裁判字號：最高行政法院94年判字第592號判決
裁判日期：民國94年05月05日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
94年度判字第00592號上訴人丑○○
子○○癸○○ 蔡坤昌 午○○巳○○壬○○寅○○卯○○ 劉邦楨 辰○○庚○○戊○○辛○○丁○○己○○丙○○甲○○共同訴訟代理人 劉興源 律師被上訴人桃園縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人對於中華民國92年11月13日臺北高等行政法院91年度訴字第3688號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人在原審起訴主張：㈠ 劉興武 係以自有資金購買系爭土地，劉興武與桃園縣六和高級工業職業學校（下稱六和高工）之間並無存有信託關係，上訴人與六和高工之間並無買賣關係：⒈按六和高工當初原擬以雙連坡段第211、211-4、210-1、210-2等4筆土地做為遷校用地，而劉興武於63年間即取得上開4筆土地，並繼續供農業使用迄於87年5月間過戶給六和高工為止，六和高工購買該前4筆土地之總價款為新臺幣（下同）3億5千餘萬元。⒉六和高工發現遷校用地面積不足，乃擴大購買臨近同地段之系爭211之1地號，雖然該筆土地登記名義人原非劉興武或其祖父 劉奕扶 或父親劉家地，惟該地號實際上由劉興武之祖父劉奕扶、父親劉家地及劉興武祖孫3代在該筆土地耕作迄今，六和高工乃就該筆土地與實際使用人即劉興武洽購買賣事宜。⒊系爭土地之共有人含其中已死亡者之繼承人逾百人之多，劉興武盡其所能僅購得其中70.56%的持分，價金合計為5,517萬元，劉興武以渠出售前4筆土地自六和高工所收取之價金（3億5千餘萬元）撥付，足足有餘，不假六和高工提供資金。如劉興武未先出售前4筆土地給六和高工，六和高工提供定金供劉興武購買系爭土地，被上訴人據以主張六和高工提供資金給劉興武買地，即難謂非合理之懷疑。⒋原處分及復查決定將六和高工支付給劉興武前4筆土地之價款，視同提供資金給劉興武用以購買系爭土地，不啻認定六和高工雖支付前4筆土地之價款給劉興武，惟該價款仍屬六和高工所有，進而認為劉興武係用六和高工之資金購買系爭土地。如依原處分及復查決定之見解，六和高工豈非未依兩方之買賣契約履行前4筆土地價款之支付義務？六和高工支付前4筆土地之價款給劉興武後，該價款之所有權即歸劉興武，乃劉興武之自有資金，以自己之名義簽訂買賣契約、購買系爭土地，乃以自有資金為之，並非六和高工之「人頭」，雙方並不存有信託關係，六和高工並未與系爭土地之共有人（如上訴人）簽約且於契約中指定劉興武為登記名義人，劉興武係基於渠與六和高工之買賣契約而負移轉系爭土地產權給六和高工之義務，非基於信託契約移轉產權給六和高工。劉興武與六和高工間之買賣契約有終止、解除或無效之事由，亦不影響上訴人與劉興武間之買賣關係。⒌劉興武合計出資5,517萬元購買系爭土地70%之持分後，以6,017萬4,090元正轉售給六和高工，劉興武取得500萬4,090元的差額，如劉興武係六和高工之人頭或受託人，即無向六和高工請求給付差額之立場，另方面，豈不是就該差額涉嫌侵占而依法應返還六和高工？而六和高工又如何出帳？原處分嚴重扭曲事實。如劉興武係六和高工之人頭，六和高工應係直接付款給上訴人，不必假手劉興武，上訴人未曾與六和高工之人員洽談持分買賣相關事宜，更無資金收支之關係。⒍劉興武委託劉興源律師函請六和高工提出書面說明渠未以六和高工之資金購買系爭土地，六和高工已於90年6月12日特以信函向被上訴人聲明該校並無以該校之資金以劉興武為人頭或受託人購買系爭土地，足證就系爭土地存在兩個獨立之買賣關係，一為劉興武與系爭土地共有人之買賣關係，另一為劉興武與六和高工之買賣關係。㈡劉興武係以自有資金購買系爭土地及鄰近土地：⒈財政部臺灣省北區國稅局中壢稽徵所前於90年11月6日以北區國稅中壢審第00000000號函特就劉興武承購○○○鎮○○○段地號21
1之1（即系爭土地）、211之5及206之42等3筆土地之資金來源函請劉興武提出說明，劉興武乃於90年12月26日提出說明書並檢附渠於85年11月30日出售渠原有○○○鎮○○○○段210之1、210之2、211之4及211地號等4筆土地（總面積：
