裁判字號：臺灣高雄地方法院96年訴緝字第224號刑事判決
裁判日期：民國98年03月20日
裁判案由：違反稅捐稽徵法
臺灣高雄地方法院刑事判決96年度訴緝字第224號公訴人臺灣高雄地方法院檢察署檢察官被告甲○○上列被告因違反稅捐稽徵法案件，經檢察官提起公訴（95年度偵字第24083號），本院判決如下：
主文甲○○無罪。
事實及理由
一、公訴意旨略以：被告甲○○係址設高雄市○○區○○路○○○號2樓「庫其 司商行 」之實際負責人，為稅捐稽徵法所規定之納稅義務人，其於民國92年5月間欲設立「庫其司商行」，竟基於逃漏稅捐之犯意，委託共犯 林文裕 （另經臺灣高等法院高雄分院以96年度上訴字第694號判決確定在案）代其找尋擔任該商行之名義登記負責人，共犯林文裕遂基於幫助他人逃漏稅捐之犯意，出面找其無資力繳納稅捐之友人 謝靖雀 （另經檢察官為緩起訴處分），約定由謝靖雀交付身分證件與被告甲○○使用，共犯林文裕與被告甲○○則提供每月新台幣（下同）5,000元之代價，由謝靖雀擔任「庫其司商行」之營業登記負責人，並於92年5月29日向財政部高雄市國稅局三民稽徵所申請設籍課稅，致使財政部高雄市國稅局三民稽徵所向無資力之謝靖雀課徵93年度至95年6月7日止之營利事業所得稅1,079,190元、滯納金194,254元、滯怠報金215,838元、滯納利息3,453元，總計達1,492,735元之欠稅金額，以此不正方法逃漏稅捐；而謝靖雀則自92年9月3日起至94年6月間止，每月自共犯林文裕處收取5,000元現金或由被告甲○○匯款5,000元至其所使用之中華郵政股份有限公司美濃郵局局號：0000000、帳號：0000000帳戶內取得該不正利益。因認被告甲○○涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌等語。
二、按犯罪事實應依證據認定之，無證據不得認定犯罪事實。又不能證明被告犯罪者，應諭知無罪之判決，刑事訴訟法第15
4條第2項、第301條第1項分別定有明文。次按事實之認定，應憑證據，如未能發現相當證據，或證據不足以證明，自不能以推測或擬制之方法，為裁判基礎（最高法院40年臺上字第86號判例意旨參照）。又按認定犯罪事實，所憑之證據，雖不以直接證據為限，間接證據亦包括在內，然無論直接或間接證據，其為訴訟上之證明，須於通常一般之人均不致於有所懷疑，而得確信其為真實之程度者，始得據之為有罪之認定，倘其證明尚未達到此一程度，而有合理性懷疑之存在時，即無從為有罪之認定（最高法院76年臺上字第4986號判例意旨可資參照）。
三、依所得稅法第11條第2項規定：「本法稱營利事業，係指公營、私營或公私合營，以營利為目的，具備營業牌號或場所之獨資、合夥、公司及其他組織方式之工、商、農、林、漁、牧、礦冶等營利事業。」，又依所得稅法第3條第1項規定：「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課徵營利事業所得稅。」，同法第7條第3項規定：「本法稱納稅義務人，係指依本法規定，應申報或繳納所得稅之人。」，據上，無論係獨資、合夥或公司組織之營利事業，營利事業所得稅之納稅義務人均為該營利事業本身。又關於我國租稅法制之上開立法模式（營業稅法或其他規定亦同），係基於我國財經法制對於獨資合夥等不具法人資格之商號組織之管理，並不採取民事法上之建置原則（即不承認行號組織之獨立主體地位，將其營業財產與資本主之其他財產，在法律上同樣看待，而不分別處理），反而取向於財經管制之目標，將不具法人資格之商業行號組織予以「主體化」，承認該商業行號在財經行政法上為獨立之權利主體，可以享受權利，負擔義務（例如所得稅法之營利事業或營業稅法上之營業人），以上財經法制建置原則一經採行，即意味不具法人資格之商業行號，不問其為獨資或合夥，基於財經行政法制上之主體地位，其因營業所須之財產，以及營業中後續所獲得之收益，即會與其資本主之其他財產分離，而構成該組織往後財經行政所生義務的第一層次擔保（責任財產），只有在該第一層次之擔保（責任財產）有所不足，而擔保不足原因出自資本主之濫權時（例如沒有對營業財產進行有效之管理，或在稅捐未繳納前，先將獲利留入私人名下），才會本諸「穿透說」之法理，由資本主直接負責〔資本主之此等責任，學理上認為其性質屬「賠繳義務」，以資本主濫權行為致未清償之債務為限，但現行實證法（稅捐稽徵法第13條、第14條參照）仍規定為「擔保義務」（參閱 