裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1523號判決
裁判日期：民國94年04月28日
裁判案由：土地增值稅
臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01523號原告甲○○被告臺北縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丙○○上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服台北縣政府中華民國93年3月10日案00000000號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告經法院拍賣取得坐落汐止市○○○段保長坑小段383之72及386之8地號土地2筆。上開土地移轉，並經課徵土地增值稅在案。嗣原告以其係執行債權人兼拍定人，依土地法第194條規定向被告機關申請免徵土地增值稅，並就更正稅額退還法院重新分配；案經被告機關汐止分處以系爭2筆地號土地既經都市計劃分別編定為工業區及河川行水區，並非保留徵收所需用土地，核與土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定不符，於92年11月12日以北稅汐二字第0920023967號函，否准原告所請，原告就編定為河川行水區之系爭386之8地號土地部份不服提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定及原處分系爭386之8地號土地部分均撤銷。
⒉被告應就九達貿易股份有限公司所
有於民國88年11月被拍賣土地坐落台北縣○○鎮○○○段保長坑小段386之8地號一筆，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起即88年12月8日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配。
⒊訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關依土地稅法第39條第2項規定，就系
爭386之8號土地部分，否准原告免徵土地增值稅及退還稅款之申請，是否適法？㈠原告主張之理由：
⒈原告起訴主張：係爭土地為依法律限制使用之土地，依
土地法第194條前段及第144條之規定，應得免徵土地增值稅。因被告機關於係爭土地拍賣移轉時，未依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，故以債權人兼拍定人之身分地位欲被告機關依職權就係爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並就更正稅額退還法院重新分配，先後經被告機關及訴願機關否准及維持原處分不能甘服，而提起本件行政訴訟。
被告抗辯：因本件未作農業使用，亦非公共設施保留地，優先適用土地稅法的結果，尚不得免徵土地增值稅，況原告有否權利申請，尚須詳查等語。
因此：係爭土地為法律限制使用土地為被告所不爭執。
添且係爭土地並非農地，亦非公共設施保留地，為原告所
不爭執。若得免徵，為被告機關應依職權為行政處分事項，且應將更正稅額發還法院重新分配，亦為二造所不爭執。所爭執者，厥為；⑴本件是否有土地稅法上規定的適用？⑵本件應由原告申請始得免徵？抑或是應由被告依職權
作成免徵之義務？⒉本件是否有土地稅法上規定的適用？
⑴按「平均地權之實施，依本條例之規定；本條例未規
定者，適用土地法及其他有關法律之規定」為平均地權條例第1條所明定。因此，有關平均地權之事項，應優先適用平均地權條例之規定，平均地權條例未規定者，應適用土地法的規定，及其他有關法律的規定。
⑵而土地增值稅的徵收，為漲價歸公的具體表徵，平均
地權條例第5章設有專文，依平均地權條例第1條之規定，應優先適用之，倘未規定時，應適用土地法及其他有關法律的規定。
⑶而法律限制之土地，其土地增值稅如何課徵？平均地
權條例各章均未規定，依平均地權條例第1條之規定，土地法上既有規定，依法自得適用之。
⑷因此，土地所有權移轉時，依平均地權條例第36條之
規定，固應徵收土地增值稅，但法律限制之土地，土地增值稅如何課徵？平均地權條例並未規定，其他有關法律如土地稅法，都市計畫法等均未規定，依平均地權條例第1條的規定，自得適用土地法的規定，而不得適用土地稅法上的規定。
⑸因此，被告拒絕適用土地法的規定，顯然違背行政程
序法第1條依法行政之原則，違背第4條應受法律拘束之原則、第8條之誠實信用原則。故被告原處分以係爭土地移轉並無土地法規定之適用之處分，見解有錯誤，且違平均地權條例第1條，及行政程序法上之規定，容請撤銷之。訴願決定機關認應適用土地稅法的規定，違背平均地權條例第1條的規定，亦有違背法令之事實，容請一併撤銷之。
⒊本件之免徵；究應由原告申請？或應屬被告之義務？
⑴係爭土地即「台北縣○○鎮○○○段保長坑小段386-
8號」土地為「河川行水區」，係屬「依法律限制不能使用之土地」為二造所不爭。
⑵而「依法律限制不能使用之土地，概應免稅」，所謂
