無法提示或提示不完全者：１、已取具承諾書者：視承諾內容依相關法令予以查核，違章部分並按所得稅法第一百十條等相關規定處罰。２、未取具承諾書者：其所得額依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」查被告處理李文鑫案件，對帳證不完備者，不論是否取具承諾書，原均處以行為罰及漏稅罰，嗣處理原則訂定後，被告對未出具承諾書之案件於復查階段或訴願重審時：１、均將行為罰及漏稅罰處分予以撤銷在案。２、如訴願人對訴願決定重核復查決定不服，提出訴願，則援引司法院釋字第
503號解釋予以駁回。被告審理李文鑫案件，對是否取具承諾書其裁量標準不一，且前後處理方式有別，違反行政程序法第8條及第9條之規定。
⒋被告對同種類之案件，如欠缺正當合理之理由，不得為相
異處理，否則即有違平等及信賴保護原則，故本案應有平等原則及信賴保護原則之適用。查原告並未出具承諾書，被告亦未取得承諾書，符合處理原則（二）之２之規定，故應「僅得依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰。」始符合行政程序法第10條之意旨。
⒌按「各業納稅義務人所得額標準之核定，應徵詢各該業同
業公會之意見」為所得稅法80條第3項所明定。另84年1月
12日財政部台財稅第000000000號函：「‧‧‧係根據各該業正常營運資料訂定‧‧‧」原告83年度營業收入22,529,408元，經被告原核定淨利8,310,209元（淨利率36.89%），各業所得額標準係徵詢該業同業公會之意見，為正常營運情形下應有之利潤，被告核定淨利率為財政部頒定所得額標準（7%）之5倍餘，則顯見調查站所查扣之帳證僅係部份且不完全之帳證。
⒍一般簽證會計師多於年底前要求企業先提供部份帳證作「
期中查核」，被告以「期中」之部份帳證作查核，當然「帳證皆可核對」，原告因調查站查扣簽證會計師之事務所致最終完整之帳證流失無法提示完全，且未出具任何承諾書，應屬「帳證不完備」，被告不應逾越前開處理原則另處罰鍰。
㈡被告主張之理由：
⒈本件係「李文鑫集團涉嫌幫助逃漏稅查核專案」，被告依
調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對結果，虛增成本5,857,823元，虛增費用1,466,250元。經調整剔除虛增之成本費用後，核定其營業淨利為8,310,209元，惟超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則第6條規定核定營業淨利為2,027,647元，加計非營業收入56,449元，核定全年所得額為2,084,096元。
違章部分因調查站所查扣之帳簿憑證皆可核對，確認虛增成本費用情事，是依「營利事業以不實憑證列報成本費用其所得額核定及違章金額計算處理原則」辦理，原告虛報成本5,857,823元，虛增費用1,466,250元，共計虛增成本費用7,324,073元，查原告自行申報所得額90,440元，而核定所得額為2,084,096元，以核定所得額與申報所得額之差額1,993,656元，認屬匿報所得額按短漏報論處，計漏稅額497,458元，乃依所得稅法第110條處罰鍰497,400元。而其餘虛增成本費用金額與匿報所得額之差額部分5,330,417元（虛增成本費用共計7,324,073－匿報所得1,993,656＝5,330,417）因受營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定之限制，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按未依法取得合法憑證處罰鍰266,520元【（7,324,073－1,993,656）x5%=266,520】，計處罰鍰763,920元。
⒉本件經依財政部訴願決定撤銷意旨重新查核結果，查調查
站查扣之帳簿憑證包括日記簿1本、總帳1本、統一發票存根12本及傳票3本，經依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證等課稅資料與其結算申報資料核對，虛增成本5,857,823元，虛增費用1,466,250元，如原告進料帳登載總額為4,434,525元，與所查扣虛增成本費用調整表中進料帳載數同，而進料申報數為10,292,348元；文具用品帳載4,140元，運費帳載98,474元，修繕費帳載31,840元，交際費帳載50,241元，什費帳載24,790元，‧‧‧，核與所查扣虛增成本費用調整表中帳載數同，而其申報數分別為文具用品34,140元，運費298,474元，修繕費231,840元，交際費120,241元，什費224,790元；‧‧‧。是原告虛增成本費用乃依據查扣之帳簿、憑證查核結果認定，違章事實洵堪認定，爰依所得稅法第110條第1項及財政部訴願決定意旨，將違反稅捐稽徵法第44條之行為罰266,520元部分註銷，變更罰鍰為497,400元。
⒊原告復主張被告無視事實狀況，不但依所得稅法第83條規
定以推測方式課稅，再以推測課稅為基礎，再推測出漏稅額，顯已超越所得稅法第83條之規範意旨，更違反所得稅法第110條處罰應具備之證據法則，又所為之「虛增成本費用調節表」等不實資料，並不影響所核定之全年所得額，即無論原告83年度所申報營利事業所得稅之成本費用為若干，因被告係以同業利潤標準核定，不論其實際成本費用多寡，縱有虛列，均不影響其核定之所得額，本件並無因虛報而增加漏稅額，被告卻依所得稅法第110條第1項規定處以漏稅額1倍之罰鍰，顯非適法。而會計師對於簽證案件，於年底前會要求送交帳簿憑證以作期中查核，調查站所查扣之帳簿憑證，僅為此時所送交之部分帳簿憑證，並非最後結算申報時完整之帳簿憑證等語，提起訴願，經訴願決定以原告虛增成本費用乃係依據查扣之帳簿、憑證採實際查核認定，被告依訴願決定意旨，重核復查決定將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之行為罰266,520元部分予以註銷，變更罰鍰為497,400元，並無不妥，遂駁回其訴願。