黃茂榮 教授著稅法總論（第一冊)第269頁）〕，以上關於我國租稅法制上營利事業與負責人係獨立主體之建置原則，爰先敘明如前（最高行政法院97年度判字第501號、第1022號判決意旨參照）。
四、按納稅義務人以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐者，處5年以下有期徒刑、拘役或科或併科新台幣6萬元以下罰金，稅捐稽徵法第41條定有明文，又本法關於納稅義務人、扣繳義務人及代徵人應處徒刑之規定，於左列之人適用之：⑴公司法規定之公司負責人。⑵民法或其他法律規定對外代表法人之董事或理事。⑶商業登記法規定之商業負責人（依商業登記法第10條第1項規定，商業負責人，在獨資組織，為出資人或其法定代理人；在合夥組織者，為執行業務之合夥人）。⑷其他非法人團體之代表人或管理人，稅捐稽徵法第47條第1項亦規定甚明。又依上揭稅捐稽徵法第41條規定，獨資或合夥商號有以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐之行為，其犯罪主體即應為該商號本身，因商號與負責人在法律評價上並非同一主體，而商號於事實上無從擔負自由刑之責任，基於刑事政策之考慮，將應對公司處以徒刑之規定，轉嫁於自然人之商業負責人，亦即係違反納稅義務之商號刑事處罰，而就其中自由刑部分，商號負責人係依稅捐稽徵法第47條第
1款規定，基於刑事責任之轉嫁關係代受處罰，非謂可直接按稅捐稽徵法第41條規定處罰商號負責人（最高法院75年台上字第6183號判例、80年台上字第877號、89年度台上字第7241號判決、96年度台上字第5520號等參照）。
五、再按前開稅捐稽徵法第41條係以詐術或其他不正當方法逃漏稅捐為其構成要件，所謂詐術必須積極行為始能完成，至以其他不正當方法，亦必具有同一之形態，方與立法之本質相符。例如造作假單據或設置偽帳以逃漏稅捐之類是，蓋以此等行為含有惡性，性質上屬於可罰性之行為，故在稅法上科以刑事責任。對於其他違反稅法行為，例如不開立統一發票或不依規定申報稅課等等行為，各稅法另訂有罰鍰罰則，並責令補繳稅款為已足，如另無逃漏稅捐之積極行為，不可納歸刑罰之範疇（最高法院90年度臺上字第1462號判決、85年度臺上字第3528號判決參照）。另按稅捐稽徵法第41條所規定之逃漏稅捐罪，依其文義解釋及該條無處罰未遂犯規定之情形以觀，應認係結果犯，必納稅義務人以詐術或其他不正當之方法為逃漏稅捐之手段，並因而造成逃漏稅捐之結果，始成立該罪（最高法院76年度台上字第208號、73年度台上字第614號判決參照）。
六、證據能力之判斷：㈠按被告以外之人於審判外向法官所為之陳述，得為證據，刑
事訴訟法第159條之1，本案證人謝靖雀前於本院95年度訴字第3999號案卷所為之證述，係屬被告以外之人於本案審判程序所為證述，並未經被告到庭為交互詰問，惟上開證人證述既係向法官所為，依法即應有證據能力。
㈡按除顯有不可信之情況外，公務員職務上製作之紀錄文書、