免稅，係指「地價稅及土地增值稅」而言，此參照土地法第194條及第144條規定即明。故依土地法第194條的規定，符合該法條的規定者，當然發生免稅的法律效果，本無待人民的申請，此參照關於「依法律限制不能使用之土地」，其免稅之程序如何？有關法律均未作規定即明。改制前最高行政法院59年判字第252號判例亦謂土地法所稱「免稅」，毋庸當事人申請。故符合該法律的規定者，被告機關應依職權作成免徵土地增值稅之行政處分，不待原告之申請，足見土地法第194條規定之「免稅」，為被告機關之義務。亦即於係爭土地移轉時，被告機關有依職權作成免徵土地增值稅之行政處分之義務。
⑶因此，原告民國92/11/05日以債權人兼拍定人身分請
求被告機關就係爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分，並不發生申請免徵土地增值稅之法律效果，僅在提醒被告機關注意，不得對係爭土地課徵土地增值稅爾，自與得否行使法律上之免稅權利無涉。
⑷而依行政程序法上之規定，人民本有行政機關作成合
於法律規定之行政處分之期待，苟行政機關有依職權為行政行為之義務而不作為，為維依法行政之原則，行政程序法並不禁止人民提醒行政機關作成合於法律規定之行政處分之行為（行政程序法第117條），亦許人民申請撤銷違法之行政處分或變更為合法之行政處分之權利（行政程序法第128條）。因此，本件原告欲被告機關就係爭土地作成免徵土地增值稅之行政處分依法有據。
⑸因被告機關不依職權作成免徵土地增值稅之行政處分
，認損害到原告更正稅額抵押權人受清償之權利，依訴願法上之規定，於申請被駁回後，依法提起行政訴訟，依稅捐稽徵法第38條規定，被告機關自應加計利息一併退還法院重新分配，揆諸上揭法律規定，合法正當。
⒋本件聲明的標的，乃在「被告機關認係爭土地不得免徵
土地增值稅之行政處分是否應撤銷」？及「係爭土地被被告機關應否准依職權作成免徵土地增值稅之行政處分」？關於後者，原告於上揭第2項已陳述甚明，不再贅論。關於前者，就係爭土地，倘被告機關果有依法作成免徵土地增值稅之義務而不作成，原處分即有違誤，自應撤銷之，昭昭甚明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定
者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」為中央法規標準法第16條所明定。此即特別法優於普通法適用原則。土地稅法相較於土地法，乃屬特別法，基於前開規定，凡土地所有權移轉之土地增值稅徵、免規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。從而本案得否免徵土地增值稅，自應視有無合致土地稅法之規定而斷。
⒉本案有無土地稅法土地增值稅免徵規定之適用，其爭點
厥在系爭土地是否為該法第39條第2項規定所稱之「依都市計畫法指定之公共設施保留地」。至何謂「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，依內政部87年6月30日〈８７〉台內營字第8772176號函釋：依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之「公共設施用地」留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、市公所取得者而言。而所稱「公共設施用地」，其範圍即應依同法第42條之規定。
⒊系爭土地之土地使用分區為「河川行水區」，並無土地稅法上揭條項之適用，其理由如下：
⑴按「都市計畫法第32條及第42條對公共設施用地及土
地使用分區均有明確規定。行水區、水岸發展區為都市計畫法第32條第1項規定所劃定之使用分區，非屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地。」為財政部77年4月7日台財稅第000000000號函、內政部76年11月24日台內營字第550443號函所揭示。依前開解釋河川行水區，非公共設施用地，其移轉自無該條項土地增值稅免徵規定之適用。
⑵至河川行水區是否為都市計畫法第42第1項第1款所稱之「河道」，依司法院釋字第326號解釋理由書略以：
都市計畫法第42條第1項第1款所稱之河道，係指依同法第3條規定合理規劃所設置，且依第42條第2項規定，應儘先利用適當之公有土地之河道。足見此種河道所使用之土地原非河道，依都市計畫之設置始成為河道之公共設施用地，至由於地理形勢自然形成之河流及因之而依水利法公告之原有行水區土地，雖在都市計畫使用區之範圍，既非依都市計畫法所設置，自不屬上述之公共設施用地。其依都市計畫法第32條所劃定之使用區或特定專用區，乃為使用管制事項而設，與公共設施用地之設置，二者並不相同。依上說明，河川行水區非屬公共設施用地，殊為明確。
理由
一、原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增值稅。但經變更為非公共設施保留地後再移轉時，以該土地第一次免徵土地增值稅前之原規定地價或前次移轉現值為原地價，計算漲價總數額，課徵土地增值稅。」土地稅法第39條第2項定有明文。又「土地稅分地價稅及土地增值稅二種。」、「因保留徵收或依法律限制不能使用之土地，概應免稅。但在保留徵收期內，仍能為原來之使用者，不在此限。」分別為土地法第144條及第194條所明文。
