裁判字號：最高行政法院100年判字第664號判決
裁判日期：民國100年05月05日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
100年度判字第664號上訴人香港商‧遠東恆天然乳品有限公司台灣分公司代表人 王榆樑 訴訟代理人 張芷 被上訴人財政部臺北市國稅局代表人 陳金鑑 上列當事人間營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國98年12月24日臺北高等行政法院97年度訴更一字第51號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人86年度營利事業所得稅申報，列報其他費用新臺幣（下同）21,584,294元，該科目項下列報分攤總公司管理費用14,919,232元（下稱系爭管理費用）部分，經被上訴人以其係給付全球總公司MilkProductsHoldings（sea）PteLtd（下稱全球總公司）及遠東資金調度中心NewZealandMilkProductsTreasurySingaporePteLtd（下稱遠東資金調度中心），而上訴人與該2公司非總公司、分公司關係，乃予剔除，核定其他費用為6,665,062元。上訴人不服，循序提起行政訴訟，經原審法院93年度訴字第474號判決駁回，惟經本院97年度判字第342號判決廢棄原判決，發回原審法院更為審理。經原審更為審理，仍判決駁回，上訴人乃提起本件上訴。
二、上訴人起訴主張：上訴人之總公司為香港商安佳（遠東）有限公司（下稱香港總公司），其設立上訴人係為便於臺灣地區銷售貨物，分權則僅限於日常例行性、重要性相對較低之作業活動。非屬日常例行性營業活動且金額較為重要、資本支出及應收帳款授信等作業活動，均須仰賴香港總公司審核，且香港總公司定期安排上訴人有關產品銷售之課程，並於香港總公司所在地實際上課訓練，香港總公司亦派遣執行業務人員來臺稽核，足證香港總公司確有提供上訴人相關管理活動，依民國86年2月26日修正發布營利事業所得稅查核準則（下稱行為時查核準則）第70條規定，分公司如何匯付管理費用，並未限制其條件，只要確屬該國外總公司之管理費用，均為法所允許。故被上訴人就上訴人依香港總公司指示匯至全球總公司之系爭管理費用，應予核實認定。被上訴人執上訴人之匯款對象，推斷臆測非屬總公司之管理費用，顯已限縮行為時查核準則第70條規定，增加法律所無之限制等語，求為判決訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
三、被上訴人則以：上訴人所列報分攤總公司管理費用14,919,232元，依上訴人簽證會計師之工作底稿說明，該筆費用係依管理服務合約列帳，並非依國外總公司所在地合格會計師簽證報告分攤，核與行為時查核準則第70條規定不符。又依其提示之香港總公司本年度會計師簽證報告書影本，其總公司帳上並無該筆費用。且香港總公司僅上訴人1家分公司，並其無對外營業，即香港總公司之管理費用無其他分支機構共同分攤，全由上訴人百分之百認列；惟上訴人列報分攤之系爭管理費用，依上訴人簽證會計師之工作底稿說明，該筆費用係依管理服務合約列帳，共計SGD757,000元（即每月SGD63,083元），即系爭管理費用係列報在上訴人帳上，且由上訴人支付，依所得稅法第41條規定，屬上訴人之境內費用，非屬香港總公司費用，上訴人自無依行為時查核準則第70條規定予以分攤問題。故被上訴人否准認列，並無不合等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人列報之系爭管理費用並非上訴人香港總公司內部發生之費用，而係支付全球總公司與遠東資金調度中心，惟上訴人並未說明全球總公司所提供服務之內容，且提示之證據不外是香港總公司本年度管理費用分攤報告書、財務報告書、會計師簽證報告書、匯款水單等文件，無充分證據顯示系爭管理費用係香港總公司管理上訴人營業所必須。又香港總公司帳上並無系爭管理費用。且系爭管理費用係由上訴人依香港總公司與全球總公司訂立之管理服務合約金額列帳，並由上訴人直接匯予全球總公司及遠東資金調度中心。另上訴人支付之系爭管理費用，係依經驗法則及固定金額計算，且係事前即收取，並非依實質服務內容決定及收取費用。再由上訴人檢附香港總公司之會計師簽證報告可知，其分攤金額僅為支付全球總公司之管理費用，並未包含香港總公司自身發生之費用，可證上訴人列報之系爭管理費用實際上非因香港總公司提供管理服務，而係由全球總公司提供管理服務。則依所得稅法第41條規定，系爭管理費用應屬上訴人境內之費用，非屬香港總公司費用，自無依行為時查核準則第70條規定予以分攤之問題。從而，被上訴人否准上訴人列報分攤系爭管理費用，並無違誤等語，判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院查：
（一）按「（第1項）中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。
