裁判字號：最高行政法院94年判字第594號判決
裁判日期：民國94年05月05日
裁判案由：遺產稅
最高行政法院判決
94年度判字第00594號上訴人甲○○被上訴人財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○上列當事人間因遺產稅事件，上訴人不服中華民國91年11月28日 臺中 高等行政法院91年度訴字第487號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人之先父 邱乾熙 （即被繼承人）於民國（下同）88年8月30日死亡，其繼承人於89年2月25日依法申報遺產稅，申報遺產額為新台幣（下同）77,228,905元，惟另有台中縣○○鎮○○段○○○○號土地公告現值合計33,628,389元漏未合併申報，經被上訴人核定遺產總額110,857,294元，淨額84,041,209元，應納稅額28,949,895元，並依行為時遺產及贈與法第45條規定，按短漏稅額13,787,639元處一倍罰鍰13,787,600元（計至百元），上訴人不服，就農業用地扣除額及罰鍰等項目，依法申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後仍不服，而提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：台中縣○○鄉○○段○○○○號等五筆土地訂有三七五租約部分，按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第18條定有明文，本件之課稅標的物，立法機關既認於89年1月26日修正前之遺產及贈與稅法有其不妥適性，因而為修法，揆其立法目的及前開法條之說明，自不應適用修正前之法律始為妥適。訴願決定及原處分仍適用舊法以為據，其所認容有誤會。又台中縣○○鎮○○段○○○○號土地部分，上訴人於被繼承人邱乾熙於88年8月30日死亡，於89年2月25日於合法期間內依法申報遺產稅，對於被繼承人確實之財產明細無法全數瞭解，委託專業土地代書 郭梅桂 代為辦理，其漏報系○○○鎮○○段○○○○號土地，實難認上訴人有故意或過失之情事。又「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．。」為稅捐稽徵法第48條之1第1項定有明文，本件代書申報遺產稅後於89年6月9日發現漏報，於當日即主動補申報，並與89年2月25日申報尚未核定之申報書合併申報，且本件應查明，被上訴人是否已進行調查，稽徵機關就稅捐稽徵法第48條之1所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則為：經辦人員應收交查簽收當日立即進行函查、調卷、調閱相關資料或其他相同作為，並應詳予記錄以資查考，藉昭公信。進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。因而，本件是否已進入調查程序，有無稅捐稽徵法第48條之1之適用。綜上，本件訴願決定、原處分，其認事用法均有違誤，為此，請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：查本件被繼承人遺有坐落台中縣○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○段201、248之2及中山段
839、840地號等五筆土地均訂有三七五租約，有卷附土地登記謄本可稽，亦為上訴人所不爭之事實，是系爭土地雖取具台中縣大甲鎮公所及外埔鄉公所核發農地作農業使用證明書，證明該等土地係作農業使用，惟非由繼承人繼續經營農業生產，與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定不符，原核定否准其農業用地之扣除，惟依平均地權條例第77條規定，按公告現值1/3予以減除後辦理估價，併入遺產課稅，並無不合；至其主張遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定已於89年1月26日修正，本件係屬尚未核課確定之案件，應適用修正後之法規乙節，惟經查農業發展條例及遺產及贈與稅法於89年1月26日雖有大幅度之修正，然均無追溯適用之規定，本件雖尚未核課確定亦難以適用，是被上訴人初查依行為時之法令予以補徵遺產稅，並無不合。罰鍰：繼承人確實漏報被繼承人前揭之遺產，其等或非故意，然難謂為無過失，亦不能舉證證明自己無過失，參照司法院釋字第二七五號解釋「．．．