16、983坪）之價款合計3億5,197萬0,675元之證明文件（每坪20,725元，劉興武早於63年2月間取得以上4筆土地產權），案經中壢稽徵所查證無訛，並認定無涉有遺產及贈與稅之問題而結案。⒉劉興武在出售211、210之1、210之2等地號給六和高工前，先以該3筆土地設定抵押權給桃園縣平鎮農會以其妻劉羅細蘭及子女劉師揆、 劉震東 之名義分別借得4,200萬元、3,000萬元及1,000萬元，合計8,200萬元，併同渠出售上開各筆土地之價金足以購買系爭土地即211之1地號。⒊劉興武除承購系爭土地地號外，尚購買緊鄰該兩筆土地之同地段206之42地號土地，劉興武承購系爭土地即有意併同該206之42地號及渠原有遴近土地作為農業使用，劉興武如專以轉售給六和高工為目的，渠承購系爭土地，即為已足，並無另外承購該206之42地號之必要。⒊系爭土地尚在劉興武農業使用中，未過戶給六和高工：⒈關於劉興武迄今仍在系爭211之1地號上耕作乙節，被上訴人於原審法院前案91年3月15日庭訊時表示不爭執在卷。劉興武鑑於該筆土地登記於家族成員之名義下，基於名實相符之考慮，分別向各共有人即上訴人承買渠等之持分，又鑑於上訴人自其祖先以來長期持有產權，如由劉興武直接向上訴人承購其持分，上訴人恐遭不肖子弟或敗家子之譏，劉興武乃私下商請第三人 李世乾 出面向上訴人購買持分，並與李世乾簽訂信託契約書，李世乾準此約定乃分別與部分共有人（即部分上訴人）訂立買賣契約書，而劉興武亦與其他部分共有人訂立買賣契約書，合計劉興武取得211之1地號70.56%的持分。⒉劉興武雖就系爭地與六和高工先後於85年11月30日及86年4月30日訂立預定土地買賣契約書（二者均已作廢），承諾轉售系爭兩筆土地，惟此乃純係配合六和高工向桃園縣政府及臺灣省教育廳申請遷校案之行政程序，並不足以否認劉興武並無繼續耕作之事實及目的，故雙方於契約書第4條約定以桃園縣政府核准遷移及變更地目為停止條件，劉興武即應退還訂金，另方面六和高工應塗銷抵押權，然而相對地劉興武向上訴人等共有人承購持分之買賣契約書內卻無此項解除條件之約定，二者互不依存，足證劉興武向上訴人承買系爭兩筆土地時有渠獨立之目的，即作為農業使用之計畫。⒊劉興武另分別於85年11月30日及86年7月16日為配合桃園縣政府申請遷校之用，出具立同意書及土地使用同意書各乙份，其理由與劉興武在上開買賣契約書承諾出售系爭土地相同（按六和高工如未檢附此項土地使用同意書，其遷校申請案之形式要件即有欠缺）。劉興武在上開兩份同意書均列有211之1地號，實因劉興武祖孫三代基於家族間分管協議在該土地上耕作，自然有權出具土地使用同意書給六和高工，劉興武係以土地實際使用權人之立場出具上開兩份同意書，況劉興武在出具該85年11月30日同意書前，已與李世乾訂立信託契約書，著手於211之1地號持分之取得事宜，亦足證劉興武並非先賣後買或於承買時無作農業使用土地之目的。⒋原處分及復查決定依據「劉興武於購買系爭土地時，已與六和高工訂立買賣契約」之事實，認定劉興武非以繼續耕作為目的而承受系爭土地。惟查六和高工與劉興武分別在85年11月30日及86年4月30日所訂之預約均已作廢，系爭土地在87年4月14日經桃園縣政府核准變更為學校用地後，即無可能繼續作農業使用，故在核准變更為學校用地之後，六和高工與劉興武始於同年4月20日簽訂正式買賣契約，該約已不足以構成土地稅法第39條之2第2項補徵土地增值稅之情事。⒌按土地稅法第39條之2以「農業用地移轉與自行耕作之農民繼續耕作」做為免徵土地增值稅之條件，劉興武在87年4月14日以前如繼續在系爭土地上作農業使用，上訴人即能符合免徵土地增值稅之條件，在87年4月14日以後，劉興武始與六和高工在同年4月20日訂立正式買賣契約迄於劉興武將來移轉土地給六和高工為止，此其間，劉興武已無法繼續為農業使用，自與免徵土地增值稅之要件無關。⒍原處分及復查決定鑑於劉興武事先承諾將來移轉系爭土地給六和高工作為學校用地，不問劉興武在87年4月14日以前是否在系爭土地繼續農業使用，逕以系爭土地將來可能做六和高工學校用地（按桃園縣政府未必會核准系爭土地用途之變更），即認定劉興武於持有期間內在系爭土地上未繼續農業使用，實乃無視劉興武在系爭土地繼續作農業使用之事實。