證明文書，及從事業務之人於業務上或通常業務過程所須製作之紀錄文書、證明文書均得做為證據，刑事訴訟法第159條之4第1、2款均定有明文。本案卷附財政部高雄市國稅局三民稽徵所95年6月28日財高國稅三營業字第0950016118號函附營業稅稅籍資料查詢表3份暨營業登記申請書、財政部高雄市國稅局三民稽徵所95年6月9日財高國稅三服字第0950014681號函附欠稅總歸戶查詢情形表、課稅資料清單及核定通知書各1件，均屬公務員於職務上製作之紀錄文書；卷附美濃郵局存簿交易明細、中國信託商業銀行92年6月8日開戶申請書，則均屬從事業務之人於業務上所須製作之紀錄文書。又經本院審酌後，認為上開文書均無其他顯不可信之情況存在，依刑事訴訟法第159條之4第1款規定，得為證據。
㈢按被告以外之人（包括證人、鑑定人、告訴人、被害人及共
同被告等）於審判外之陳述雖不符刑事訴訟法第159條之1至之4等4條之規定，而經當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或書面陳述作成時之情況，認為適當者，得為證據。而當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有前項不得為證據之情形，而未於言詞辯論終結前聲明異議者，視為有前項之同意，刑事訴訟法第159條之5定有明文。經查證人謝靖雀於檢察事務官詢問時所為之陳述，其性質雖屬傳聞證據，且當事人均已知上述證據乃傳聞證據，而均未於言詞辯論終結前聲明異議，本院審酌上開證據與本案犯罪事實具有關連性且無不當取得之情形，認為以之作為本案之證據亦屬適當，揆諸前開規定，證人謝靖雀上開證述應具有證據能力。
七、公訴意旨認被告涉犯稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌，無非係以：被告為庫其司商行實際負責人，由林文裕出面找無資力支付稅款之謝靖雀出面擔任該商行名義負責人，又被告利用其兒子 吳哲剛 所有之銀行帳戶，按月匯款5,000元之報酬予謝靖雀等事實，均經謝靖雀、林文裕於偵查中供述屬實，且有美濃郵局帳號：000000-0之存摺影本及內業交易明細
1份、中國信託商業銀行95年6月1日忠信銀集作000000000000號函文及函附之「000000000000號帳戶開戶資料、交易明細」可證；又庫其司商行即積欠93年至95年之營利事業所得稅均未繳納等事實，亦有財政部高雄市國稅局三民稽徵所95年6月9日財高國稅字三服字第0950014681號函文1份可參，故被告確有以謝靖雀為人頭負責人之不正方法逃漏稅捐之行為等，為其主要之論據。訊據被告則堅決否認有何逃漏稅捐之犯行，辯稱：其當初找謝靖雀擔任負責人，是因為其信用不佳，並非要逃漏稅，至於每月5,000元則是其給予謝靖雀之車馬費等語。經查：
㈠本案庫奇斯商行係被告與林文裕於92年間共同出資成立，並
實際負責庫其司商行業務之經營，其與林文裕均為庫其司商行實際負責人一節，為被告陳述屬實（見本院卷第15、34頁）。又該庫其司商行係於92年5月29日向財政部高雄市國稅局三民稽徵所申請設立登記，設籍課稅（統一編號：00000000號），以謝靖雀為登記名義負責人，登記之組織種類為獨資商號，設籍地址為高雄市○○區○○路○○○號2樓之事實，則有財政部高雄市國稅局三民稽徵所95年6月28日財高國稅三營業字第0950016118號函附營業稅稅籍資料查詢表3份暨營業登記申請書1件在卷可稽（見95年度他字第2458號案卷第79頁、第83頁）。而庫奇斯商行自93年度起即未依規定申報該年度之營利事業所得稅，經稅捐稽徵機關核定其應繳之本稅稅額為1,079,190元，暨計至95年6月7日止之滯納金194,254元、滯怠報金215,838元、滯納利息3,453元，共計1,492,735元乙節，亦有卷附財政部高雄市國稅局三民稽徵所95年6月9日財高國稅三服字第0950014681號函附欠稅總歸戶查詢情形表、課稅資料清單及核定通知書各1件足憑（見95年度他字第2458號案卷第72頁）。故上開事實，應均堪認定。
㈡又被告係請林文裕出面，請託謝靖雀具名擔任庫奇斯商行負