應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」，是依規定裁處罰鍰，並無不合。又查被繼承人遺有台中縣○○鎮○○段○○○○號土地計33,628,389元，漏未合併申報遺產稅，有土地登記謄本資料附卷可稽，違章事證明確，亦為上訴人所不爭；次查依財政部函釋意旨，個案調查案件，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日；本件被上訴人於89年3月4日派案調查，並於89年3月6日以中區國稅二字第890012659號函，向台中商業銀行大甲分行及台灣水泥股份有限公司等公司函查被繼承人銀行存款及投資情形，89年5月10日以中區國稅二字第890026618號函向台中縣大甲地政事務所調印被繼承人邱乾熙所有台中縣○○鎮○○段○○○○號之土地登記謄本，是被上訴人於89年3月6日已分函進行本案之調查，上訴人雖於89年6月9日補報被繼承人遺產稅，惟係於被上訴人進行調查後始補報，尚難適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定予以免罰等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：壹、關於農業用地扣除額部分：一、按「凡常居往中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部財產，依本法規定，課徵遺產稅。．．．」及「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、．．．六、遺產中之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人，繼續經營農業生產者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。但該土地繼續供農業使用不滿5年者，應追繳應納稅賦。」分別為行為時遺產及贈與稅法第1條及第17條第1項第6款所明定；又「關於家庭農場是否包括出租之三七五農地乙節﹕經准經濟部71年4月22日經農一字第7106號函復﹕『依農業發展條例第廿三條規定（按現行法為第三十八條）規定之意旨，僅指能自耕而能繼續經營農業生產之繼承人一方得免徵遺產稅或贈與稅，至出租之三七五農地，並非由繼承人自任耕作，與上開條文之法意未盡相符』，是以出租之三七五農地，既非由繼承人自任耕作，不得自遺產總額中扣除。」及「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第77條規定（耕地三七五減租條例第17條第2項），按公告現值1/3予以減除後辦理估價。」分別經財政部71年5月31日台財稅第340444及67年8月2日台財稅第35163號函釋有案，而上開函釋，係該部基於稅捐稽徵最高主管機關之地位，本於職掌為利於執行稅捐稽徵法令所為之釋示，與前引法條意旨無違，自可資以適用。二、本件上訴人之父邱乾熙於88年8月30日死亡，上訴人於89年2月25日申報遺產稅時，列報扣除坐落台中縣○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○段201、248之2及中山段
839、840地號等5筆土地之農業用地扣除額，被上訴人以系爭土地訂有三七五租約，乃依平均地權條例第77條規定，按公告現值1/3予以減除後辦理估價，併入遺產課稅，上訴人不服申請復查，主張系爭土地為農業用地，並由台中縣大甲鎮公所及外埔鄉公所核發農地作農業使用證明書在案，依稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」是本件應適用89年1月26日修正後之農業發展條例及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，准予扣除該等土地價值之全數，被上訴人以本件被繼承人遺有坐落台中縣○○鄉○○段○○○○號○○○鎮○○段201、248之2及中山段839、840地號等五筆土地均訂有三七五租約，有土地登記謄本附卷可稽，為上訴人所不爭之事實，是系爭土地雖取具台中縣大甲鎮公所及外埔鄉公所核發農地作農業使用證明書，證明該等土地係作農業使用，惟非由繼承人繼續經營農業生產，與行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定不符，而否准其農業用地之扣除，依平均地權條例第77條規定，按公告現值1/3予以減除後辨理估價，併入遺產課稅，依前揭規定並無不合。