⒎按全省各地區之學校用地或工廠用地或建築用地，在變更為學校用地或工廠用地或建築用地前屬農業用地者，比比皆是，地主於變更前預先加以規劃，與他人訂立合建或委建契約，於法並無禁止之理，土地稅法第39條之2所欲貫徹之政策在於落實該土地在變更地目前確實作農業使用，並不在於剝奪地主在變更前預先規劃之權利（按生涯規劃或財產權之規劃乃人民之基本權利，為憲法所保障），至於地目變更為非農業用途已非該條文所能過問，原處分、復查或訴願決定以劉興武就系爭土地預加規劃或處分，即否認劉興武在87年4月14日前在系爭土地上作農業使用之事實，乃未依據事實適用土地稅法第39條之2規定。劉興武出具同意書給六和高工，並不足以證明渠在系爭土地上實際上非為農業使用。⒏依據劉興武與六和高工於86年4月30日所訂立之預定買賣契約書第4條規定，系爭土地之地目如無法變更或六和高工未經核准遷校，本契約即為解除，本件買賣係附條件，雙方已明確表示除非主管機關核准變更系爭土地之用途，系爭土地在變更前仍應繼續作農業使用，契約之意旨即在遵守「農地農用」之政策，且雙方亦預測系爭土地之用途未必准許變更，劉興武仍然有在系爭土地上繼續做農業使用之意圖。⒐劉興武在系爭土地週邊多年來持有數十筆農地，如系爭土地確實無法變更為學校用地，劉興武與六和高工之買賣契約當然解除，惟劉興武與上訴人間之買賣契約依然有效，劉興武仍然應遵守農地農用之政策，可以併同六和高工90年6月12日所列原有土地繼續耕作，劉興武承買系爭土地仍有繼續耕作之目的。⒑又211-1地號之原共有人含上訴人已逾百人，上訴人祇是出售持分70%給劉興武，雙方約明不點交土地，該土地之使用狀態（農業使用）並不因出售給劉興武而有所改變，自不影響本件免徵土地增值稅之要件。㈣被上訴人曲解六和高工遷校案所附土地同意書及土地預定買賣契約書之性質：⒈六和高級工業職業學校遷校案文牘流程所列多達一百件之公文，其行文時間最早溯至於82年4月間，其中編號2與5桃園縣政府82年4月13日82府教國字第67224號及臺灣省政府教育廳82年5月7日82教3字第46199號函關於六和高工遷校流程與要件乙節，在說明二（二）即就私立學校遷校列舉必須符合4項規定，其中第２與４項規定，即明載：新校區必須大於現有校區，且其遷校後新校區之校地、校舍、設備均需符合「各級各類私立學校設立標準」之規定，「新校區之校地需經土地主管關證明可供建校之用」。六和高工在82年間即已經著手於新校區預定地之尋覓，依上開規定所載，如無預定新校區實際座落與面積，主管教育機關─臺灣省教育廳及桃園縣政府即無法到現場會勘並評估該新校區是否符合「各級各類私立學校設立標準」及是否可供建校之用。⒉六和高工如在提出遷校申請案前即冒然承購預定新校區，不特在主管教育機關核准前無法動用遷校基金，爾後如臺灣省教育廳實際會勘新校區時，認定不符合「設立標準」，六和高工如何處置該筆已承購之新校區預定地？豈非必須轉售該新校區預定地而另外購買新的預定地再據以提出遷校申請案，如六和高工一時無法售出已購入之新校區預定地，何來資金另購他處之新校區預定地？縱使六和高工能舉債購買第2處之新校區預定地，臺灣省教育廳如認該第2處預定新校區不符合「設立標準」時，六和高工豈不是勢必繼續購買第3、4、5、6．．．處之新校區預定地分別提出遷校申請案？六和高工如何同時取得購買多處遷校預定地之資金？而六和高工豈不是先後從事於多筆新校區預定地之買賣而不務正業？⒊如六和高工事先與新校區預定地之地主（如本件上訴人或劉興武）全然無任何買賣或使用之初步約定，即在其遷校申請案中表明該校擬將校區遷往系爭土地上，暫且不論主管教機關在審查遷校申請案時會要求六和高工提出土地使用同意書或類似文件，嗣後臺灣省教育廳派員會勘時，如上訴人或劉興武拒絕六和高工或上開會勘單位之人員進入系爭土地，六和高工豈不是未經上訴人或劉興武之同意而向主管教育機關偽稱其有使用權？而六和高工及上開會勘單位之人員豈不是要強行進入系爭土地而構成侵權行為？⒋如臺灣省教育廳違反法令與行政程序而未到系爭土地會勘即核准六和高工之遷校案，六和高工始向上訴人或劉興武洽購系爭土地，上訴人或劉興武如拒絕出售，六和高工豈不是勢必另覓土地向臺灣省教育廳重新提出遷校申請案？又如上訴人或劉興武刻意抬高售價導致六和高工無力購買時，六和高工亦勢必就另筆土地向臺灣省教育廳提出遷校申請案，一再反覆徒勞無功之動作而無法達成遷校之目的。⒌六和高工於提出遷校案之申請時，依法即應檢附劉興武所出具之同意書，並預先與劉興武訂立86年4月30日之土地買賣預約，以避免上述無法會勘或地主拒賣之窘境，劉興武以一農民之身分，熱心於公益教育慈善事業而協助主管教育機關及六和高工符合法令及行政程序之要求並解決上開窘境，乃出具同意書，並與六和高工訂立買賣土地之預約，被上訴人竟依據該同意書及土地買賣預約認定劉興武無自任耕作之意圖及事實。