一、總公司與分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分公司計付利息或租金者。（第2項）前項分攤管理費用之計算，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比，為計算分攤標準。但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準；分公司分攤國外總公司管理費用，應由該分公司辦理該年度所得稅結算申報時，提供國外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當局之證明。但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料。」行為時查核準則第70條第1項、第2項定有明文。查本條係基於跨國企業，其總公司對於在國外所設分支機構，常有管理之事實及必要，惟此等管理行為又與其各分支機構之收入難有直接且明確之歸屬關係，並因該總公司提供之管理為其在國外各分支機構所共享，乃有別於我國境內營利事業（含外國分公司）對國外公司之給付須依所得稅法第88條規定為扣繳，且其費用之列報須合於同法第24條等一般性規定，另就符合上述各款要件者，為我國境內之外國分公司，得分攤其國外總公司管理費用之特別規定。故依本條列報費用之分攤，須該分攤者與被分攤者間有國外總公司與我國境內分公司之關係，且所分攤者屬該國外總公司之管理費用。又本條所規定得列報分攤者，既僅限於國外總公司之管理費用，則此管理費用自應列於該國外總公司帳上，否則即難謂其屬該國外總公司之管理費用。此觀上述查核準則第70條第2項關於提出之國外總公司財務報告須有總公司管理費用金額之規定亦明。經查：本件依原審確定之事實，上訴人之總公司為香港總公司，至全球總公司則為香港總公司之母公司。而遠東資金調度中心與香港總公司則屬聯屬公司一節，亦有被上訴人稽核科複核報告可按，故本件之全球總公司及遠東資金調度中心與上訴人間並無總公司、分公司之關係，先此敘明。又上訴人就系爭管理費用係按月定額入帳，且係直接付款予全球總公司及遠東資金調度中心。並香港總公司與全球總公司訂有管理服務合約，而上訴人就系爭管理費用係按此管理服務合約之金額列帳，即上訴人自香港總公司分攤之系爭管理費用係支付全球總公司管理費用之金額，並未包含香港總公司自身發生之費用，暨上訴人分攤之系爭管理費用於香港總公司帳上並無記載等情，復經原審依調查證據之辯論結果，認定甚明。可知，上訴人就其主張應分攤之系爭管理費用係直接給付予非其總公司之全球總公司及遠東資金調度中心，而其給付之金額即上訴人之總公司香港總公司依與全球總公司訂定之管理服務合約應給付之金額。惟若如卷附管理服務合約所載，上訴人係將管理業務委由其母公司全球總公司提供，則依此管理服務合約應支付之管理費用自仍應由香港總公司給付，而上訴人之直接付款予全球總公司及遠東資金調度中心僅是為香港總公司給付，則香港總公司自仍應有系爭管理費用之列帳，然此管理費用並未列報於香港總公司帳上，則上訴人自其總公司分擔之系爭管理費用顯非香港總公司本於其為總公司之地位為管理行為所發生之管理費用，依上述規定及說明，系爭管理費用即非上訴人得依行為時查核準則第70條規定列報分攤之管理費用。至上訴人雖有提出香港總公司核准資產採購文件、授信指示文件、雙方人員往來旅費單據等主張香港總公司確有管理之事實，姑不論此等文件得否認定香港總公司有管理上訴人之事實，然依上述關於系爭管理費用之實質，此等文件顯與系爭管理費用無涉，自無從據之而為有利於上訴人之認定。另原判決論斷之理由與本院有別，然其結論則無不合，故其論斷之理由縱有未當，原判決仍應維持。是上訴意旨以原判決謂香港總公司之組織規模、實際從事之具體活動是否能擔負起支援功能均未見上訴人說明云云，置上訴人所提事證於不顧，擅自增加行為時查核準則第70條所無限制，及原判決以所謂資產採購或授信指示等服務非屬營業支援暨依香港總公司之規模等，推斷臆測香港總公司無法提供管理活動云云，指摘原判決有適用法令錯誤及理由矛盾之違法云云，即無可採。
（二）又按「受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為其判決基礎。」行政訴訟法第260條第3項定有明文。查本條項規定，係基於本院原則上為法律審，就廢棄理由應有法律上判斷，是受發回或發交之高等行政法院即應受此項判斷之拘束。即本院發回更審或發交之事件，受發回或發交之高等行政法院應受羈束者，以本院關於法律上之見解為限。如本院係指摘事件之事實尚欠明瞭，應由受發回或發交之高等行政法院調查事證另為裁判者，該高等行政法院即應依本院判決意旨及職權調查事證，倘依重為調查結果認定之事實而適用法令，原判決結果並無錯誤者，自仍得為相同結論之判決。經查：本院97年度判字第342號判決廢棄原審法院93年度訴字第474號判決，係表明：「若」上訴人確應分攤香港總公司之管理費用，匯予全球總公司等款項，如非分攤全球總公司等之管理費用或償付上訴人自己對全球總公司等之債務，而係依香港總公司指示，支付其應負擔香港總公司之管理費用，縱未直接交付香港總公司，亦不得謂非支付應負擔之香港總公司管理費用等語，即本院97年度判字第342號判決係就當時尚未查明之假設性事實為其法律上判斷，則原審依其重為調查之事證並斟酌全辯論意旨，既認上訴人非因分攤香港總公司之管理費用，而將系爭管理費用匯予全球總公司及遠東資金調度中心，則依上述規定及說明，原審仍為相同結論之判決，即無違反行政訴訟法第260條規定情事。是上訴意旨以本院97年度判字第342號判決已於判決理由為法律上判斷，指摘原判決有違反行政訴訟法第260條第3項規定之違法云云，核無可採。
（三）綜上所述，原判決將訴願決定及原處分均予維持，而駁回上訴人在原審之訴，核無不合。上訴論旨，指摘原判決違背法令，求予廢棄，為無理由，應予駁回。至上訴人支付之系爭管理費用是否合於一般費用認列之要件，非本件爭訟範圍，而屬另一問題，附此敘明。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國100年5月5日
最高行政法院第三庭
審判長法官黃璽君
法官楊惠欽法官吳東都法官陳金圍法官蕭惠芳以上正本證明與原本無異中華民國100年5月5日
書記官張雅琴