三、本件原告就編定為河川行水區之系爭386之8地號土地部份不服訴願駁回之決定，循序起訴意旨略以：按「依法律限制不能使用之土地，概應免稅」，所謂免稅，係指「地價稅及土地增值稅」而言，此參照土地法第194條及第144條規定即明，故依土地法第194條的規定，符合該法條規定者，當然發生免稅的法律效果，本無待人民的申請；系爭386之8地號土地為依法律限制使用之土地，依上揭土地法規定，應得免徵土地增值稅；又土地所有權移轉時，依平均地權條例第36條之規定，固應徵收土地增值稅，但法律限制之土地，土地增值稅如何課徵？平均地權條例並未規定，其他有關法律如土地稅法，都市計畫法等均未規定，依平均地權條例第1條的規定，自得適用土地法的規定，而不得適用土地稅法之規定，因此，被告拒絕適用土地法之規定，顯然違背行政程序法第1條依法行政之原則，違背第4條應受法律拘束之原則、第8條之誠實信用原則云云。
四、按「法規對其他法規所規定之同一事項而為特別之規定者，應優先適用之。其他法規修正後，仍應優先適用」為中央法規標準法第16條所明定。此即特別法優於普通法適用原則。
土地稅法相較於土地法，乃屬特別法，基於前開規定，凡土地所有權移轉之土地增值稅徵、免規定，土地稅法自應優先於土地法而適用。從而本件得否免徵土地增值稅，自應視有無合致土地稅法之規定而斷。本件有無土地稅法土地增值稅免徵規定之適用，其爭點厥在系爭土地是否為該法第39條第2項規定所稱之「依都市計畫法指定之公共設施保留地」。至何謂「依都市計畫法指定之公共設施保留地」，參照內政部87年6月30日〈87〉台內營字第8772176號函釋：依都市計畫法第48條至第51條之立法意旨，係指依同法所定都市計畫擬定、變更程序及同法第42條規定劃設之「公共設施用地」留待將來各公用事業機構、各該管政府或鄉、鎮、市公所取得者而言。而所稱「公共設施用地」，其範圍即應依同法第42條之規定。
五、又「都市計畫得劃定住宅、商業、工業等使用區，並得視實際情況，劃定其他使用區域或特定專用區。前項各使用區，得視實際需要，再予劃分，分別予以不同程度之使用管制。」、「都市計畫地區範圍內，應視實際情況，分別設置左列公共設施用地：一、道路、公園、綠地、廣場、兒童遊樂場、民用航空站、停車場所、河道及港埠用地。二、學校、社教機關、體育場所、市場、醫療衛生機構及機關用地。三、上下水道、郵政、電信、變電所及其他公用事業用地。四、本章規定之其他公共設施用地。前項各款公共設施用地應儘先利用適當之公有土地。」分別為都市計畫法第32條及第42條所明定；再參以「都市計畫法第32條及第42條對公共設施用地及土地使用分區均有明確規定。行水區、水岸發展區為都市計畫法第32條第1項規定所劃定之使用分區，非屬都市計畫法第42條所規定之公共設施用地。」為財政部77年4月7日台財稅第000000000號函、內政部76年11月24日台內營字第550443號函所揭示。該函釋意旨與法律規定意旨，尚無違背，行政機關辦理相關案件，自得援用。依前開函釋意旨河川行水區，非公共設施用地，其移轉自無該條項土地增值稅免徵規定之適用。至河川行水區是否為都市計畫法第42第1項第1款所稱之「河道」，依司法院釋字第326號解釋理由書略以：都市計畫法第42條第1項第1款所稱之河道，係指依同法第3條規定合理規劃所設置，且依第42條第2項規定，應儘先利用適當之公有土地之河道。足見此種河道所使用之土地原非河道，依都市計畫之設置始成為河道之公共設施用地，至由於地理形勢自然形成之河流及因之而依水利法公告之原有行水區土地，雖在都市計畫使用區之範圍，既非依都市計畫法所設置，自不屬上述之公共設施用地。其依都市計畫法第32條所劃定之使用區或特定專用區，乃為使用管制事項而設，與公共設施用地之設置，二者並不相同。依上說明，河川行水區非屬公共設施用地，殊為明確。是系爭土地之土地使用分區為「河川行水區」，並無土地稅法上揭條項得免徵土地增值稅之適用。
六、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告認系爭土地並無土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用，據以否准原告申請免徵及退還稅款重新分配之處分，並無違誤，訴願決定遞予維持，亦無不合，原告訴請撤銷，並請求被告應就九達貿易股份有限公司被拍賣之系爭386之8地號土地，作成免徵土地增值稅之行政處分，並自拍定人代為繳納稅款之日起即88年12月8日起至填發收入退還書或國庫支票之日止，按退稅額，依繳納稅款之日郵政儲金匯業局之一年期定期存款利率，按日加計利息，一併退還法院重新分配，均為無理由，應予駁回。
七、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第218條、民事訴訟法第385條第1項前段、行政訴訟法第98條第3項前段判決如
主文。中華民國94年4月28日
第六庭審判長法官林樹埔
法官曹瑞卿法官許瑞助上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月28日
書記官吳芳靜