劉興武是否有耕作之意圖應依事實認定之，而無視該同意書或土地買賣預約在稅法上之意義。⒍查劉興武實際上並無牟取不法或鉅額之暴利，亦無與六和高工間有利益輸送之安排（此經六和高工校長 馬毅志 在前案到庭結證在卷），被上訴人竟執上開同意書、預定買賣契約認定劉興武無自行耕作之意思而先賣後買、涉嫌土地炒作，進而對於無辜之上訴人補徵土地增值稅，被上訴人之補徵行為不特無視該土地買賣預約中不確定之停止條件即教育廳核准遷校案，以及劉興武於教育廳核准前耕作之事實或否准後自任耕作之打算，而且不啻對於熱心協助教育事業之人予以當頭棒喝並懲之以補稅處分。⒎按刑法上犯罪除有明文規定者外，以處罰既遂為原則，處罰未遂犯為例外，而且除內亂、外患罪以外，並無就犯意加以處罰者，稅捐稽徵法第41條處罰逃漏稅罪亦本此原則，僅就實際發生逃漏稅結果處罰之，並未處罰未遂犯或不作為犯（最高法院74年台上字第5497號判例參見），反觀本件補稅案，被上訴人竟昧於劉興武在系爭土地上自任耕作之事實及意圖，竟對上訴人補徵稅款，不啻以將來有可能作非農業使用之意圖作為課稅之基礎，被上訴人臆測課稅之作法與刑法上處罰犯意何異？⒌被上訴人製作 謝其政 等證人之筆錄時刻意設計補徵稅款之基礎：⒈上訴人認為六和高工提供資金以劉興武之名義向上訴人洽購系爭土地，其法務課在89年3月14日於製作證人謝其政之筆錄時，就六和高工支付6,000萬元給劉興武之用途乙節，記載謝其政答以：「係支付予劉興武先生以購○○○鎮○○○○段210之1、210之2、211之4、211、211之1（按：應為211之5之誤）之土地及其保證取得另211之1其他持分土地之訂金，並於支付訂金後，將其所有（前5筆土地）土地（按：應為其他土地之誤）設定抵押權6,000萬元整，以保證（按：應為保障之誤）本校之權益。」云云。按六和高工支付6,000萬元之目的在於確保系爭遷校用地之取得，此與劉興武收受該6,000萬元後如何使用係屬二事，被上訴人法務課之用語顯然影射劉興武乃六和高工之人頭。如劉興武確係六和高工之人頭，六和高工何需支付劉興武6,000萬元之訂金，而六和高工支付訂金之對象應係上訴人等人，始符人頭之說。⒉又在上開詢問筆錄，就六和高工於86年9月3日及86年9月27日支付萬通商業銀行（號碼：AE0000000及AE0000000）之兩紙支票金額合計7,000萬元給劉興武之用途乙節，記載謝其政之回答為：「因為劉興武已收購取得211之1地號共有土地達3分之2以上及本校業已申請並完成211之5、211之1、211之4、211地號4筆土地之地目變更，本校遂依86年4月30日與劉興武先生簽訂之土地買賣契約書第3條價款之支付方式支付與劉興武。」云云，其中「劉興武已收購取得．．．」之用語，被上訴人刻意影射劉興武係炒作土地之投機者，據以認定劉興武無自任耕作之意圖。⒊當初六和高工校長馬毅志透過代書 湯政貴 向劉興武洽購系爭遷校用地，謝其政未參與其間洽談之事，被上訴人不直接向馬毅志詢問洽談經過，反而求諸於謝其政道聽塗說之詞（如並無介紹人，劉興武得知本校遷校計劃主動來談），並據以認定劉興武從事於土地投機與炒作，實則湯政貴代書仲介系爭土地之買賣取得200萬元之佣金報酬，原審法院在前案於91年5月20日傳訊謝其政到庭證稱六和高工支付20萬元之仲介佣金，足證被上訴人未依證據與事實認定劉興武買賣之動機。⒋原審法院在前案於91年6月24日傳訊證人六和高工馬毅志校長到庭證稱伊自78年間即開始覓地遷校，其間勘察過之土地不計其數，並非僅限於系爭6筆新校區用地而已，馬校長更說明六和高工遷校申請案檢附土地同意使用書，以及該校與地主簽訂預定買賣契約之必要性，另馬校長係透過湯政貴代書與劉興武洽購土地，並無與上訴人等人洽商買賣條件，該校並支付佣金給湯代書。凡此均足證上訴人與劉興武間之買賣契約，完全獨立於六和高工與劉興武間之買賣契約，此乃兩個互不相干之買賣關係，被上訴人將二者混為一談，顛倒是非。⒌上訴人就本件所涉各事項如六和高工遷校案等一無所悉，更無參與可言，上訴人在出售系爭土地給劉興武之前，該筆土地仍供農業使用，從無變更為他項用途之意圖或計劃。上訴人對於劉興武向上訴人購買系爭土地之目的如何，又劉興武與六和高工之間有如何之約定等，均不得而知，臺灣省教育廳等單位相繼於86年5月5日以後陸續會勘系爭六和高工擬遷校之新校地時，上訴人已在此其間陸續將其持分出售給劉興武矣，政府各單位、六和高工及劉興武之行為已與上訴人無涉，上訴人亦無權干預。