三、上訴人雖起訴主張：系爭土地為農業用地，並由台中縣大甲鎮公所及外埔鄉公所核發農地作農業使用證明書在案，依稅捐稽徵法第1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」，本件應適用89年1月26日修正後之農業發展條例及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，准予扣除該等土地價值之全數，且按「各機關受理人民聲請許可案件適用法規時，除依其性質應適用行為時之法規外，如在處理程序終結前，據以准許之法規有變更者，適用新法規。但舊法規有利於當事人而新法規未廢除或禁止所聲請之事項者，適用舊法規。」為中央法規標準法第18條定有明文，本件之課稅標的物，立法機關既認於89年1月26日修正前之遺產及贈與稅法有其不妥適性，因而為修法，揆其立法目的及前開法條之說明，自不應正適用修正前之法律始為妥適云云，惟查：農業發展條例及遺產及贈與稅法於89年1月26日雖有大幅度之修正，上訴人所主張遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定亦已於89年1月26日修正，然無追溯既往適用之規定，況該條「扣除其土地及地上農作物價值之全數計算遺產總額」之規定，乃對於合此等條件之農業用地，予以免徵遺產稅，性質上，係屬政策上之租稅優惠，究其本質為繼承人繼承農業用地時是否應依法課稅問題，並非聲請許可案件，而中央法規標準法第18條所謂之「從新從優原則」，係指各機關受理「人民聲請許可案件」之適用法規原則，本件課稅處分乃下命處分、負擔處分，非屬人民聲請許可案件，則上訴人主張應適用從新從優原則乙節，尚乏依據，本件被繼承人係於88年8月30日死亡，依實體從舊之法律適用原則，自應適用行為時遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定，本件雖尚未核課確定亦難以適用，是被上訴人依行為時之法令予以補徵遺產稅，並無不合，上訴人此部分之主張並非可採。貳、關於罰鍰部分﹕一、按「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍之罰鍰。」為遺產及贈與稅法第45條所明定。另「稅捐稽徵法第四十八條之一所稱進行調查之作業步驟及基準日之認定原則．．．個案調查案件．．．進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日。」亦經財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋有案。二、本件被繼承人邱乾熙於88年8月30日死亡，繼承人於89年2月25日依法申報遺產稅，申報遺產額77,228,905元，惟另有台中縣○○鎮○○段○○○○號土地計33,628,389元，漏未合併申報，短漏遺產稅13,787,639元，為上訴人所不爭執，並有土地登記謄本資料附於原處分卷可稽，違章事證明確，被上訴人遂依規定處一倍罰鍰13,787,600元（計至百元），依上揭規定，並無違誤。三、上訴人雖起訴主張：其業已於法定期間內申報被繼承人之遺產稅，因被繼承人死亡前並無交代其財產之事，並非故意漏報遺產，且依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉及未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件，左列之處罰一律免除．．．」，本件代書申報遺產稅後，於89年6月9日發現漏報遺產，隨即主動補申報，依前揭規定請准予免罰云云，然查：被繼承人邱乾熙遺有台中縣○○鎮○○段○○○○號土地計33,628,389元，漏未合併申報遺產稅，有土地登記謄本資料附於原處分卷可稽，亦為上訴人所不爭，已如前述，而依前揭財政部80年8月16日台財稅第000000000號函釋意旨，個案調查案件，進行調查之作為有數個時，以最先作為之日為調查基準日；本件被上訴人於89年3月4日即派案調查（見原處分卷第一二三頁之審查案件派查通知單），並於89年3月6日以中區國稅二字第890012659號函，向台中商業銀行大甲分行及台灣水泥股份有限公司等公司函查被繼承人銀行存款及投資情形（見原處分卷第十四頁及第二十三頁），89年5月10日以中區國稅二字第890026618號函向台中縣大甲地政事務所調印被繼承人邱乾熙所有台中縣○○鎮○○段○○○○號之土地登記謄本（見原處分卷第三十二頁），是被上訴人機關於89年3月6日已分函進行本案之調查，上訴人雖於89年6月9日補報被繼承人遺產稅，惟係於被上訴人進行調查後始補報，尚難適用稅捐稽徵法第48條之1第1項規定予以免罰，上訴人此部分之主張亦非可採。參、綜上所述，原處分依法並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，上訴人起訴意旨請求撤銷原處分及訴願決定，為無理由，應予駁回。