責人之事實，業經被告供承屬實，且據證人謝靖雀於本院95年度訴字第3339號案件審理中證述稱：伊於17、18歲時就已認識林文裕，…林文裕於92年間找伊擔任庫奇斯商行負責人，聲稱要自己開店做生意，要找一個信用良好的人，伊當時因係單親媽媽，也需要錢，就答應林文裕，林文裕並允諾每月要支付伊5,000元報酬…，當時林文裕均未提及甲○○這個人…，伊去登記為商行負責人時，甲○○雖有到場，但當時伊還不認識甲○○…，伊曾去過他們設在中華路的店（即庫奇斯商行），店裡是在賣洋酒等語明確（見本院95年度訴字第3339號案卷第36頁、第37頁、第38頁），及於偵查中供稱：…當時伊提供身分證影本及印章予林文裕辦理公司申請登記…等語明確（見臺灣高雄地方法院檢察署95年度他字卷第2548號案卷第30頁）；又被告應允支付謝靖雀擔任庫奇斯商行負責人之人頭費5,000元，其中部分款項係按月自被告之子吳哲剛設於中國信託商業銀行，帳號：000000000000號帳戶匯款入謝靖雀之女兒 劉根妙 設於美濃郵局局號000000-0，帳號000000-0號帳戶中，付款期間自92年9月3日起迄94年6月為止之事實，業據證人謝靖雀證稱：第一筆5,000元是於92年9月3日匯入伊女兒劉根妙之帳戶，付到94年6月為止等語屬實（見他字卷第43頁、第2頁），並有卷附美濃郵局存簿1份、中國信託商業銀行95年6月1日中信銀集作000000000000號函附92年6月8日開戶申請書1件足憑（見95年度他字第2548號案卷第45頁、第65頁），故此部分之事實亦堪認真實。
㈢按公訴意旨所指，被告於謝靖雀擔任庫其司商行名義負責人
期間所發生之上開違章欠稅，均僅為被告單純之不依規定申報營利事業所得，經稅捐稽徵機關核定後，被告又消極逃避繳納，致積欠上開稅金、滯納金、滯怠報金、滯納利息等未繳，則被告就此部分應無施以任何詐術或其他不正當積極手段逃漏稅捐之行為；至於公訴意旨認被告先借用謝靖雀名義，由謝靖雀擔任庫其司商行之名義負責人，使稅捐稽徵機關向無資力之謝靖雀課徵營利事業所得稅部分，因按前揭說明，在法律上「庫其司商行」係營利事業，為所得稅法所稱之營利事業所得稅之納稅義務人，無論庫其司商行登記之負責人為何人，該商行按所得稅法規定應負擔之稅捐義務均無不同，本案被告既係經由謝靖雀同意將謝靖雀列為庫其司商行之名義負責人，又其並未製作不實交易憑證或將人頭列為公司職員以虛偽申報庫其司商行之進項金額，或以他種方法隱匿所得或虛增支出，致稅捐稽徵機關核定稅額發生錯誤之結果，於法律上自未減免任何庫其司商行應納稅捐之義務（事實上，被告之上開行為，僅使稅捐稽徵機關及行政執行機關難以直接由營利事業登記資料中查明庫其司商行實際負責人為何人，而先以謝靖雀為對象追討前揭積欠之稅款，使其自身獲得可逃避稅捐稽徵機關對其催繳稅款，及逃避行政執行機關對其採取行政執行措施之實際上利益而已，於法律上，因被告立於合夥商號實際負責人地位，亦不可能真正免除其應為庫其司商行負擔上開稅捐債務之義務）；被告先將他人登記為名義負責人，復未按規定申報庫其司商行之營利事業所得，經稅捐稽徵機關依法核課後，又避不見面，致使擔任名義負責人之謝靖雀先被催繳上開稅款，其行為在道德上固值非難，惟因上開稅捐稽徵法之要件為：納稅義務人需以詐術或其他積極之不正當手段而逃漏稅捐，並必需因而發生逃漏稅捐之結果，本案被告前開行為不僅並未改變庫其司商行法律上應納稅捐之義務，且稅捐稽徵機關仍對納稅義務人即庫其司商行依法核課上開應納稅額，並加徵滯納金、滯怠報金、滯納利息等，是即不能認被告行為有何使稅捐稽徵機關因而陷於錯誤及發生「逃漏稅捐」之結果可言，是本案公訴意旨所指被告上開犯行，顯然不該當於稅捐稽徵法第41條之要件。