上訴人之課稅地位應不受六和高工或劉興武之行為所影響。⒍被上訴人誤引財政部000000000號及000000000號函：按財政部85年6月6日台財稅第000000000號函及88年11月15日台財稅第000000000號函中均以「既經查明其於申報移轉現值前，既已提供該地籌設加油站」為由，認為不符合免徵土地增值稅之要件。劉興武迄今並無提供系爭土地給六和高工做為學校用地，系爭地號現仍登記在劉興武名下且仍在劉興武耕作中，其情節顯與上開解釋函之情節不符，原處分、復查與訴願決定援引上開二行政命令補徵本件土地增值稅，顯然援引失當。⒎土地稅法第39條之2所定免稅要件強人所難，且無期待可能性：上訴人在持有系爭土地期間內，確實貫徹土地稅法上農地農用之政策，在系爭土地上耕作，即應享有免徵土地增值稅之優惠，上訴人之受讓人即劉興武是否繼續為農業使用，非上訴人所能左右，劉興武是否繼續為農業使用，乃劉興武是否能享受免徵土地增值稅之條件，並非上訴人等能否享受免稅之條件，土地稅法第39條之2所定之免稅條件竟繫於受讓人（即劉興武）繼續為農業使用，而全然無視讓與人（即上訴人）本身是否確已為農業使用，立法之機制顯然無理且強人所難，置免稅地位於不確定（即視受讓人是否續為農業使用而定），上訴人過去符合農地農用之努力及所可能享受之免稅優惠，竟因其後手是否遵守農業政策而付之一炬，豈是事理之平！故89年1月16日公布修正之土地稅法第39條之2第2項即明確規定受讓人如未繼續作農業使用，受讓人即無法享受免徵土地增值稅之優惠，讓與人能否享受免徵土地增值稅之優惠，與受讓人未繼續作農業使用，毫無關係。被上訴人應參照新法之精神撤銷原處分。⒏原處分有悖本院88年度判字第392號及第4228號判決意旨：⑴本院88年度判字第392號判決意旨略謂：土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅，應同時具備①須為農業用地，②須在依法作農業使用時移轉，③須移轉與自行耕作之農民繼續耕作，耕地及耕地以外之其他農業用地，則應分別依前揭土地稅法施行細則第58條提出相關文件等要件，申請免予課徵土地增值稅。是依土地稅法第39條之2第1項規定申請免徵土地增值稅者，應檢附主管機關核發之農地承受人自耕能力證明書影本，為同法施行細則第58條第1項第1款所明定。查耕地之承受人向主管機關申請自耕能力證明書時，已依規定格式敘明「．．．承受後列耕地後確保供自任耕作」，顯有繼續耕作之表示，嗣後縱然表示無繼續耕作之意願，應不影響原土地所有權人或債權人申請免稅之權益，以符合公法上之誠實信用原則。如經查明該耕地係在依法作農業使用時，經法院拍賣，且拍定人係經主管機關核發自耕能力證明書有案之耕地承受人，應准予免徵土地增值稅。上揭經核准免徵土地增值稅之土地，如經查明拍定人於完成移轉登記後，有不繼續耕作情形，應依土地稅法第55條之2規定處罰承受耕地之拍定人，而非以補徵土地增值稅之方式，變相處罰耕地原所有權人。⑵本院88年度判字第4228號判決意旨略謂：按土地稅法第39條之2第1項規定；農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。而農業用地之承受人是否合於「自行耕作之農民，且繼續耕作」，稅捐稽徵機關本應從實質上加以審查，故凡能證明農業用地之承受人確實自行耕作之農民，即符合免徵土地增值要件之一。土地稅法施行細則（79年10月12日修正發布）第58條第1項規定，農業用地承受人申請免徵土地增值稅者，耕地應檢附自耕能力證明書，耕地以外之其他農業用地、檢附戶籍謄本、繼續農業使用承諾書，乃為方便主管機關受理申請案時為形式上之審查。農業用地承受人之戶籍登記職業記載「農民」與否，並非證明「自行耕作之農民」之唯一方式，必要時主管機關應調查事實認定。⑶依據上開二判決意旨而觀，系爭土地不因劉興武是否繼續耕作，以及渠與六和高工間之買賣關係而影響其免徵土地增值稅之地位，況系爭土地尚在劉興武耕作中且仍在其名下，原處分補徵土地增值稅之決定無足維持，為此訴請撤銷訴願決定及原處分之判決。