五、本院經查：
㈠、上訴意旨復以：按稅捐稽徵法第48條之3既明定，裁處罰鍰時應適用裁處時之法律而非行為時之法律，足見有關是否裁處罰鍰，應有從新從輕原則之適用。亦是基於憲法上法治國家原則。行政秩序罰的處罰對象，性質上為違反行政法規義務的行為，與刑罰處罰對象多違反倫理性、反社會性的高度危害社會行為，依舉重明輕，行政違章行為，更應適用從新從輕。且中央法規標準法第18條規定各機關受理人民申請許可案件，亦適用從新從輕原則。然行政罰是行政機關予人民權利不利之處分，對人民權利之限制，更甚於受理許可聲請之案件，故依舉輕明重之法理，更應受從新從輕原則的拘束。且外國立法例，如德國違反秩序罰法第4條第3項規定、奧國行政罰法第1條第2項規定，均採從輕原則及國內學者亦主張之。本件上訴人於申報遺產時（89年2月25日），農業發展條例第30條暨遺產及贈與稅法第17條第1項第6款之規定既均已修正（89年1月26日修正），而依上述二修正之規定，作農業使用之農業用地，其土地及地上農作物之價值，均免徵遺產稅，上訴人漏未將系爭農業用地申報遺產，依被上訴人裁處罰鍰時之法律，已無須就土地及地上農作物之價值申報遺產稅，則上訴人漏未申報部分之遺產稅額，即不構成裁處罰鍰之事由，自不應課處罰鍰。又上訴人就申報遺產稅之事宜，委由郭梅桂代書代為處理，上訴人僅依代書之指示交付稅款予代書，並不知其申報過程中漏報系爭農地。上訴人已盡申報遺產稅之義務，代書之過失自不得推定為上訴人之過失。被上訴人對上訴人課處罰鍰，亦有未洽，詎原判決於理由卻未敍明。又因違反行政秩序之過失行為，依司法院釋字二七五號，固應予處罰，惟是否僅限於本人有過失行為時始有其適用，如其使用人或代理人有違反行政秩序之行為時，是否得對本人課處行政秩序罰，亦未闡明。上訴人已舉證證明伊委請案外人郭梅桂代書辦理系爭遺產稅之申報事宜時，本件漏報純因郭梅桂代書於謄寫相關土地地號時，漏掉系爭土地，上訴人本人實無過失可言，然原判決對上訴人上揭攻擊防禦方法，均未予敍明於判決理由及法律上之意見，顯有判決不備理由及應予調查之證據未予調查之違背法令。另上訴人於原審主張被上訴人雖早於89年3月6日即分函調查「 邱湯秀 琚」之遺產申報案，惟其調查之對象為案外人邱湯秀琚，並非上訴人甲○○。上訴人於不知被上訴人已著手調查邱湯秀琚遺產申報事宜之情況下即已補報漏稅。自應認本件上訴人於89年6月9日補報系爭土地遺產稅之行為，已符合稅捐稽徵法第48條之1第1項規定，應以免罰。詎原判決未採信，顯亦有判決不備理由之違背法令。
㈡、經查本件被繼承人邱乾熙於88年8月30日死亡，上訴人於89年2月25日申報遺產稅時，列報扣除系爭五筆農業用地扣除額，被上訴人以系爭五筆農地訂有三七五租約，乃依行為時平均地權條例第77條規定按公告現值1/3予以減除後辦理估價併入遺產課稅。又上訴人漏未合併申報邱乾熙所有坐落台中縣○○鎮○○段○○○○號土地計33,628,389元，被上訴人核定遺產總額110,857,294元，淨額84,041,209元，應納稅額28,949,895元，並按短漏稅額處一倍罰鍰13,787,600元，於法尚無不合。
㈢、原判決對於上訴人所主張本件應適用89年1月26日修正後之農業發展條例及遺產及贈與稅法第17條第1項第6款規定准予扣除該系爭五筆土地價值之全數，以及上訴人所主張本件代書申報遺產稅後，於89年6月9日發現漏報遺產，隨即主動補申報，應依稅捐稽徵法第48條之1第1項規定准予免罰之論點，何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適，所適用之法規與該案應適用之現行法規、解釋、判例並無相違背或有所牴觸之情事，上訴意旨仍執前詞，指摘原判決不備理由及未盡調查證據之能事，求予廢棄，經核為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月5日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年5月6日
書記官蘇金全