八、綜上所述，被告雖以他人為庫其司商行名義負責人，且未按規定誠實申報營利事業所得，惟被告所為找人頭之行為，僅使其暫時獲有逃避被稅捐稽徵機關追繳稅捐及遭行政執行機關強制執行之實質利益而已，於法律上並不能變動「庫其司商行」居於納稅義務人地位，應按規定申報營業期間內之所得及繳納稅捐之義務；又被告身為庫其司商行實質負責人而未按規定申報營利事業所得，僅係消極逃避應繳納稅款義務，尚無實施任何詐術行為，亦非以積極之不正當方法逃漏稅捐；另本案稅捐稽徵機關既已依法核課前開稅款，亦難認被告行為有造成稅捐稽徵機關陷於錯誤致生逃漏稅捐之結果可言。據上，納稅義務人即庫其司商行尚不該當於稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪，亦無從依同法第47條第3款規定對被告予以轉嫁處罰，實甚為明確，公訴意旨認被告上開行為構成稅捐稽徵法第41條罪嫌，應屬誤會。此外，又查無其他具體事證足認被告有其他犯行。本案被告犯罪既不能成立，揆諸首揭法律、判旨及說明，自應由本院諭知被告無罪之判決。
九、至於檢察官移送併辦意旨（96年度偵緝字第3693號）另以：被告甲○○係址設高雄市○○路○○○號1樓「吧台餐館」實際負責人，其向不知情之被害人丙○○取得其身分證影本，並偽造其印章，於91年12月19日持向高雄市政府建設局申請吧台餐館之設立登記，以此不正方法逃漏稅捐，因認被告就上開行為，另涉犯刑法第216、210條之行使偽造私文書罪，稅捐稽徵法第41條之逃漏稅捐罪嫌等語。惟因被告被起訴之犯罪事實既屬不能證明，而經本院判處無罪，是則前開併辦部分，性質上已無從併予審理，自應退由檢察官另為適法之處理，併予說明。另按檢察官前揭併辦意旨雖認為被告係向不知情之被害人丙○○取得身分證，並盜用丙○○印章，擅將被害人丙○○登記為公司負責人，而以此方式逃漏稅捐等語，惟查：㈠就其中公訴意旨所指被告擅自將丙○○登記為吧台餐館負責人部分，被告堅決否認有何前揭行使偽造私文書犯行，辯稱：伊於吧台餐館設立以前，有先透過林文裕與丙○○商量，因丙○○當時是在林文裕姊姊那裡工作，吧台餐館之營利事業統一發證登記申請書上「丙○○」的印章，也是經過丙○○同意，請會計師刻印的，另當時丙○○本人當時還有親自向稅捐機關簽名領用統一發票等語（見本院卷第108、109頁），經查：經本院向財政部國稅局三民稽徵所調取吧台餐館設立時之「高雄市稅捐稽徵處新開業人訪問卡」結果，該訪問卡內「營利事業負責人（主管人員）簽章」欄位內確有「丙○○」之簽名1枚（見本院卷第123頁），且經本院以肉眼方式比對該簽名與丙○○前於96年1月15日檢察事務官詢問筆錄上之簽名（見95年度他字第9932號案卷第43頁），認上開2枚簽名無論就運筆方式、勾勒、字體型態等方面，均頗為相似，又告訴人丙○○於本院審理時，亦自承稱：當時係受雇於 林婉如 ，係林婉如出面請其擔任吧台餐館負責人，且有說過會給予其報酬，其當時有表示同意，當時一位 蔡秀美 有帶其前往稅捐稽徵處，前開訪問卡可能真的是其簽立的，其後來有後悔過，想說這可能會有問題，其現在不想對被告提出告訴了等語（見本院卷第163頁），顯見被告有無冒用丙○○名義將丙○○登記為吧台餐館負責人之行為，實顯有可疑。
㈡就移送併辦意旨所指被告逃漏稅捐部分，該移送併辦意旨亦未就：「被告即吧台餐館之負責人有何以詐術或其他積極之不正當方式逃漏稅捐，致生吧台餐館逃漏稅捐之結果，吧台餐館應依稅捐稽徵法第41條規定受裁罰，並再轉罰被告」之構成要件事實予以指明。從而，就檢察官前開移送併辦部分，被告是否確實涉有移送併辦意旨所指行使偽造私文書、逃漏稅捐犯嫌，自均非無疑義，宜由檢察官再詳予調查審認，亦一併指明。
據上論斷，應依刑事訴訟法第301條第1項，判決如主文。
本案經檢察官乙○○到庭執行職務。
中華民國98年3月20日
刑事第八庭審判長法官洪能超
法官林建鼎法官陳思帆以上正本證明與原本無異。
檢察官如不服本判決，應於收受送達後10日內向本院提出上訴書狀，其未敘述上訴之理由者並得於提起上訴後10日內向本院補提理由書（均須按他造當事人之人數附繕本）。
被告不得上訴。
中華民國98年3月20日
書記官李宗諺