二、被上訴人則以：㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2所明定。次按「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在1,000萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買．．．應予補徵原免徵稅額。」、「本部81年6月23日台財稅第000000000號函，有關申請免徵土地增值稅之農業用地，於核准免稅後應追查購買農地者資金來源之標準，修正為移轉現值在新臺幣2,000萬元以上者逐案查核，未滿2,000萬元者由主管稽徵機關視個案情形辦理。」、「查土地稅法第39條之2第1項規定．．．旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用．．．承受人取得農業用地非以繼續耕作及擴大農場經營規模為目的，與上揭法條規定免稅意旨不合。」財政部81年6月23日台財稅第000000000號、84年5月9日台財稅第000000000號及88年11月15日台財稅第000000000號分別函釋在案。㈡查六和高工遷校預定地係坐落平鎮市○○○段210之1、210之2、211、211之1、211之4及211之5地號等6筆土地，該校於85年11月30日即就其中210之1、210之2、211、211之1、211之4地號等5筆土地與劉興武訂有買賣契約，並支付6,000萬元作為上揭5筆土地及保證收購211之1地號其他持分土地（即本案系爭土地）之訂金，且由劉興武出具同意書，同意全權代表系爭211之1地號共同持分土地之所有權全部讓渡與六和高工供新校地使用，並經上訴人等於86年2至9月間陸續將系爭持分土地申報移轉與劉興武，嗣因六和高工增購同段211之5地號土地及上開遷校用地經桃園縣政府核准變更為特定目的事業用地，雙方遂於86年4月30日及87年4月20日換訂土地買賣契約書，除系爭211之1地號土地當時申請法院強制執行分割外，餘均已移轉所有權登記完竣，查劉興武於85年11月30日書立與六和高工之同意書所載：六和高工擬購買立同意書人所持有坐落桃園縣平鎮市○○○段210之1、210之2、211之4、211、211之1等5筆地號土地，做為學校預定遷校用地，並經本人（含全權代表211之1地號共同持分之土地在內）同意將上列地號土地之所有權全部讓渡予貴校供新校地使用等語，次查六和高工與劉興武於86年4月30日換訂之土地買賣契約書第3條第1款明載：
乙方（即劉興武，以下同）收購雙連坡段211之1地號共有土地達3分之2以上之持分．．．之同時地目變更完成後7日內，甲方（即六和高工，以下同）交付乙方買賣價款7,000萬元整，另第4條亦載有：本案若確定無法核准遷校及變更地目時，乙方應於確定日期7日內將訂金悉數無息退還甲方等語，再查有關本件購地案，依六和高工總務主任謝其政於88年1月28日至原處分機關製作之談話筆錄稱，係劉興武得知六和高工遷校計畫後主動洽談，並經向其說明購地之用途確係供遷校使用，據上，足證劉興武承受本案系爭土地時，即已知悉該地係做為學校預定遷校用地，是其顯非以繼續耕作為目的，而係收購供六和高工遷校申請使用，其取得農地既非以繼續耕作及擴大農場經營規模為目的，參照財政部88年11月15日台財稅第000000000號函釋意旨，應與土地稅法第39條之2規定之免稅意旨不合。㈢至上訴人訴稱劉興武係以自有資金購買系爭土地，非由六和高工提供乙節，查劉興武早於85年11月30日即與六和高工簽訂土地買賣契約書保證取得系爭持分土地，依卷附資料，六和高工自85年11月30日起至87年7月間因向劉興武購買前揭6筆遷校預定地，陸續依合約付款條件予以付款，為顧及土地尚未過戶，並由劉興武提供土地設定抵押權予六和高工，以保障其所支付之訂金，並隨訂金支付之增加而提高抵押權之額度，雖系爭土地迄未移轉與六和高工，惟此係因系爭土地繫屬法院裁判分割尚未完成所致，是本件應係六和高工為辦理遷校，受私有農地所有權移轉其承受人資格之限制，遂利用劉興武名義購買系爭農地，其購地資金應係源自六和高工前所支付之訂金無誤，依財政部81年6月23日台財稅第000000000號函釋意旨，自應予以補徵原免徵稅額。又查雙方於86年4月30日及87年4月20日換訂之土地買賣契約書第5條及第3條分別載有：乙方應保證所有權並同意使用權完整移轉給甲方，不得影響甲方產權之移轉登記等語，據此，劉興武既負有移轉系爭土地所有權與六和高工之義務，其承受系爭土地即非以繼續耕作為目的，縱其確係以自有資金購買系爭土地，並於承受時仍作農業使用，仍與上揭財政部88年11月15日台財稅第000000000號函釋之意旨不合。