⒋原告仍表不服，主張本件裁處漏稅罰並不符合漏稅違章事
實之主觀及客觀要件，被告未盡舉證責任，先期作業對帳證不完備者，不論是否取具承諾書，均處以行為罰及漏稅罰，嗣經被告訂定處理原則後，形成未出具承諾書之營利事業大量復查案件湧入，被告於復查階段或訴願重審時１、均將行為罰及漏稅罰處分予以撤銷在案。２、再後案件則於原告對訴願決定重核復查決定不服，提出訴願，財政部則援引司法院大法官會議釋字第503號解釋予以訴願決定駁回，亦造成徵納兩造冗長救濟，涉本案之案件雖各案有其獨特性，惟原告並未出具承諾書，被告亦未取得承諾書，其情節符合處理原則（二）之２之規定，故應「僅得依所得稅法第八十三條規定按同業利潤標準予以核定。免罰」始符合行政機關行使裁量權，不得逾越法定之裁量範圍立法意旨云云提起本行政訴訟。查臺北縣調查站於86年
9月3日搜索李文鑫所屬新聯會計師事務所時，計扣押存放在該事所之千餘家公司證據資料，其中有原告83年度報稅資料，並於86年11月11日86板肅字第861496號及87年1月21日87板肅字第870117號函送被告查處，所查扣之帳簿憑證包括日記簿1本、總帳1本、統一發票存根12本及傳票
3本，經就查扣之帳冊憑證與虛增成本費用調整表及其結算申報資料核對結果，計虛增營業成本5,857,823元及費用1,466,250元，如原告進料帳登載總額為4,434,525元，與所查扣虛增成本費用調整表中進料帳載數同，而進料申報數為10,292,348元；文具用品帳載4,140元，運費帳載98,474元，修繕費帳載31,840元，交際費帳載50,241元，什費帳載24,790元，‧‧‧，核與所查扣虛增成本費用調整表中帳載數同，而其申報數分別為文具用品34,140元，運費298,474元，修繕費231,840元，交際費120,241元，什費224,790元，‧‧‧。是原告虛增成本費用，乃依據查扣之帳簿、憑證查核結果認定，違章事實洵堪認定，被告依訴願決定意旨，重核復查決定將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條之行為罰266,520元部分予以註銷，變更罰鍰為497,400元，尚無不合。
理由
一、原告起訴後，被告代表人變更為許虞哲，業經具狀聲明承受訴訟，合先敘明。
二、按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」為所得稅法第110條第1項所明定。
三、原告83年度營利事業所得稅結算申報，申報課稅所得額為90,440元，經被告將其未取得合法憑證，虛報營業成本及營業費用計7,324,073元部分剔除，核定營業淨利為8,310,209元，因超過營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額，乃依營利事業所得稅查核準則第6條第1項但書規定核定營業淨利為2,027,647元，加計非營業收入56,449元，核定課稅所得額為2,084,096元，除補徵稅額497,458元外，另依所得稅法第110條第1項規定按漏報所得額處1倍之罰鍰497,400元，及依稅捐稽徵法第44條規定以未依法取得合法憑證處5%之罰鍰266,520元，計處罰鍰763,920元。原告就罰鍰部分不服，循序提起訴願，經財政部91年5月9日臺財訴字第0900050762號訴願決定將原處分撤銷，被告依訴願意旨重核結果，將原處分關於違反稅捐稽徵法第44條科處之罰鍰266,520元註銷，變更罰鍰為497,400元。原告復就罰鍰497,400元部分循序提起行政訴訟，主張其並未出具承諾書或切結書予被告，依財政部賦稅署87年7月23日台稅一發第000000000號函附「研究訂定委託李文鑫集團申報或簽證廠商核課營利事業所得稅及違章裁罰作業事宜」會議決議之處理原則，被告僅得依所得稅法第83條規定按同業利潤標準為核定，免予裁罰；又被告審理涉及李文鑫集團逃漏稅案件，對是否取具承諾書其裁量標準不一，且前後處理方式有別，有違反行政程序法第8條、第9條規定及平等原則云云。經查本件被告係依調查站查扣證物中所附「虛增成本費用調整表」及相關憑證，與其結算申報資料核對結果，發現原告虛增成本5,857,823元，虛增費用1,466,250元，致短報所得額，逃漏所得稅497,458元，有虛增成本費用調整表、總分類帳等相關資料及營利事業所得稅結算申報書在原處分卷可稽，原告就被告核定應補稅額部分亦無爭執，是被告按其所漏稅額裁處1倍之罰鍰497,400元，訴願決定予以維持，揆諸首開規定，並無不合。原告既有虛增成本費用匿報所得額之情事，即應依法處罰，其與前述處理原則有關帳證不完備，未取具承諾書，僅依同業利潤標準核定免罰之情形顯然有異，自不能主張免罰。又涉及李文鑫集團逃漏稅案件之營利事業其違章事實各有不同，被告分別依法處理，難謂違反平等原則。另被告係依所得稅法第110條第1項規定科處本件罰鍰，不生違反行政程序法第8條、第9條規定問題，原告主張均無可採。從而原處分及訴願決定關於系爭罰鍰部分均無違誤，原告徒執前詞，聲請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月28日
第二庭審判長法官楊莉莉
法官林育如法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月28日
書記官王俊權