準此，被上訴人以系爭土地之移轉不符土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件之規定，分別補徵上訴人原免徵之土地增值稅，並無違誤。㈣上訴人丙○○未依稅捐稽徵法施行細則第11條第2項規定於復查申請書上簽名或蓋章，經被上訴人於89年12月11日以89桃稅法字第89026275號函限期於89年12月20日前補正，上開號函並於89年12月13日送達上訴人，此有被上訴人掛號郵件收件回執附卷可證，然其逾期仍未補正，被上訴人以程序不合，駁回其申請，亦無不合等語作為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果以：㈠按「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」為土地稅法第39條之2所明定。次按「為防止農地投機，對申請免徵土地增值稅之農業用地，其移轉現值在1,000萬元以上之案件，應於核准免稅後追查購買農地者之資金來源；如經查明係第三者利用農民名義購買．．．應予補徵原免徵稅額。」、「本部81年6月23日台財稅第000000000號函，有關申請免徵土地增值稅之農業用地，於核准免稅後應追查購買農地者資金來源之標準，修正為移轉現值在新台幣2,000萬元以上者逐案查核，未滿2,000萬元者由主管稽徵機關視個案情形辦理。」、「查土地稅法第39條之2第1項規定．．．旨在便利自耕農民取得農地，擴大農場經營規模，並為確保農業用地移轉後仍為農業使用．．．承受人取得農業用地非以繼續耕作及擴大農場經營規模為目的，與上揭法條規定免稅意旨不合。」亦經財政部81年6月23日台財稅第000000000號、84年5月9日台財稅第000000000號及88年11月15日台財稅第000000000號分別函釋在案。㈡查六和高工遷校預定地係坐落平鎮市○○○段210之1、210之2、211、211之1、211之4及211之5地號等6筆土地，該校於85年11月30日即就其中210之1、210之2、211、211之1、211之4地號等5筆土地與劉興武訂有買賣契約，並支付6,000萬元作為上揭5筆土地及保證收購211之1地號其他持分土地（即本案系爭土地）之訂金，且由劉興武出具同意書，同意全權代表系爭211之1地號共同持分土地之所有權全部讓渡與六和高工供新校地使用，並經上訴人等於86年2至9月間陸續將系爭持分土地申報移轉與劉興武，嗣因六和高工增購同段211之5地號土地及上開遷校用地經桃園縣政府核准變更為特定目的事業用地，雙方遂於86年4月30日及87年4月20日換訂土地買賣契約書，除系爭211之1地號土地目前聲請法院強制執行分割外，餘均已移轉所有權登記完竣，查劉興武於85年11月30日立與六和高工之同意書記載：「六和高工擬購買立同意書人所持有坐落桃園縣平鎮市○○○段210之1、210之2、211之4、211、211之1等5筆地號土地，做為學校預定遷校用地，並經本人（含全權代表211之1地號共同持分之土地在內）同意將上列地號土地之所有權全部讓渡予貴校供新校地使用」等語，次查六和高工與劉興武於86年4月30日換訂之土地買賣契約書第3條第1款明載：乙方（即劉興武，以下同）收購雙連坡段211之1地號共有土地達3分之2以上之持分．
．．之同時地目變更完成後7日內，甲方（即六和高工）交付乙方買賣價款7,000萬元整，另第4條亦載有：本案若確定無法核准遷校及變更地目時，乙方應於確定日期7日內將訂金悉數無息退還甲方等語，再查有關本件購地案，依六和高工總務主任謝其政於88年1月28日至原處分機關製作之談話筆錄稱，係劉興武得知六和高工遷校計畫後主動洽談，並經向其說明購地之用途確係供遷校使用等語，足證本件顯係非自然人六和高工利用具有農民身分之劉興武購買系爭土地，財政部90年台財稅第0000000000號函釋意旨稱，農業用地移轉，如係非自然人名義購置農地，尚無不課徵土地增值稅之理，查財政部此項解釋係本於主管機關之權責所為之解釋，經核並不違反法律之規定，雖其解釋之時期係在本件行為之後，惟土地稅法第39條之2並無變更，上開解釋自可適用於本案，本件如前所述，案外人劉興武係受六和高工之託向上訴人等收購系爭農地，顯與土地稅法第39條之2規定之免稅意旨不合。至上訴人訴稱劉興武係以自有資金購買系爭土地，非由六和高工提供，且劉興武前已與六和高工解除系爭土地之買賣契約，足證劉興武向上訴人買受系爭農地，與六和高工無關云云乙節，查劉興武早於85年11月30日即與六和高工簽訂土地買賣契約書保證取得系爭持分土地，依卷附資料，六和高工自85年11月30日起至87年7月間因向劉興武購買前揭6筆遷校預定地，陸續依合約付款條件予以付款，為顧及土地尚未過戶，並由劉興武提供土地設定抵押權予六和高工，以保障其所支付之訂金，並隨訂金支付之增加而提高抵押權之額度，雖系爭土地迄未移轉與六和高工，惟此係因系爭土地繫屬法院裁判分割尚未完成所致，是本件應係六和高工為辦理遷校，受私有農地所有權移轉其承受人資格之限制，遂利用劉興武名義購買系爭農地，其購地資金應係源自六和高工前所支付之定金無誤；至於劉興武於被上訴人調查系爭農地買賣之土地增值稅後，與六和高工解除買賣契約部分，經查劉興武於系爭土地獲桃園縣政府准許變更為學校用地後，即與六和高工再度簽訂系爭農地之買賣契約，足徵劉興武前與六和高工所簽之收購包含系爭土地在內之契約，與事實相符，上訴人與六和高工訂約後解除契約，其後又再度訂約，顯係因被上訴人調查系爭土地增值稅後，為規避土地增值稅，所為之掩飾行為，則依財政部81年6月23日台財稅第000000000號函釋意旨，自應予以補徵原免徵稅額。又查雙方於86年4月30日及87年4月20日換訂之土地買賣契約書第5條及第3條分別載有：乙方應保證所有權並同使用權完整移轉給甲方，不得影響甲方產權之移轉登記等語，據此，劉興武既負有移轉系爭土地所有權與六和高工之義務，其承受系爭土地即非以繼續耕作為目的，縱其確係以自有資金購買系爭土地，並於承受時仍作農業使用，仍與上揭財政部88年11月15日台財稅第000000000號函釋之意旨不合。準此，被上訴人以系爭土地之移轉不符土地稅法第39條之2免徵土地增值稅要件之規定，分別補徵上訴人原免徵之土地增值稅（如附表），揆諸首揭法令規定，原處分並無違誤，應予維持。另有關上訴人丙○○起訴部分，查其未依稅捐稽徵法施行細則第11條第2項規定於復查申請書上簽名或蓋章，經被上訴人於89年12月11日以89桃稅法字第89026275號函限期於89年12月20日前補正，上開號函並於89年12月13日送達上訴人，此有原處分機關掛號郵件收件回執附卷可證，然其逾期仍未補正，則原處分機關復查決定以程序不合，駁回復查之申請，自無不合，因而為上訴人敗訴之判決。
四、本院核原判決依上開規定及說明，尚無違背法令。上訴意旨仍執陳詞並以原審法院90年度訴字第4385號判決為不同之認定，據以指摘原判決有違背行政程序法第6條及理由矛盾以及不適用法規或適用不當之違背法令，聲明廢棄改判。惟按行政程序法第6條所規範者為「行政行為」，而本件原判決與原審法院90年度訴字第4385號判決為司法判決，並非行政行為，自無違反上開規定之可言，況原審法院90年度訴字第4385號判決為原審另案判決，尚無拘束本院之效力。又本院88年度判字第392號及第4228號判決亦非本院之判例，且屬另案，均難執為本件原判決有違背法令之依據。次按「行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用。」司法院釋字第287號解釋闡釋甚明，原審適用財政部88年11月15日台財稅第000000000號釋示及90年度台財稅第0000000000號釋示，因上開財政部函釋係行政主管機關就行政法規所為闡明法規原意之釋示，依上開司法院解釋，應自法規生效之日起有其適用，自無違反法律不溯既往及違反稅捐稽徵法第1條之1之違背法令。況原判決對上訴人所訴各節，均已詳予剖析論駁，參以系爭上訴人與劉興武間之買賣契約，均係以「坪」計價，核與農地買賣係以「甲」計價之習慣不同，且買賣後雖付清價金，上訴人多有不必點交土地予劉興武等情，足證原判決之認定事實，取捨證據，尚無違背法令之情事，至上訴人劉興武購買系爭土地供六和高工遷校，縱有違反其繼續為農業使用之約定，乃上訴人是否能依違反契約約定向劉興武請求損害賠償之民事問題，尚難認為土地稅法第39條之2所定免稅要件有何違憲之違背法令之情事，上訴意旨無非上訴人持其主觀法律見解之歧異，斤斤指摘，核無足取。從而原判決難謂有不適用法規或適用不當及理由矛盾之違背法令，應認本件上訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年5月5日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年5月6日
書記官張雅琴