裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第45號判決
裁判日期：民國92年08月28日
裁判案由：土地增值稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第四五號
原告甲○○被告臺中縣稅捐稽徵處代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因土地增值稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國九十一年十月十七日府訴委字第○九一二八六一九八○○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告甲○○原所有坐落台中縣○○鄉○○段○○○○號土地業由臺灣臺中地方法院民事執行處民國（下同）八十五年七月十七日八十四年度執三字第四九七九號拍賣，並經被告所屬大屯分處按一般稅率課徵土地增值稅在案。嗣後原告於八十五年八月六日申請依土地稅法第三十四條規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經被告查得前開地號土地其地上建物（台中縣○○鄉○○路○○○號），拍定當時建物所有權人為 林翠華 ，非屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，故被告所屬大屯分處乃以八十五年八月二十三日稅屯二字第八五五０六九五三號函否准所請。原告復於九十一年八月五日第二次申請改依自用住宅優惠稅率核課土地增值稅，復經被告所屬大屯分處以九十一年八月八日中縣稅屯分土字第０九一０二七０一五００號函再次否准所請，原告不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
貳、兩造之聲明及陳述：
一、原告部分：原告經合法通知，未於言詞辯論期日到庭，據其提出之書狀所為之聲明及陳述如左：
㈠聲明：
⒈求為判決撤銷原處分及訴願決定。准就原告所有被拍賣房地坐落台中縣○○鄉
○○段○○○號土地一筆，准依土地稅法第三十四條第一項規定按自用住宅用地稅率計課土地增值稅。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡陳述：
⒈按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣
戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」土地稅法第九條有明文。是符合該法條規定者，除另有其他法律明文限制外，依土地稅法第三十四條第一項前段「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分，或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總額數按百分之十徵收之。」規定，統按百分之十徵收之。原告所有被拍賣土地，完全與土地稅法第九條、三十四條第一項前段規定符合，依該二法條規定，自得適用自用住宅用地稅率，統按漲價總額數按百分之十計課，而得更正其差額，被告不予以依法更正，顯有不依法行政之違法。
⒉被告不予以更正，訴願決定遞延維持之主要理由不外是：⑴按「本法所稱自用
住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」、「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第九條、第三十四條第二項及同法施行細則第四條所明定。另「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率課土地增值稅之適用。」、「土地稅法第三十四條第二項所稱『出售前一年內』之認定標準，：：說明被徵收土地、法院拍賣土地及拆除改建中出售之土地，應分別以公告徵收日、法院拍定日及核准拆除日起往前推算之一年期間為準。」為財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號及七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋。⑵查原告所有坐○○○鄉○○段○○○號土地經台灣台中地方法院民事執行處八十五年七月十七日八十四年執三字第四九七九號拍賣，並經被告所屬大屯分處按一般稅率計課土地增值稅在案。嗣後原告申請依土地稅法第三十四條規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，經查前開地號土地，其地上建物○○○鄉○○路○○○號），拍定當時建物所有權人為林翠華，非屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有。揆諸前揭法條規定及財政部函釋意旨，原處分核無違誤，應予以維持云云。
⒊惟查：⑴按我國租稅系採法律主義，尤其是攸關人民權利之限制方面，更採法
律明文主義，故苟法律無有明文之限制，該主管機關不得以任何理由限制之，違反者，不得謂已然適法。此參照憲法第十九條、第二十二條、第二十三條、第一百七十條等規定益明。⑵而就不適用自用住宅用地稅率之情形，「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收之；超過三公畝或七公畝者，其超過部分之土地漲價總數額依前條規定之稅率徵收之。」、「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」、「第一項規定於自用住宅之評定現值不及所占基地公告土地現值百分之十者，不適用之。但自用住宅建築工程完成滿一年以上者不在此限。」、「土地所有權人，依第一項規定稅率繳納土地增值稅者，以一次為限。」土地稅法第三十四條第一項後段及二、三、四項已分別有明文限制規定，依此規定，倘移轉符合土地稅法第九條，但有三十四條第一項後段及二、三、四項所定之情形者，固不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。惟本件不惟符合土地稅法第九條之規定，復無土地稅法第三十四條所定限制之情形，從而原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，法律無明文限制，自得適用之，被告未見及此，否准適用，訴願機關遞延維持，均有可議。⑶而土地稅法施行細則第四條並非立法院通過，總統公布之法律，是該法並非所謂「法律明文之限制規定」甚屬顯然。被告自無以該法條為限制原告適用優惠稅率之餘地。何況，該施行細則僅訂明地上建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。並未明定必須「移轉（或拍定）當時」屬土地有所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。被告不查，竟謂以「拍定當時」為認定基準，其認定已逾法規所給予的裁量權，是被告之認定而有不當，訴願機關竟遞延維持，更屬可議。查法律既允准不動產之房屋、土地所有權得分別所有，本於財產權自由處分原則，及經濟上之理由，所有權人將其所有權分別轉讓他人事所恆有，施行細則就此並未明確規定必須於「移轉拍定當時」辦竣戶籍為適用優惠稅率要件，被告為稅捐稽徵機關，僅對租稅事件有稽徵審核的權限，是被告將該施行細則限縮於「移轉或拍定『當時』必須辦竣戶籍登記」云云，其裁量權的行使顯有不當。至查地上房屋於拍定「前」為原告之配偶所有，為被告所不爭，并此敘明。⑷至財政部七十五年一月二十五日台財稅字第七五二○七九五號函釋（簡稱系爭財政部函示㈠），係就土地稅法第三十四條所作之釋示，此有財政部八十四年版土地稅法令彙編可稽。惟土地稅法第三十四條並無系爭財政部函釋㈠所定之內容，是其函釋已逾母法所定之範圍，自難認有其效力。且依人民權利行使之限制，以法律明文規定原則，系爭財政部函釋㈠係人民權利之行使作實質之限制，顯與「法律明文」不合，應屬無效。何況，依稅捐稽徵法第一條之一前段規定，財政部之解釋函，僅對於據以申請之案件發生效力，而系爭財政部解釋函㈠並非對本件拍賣案件所作之函釋，而系就買賣移轉之案件所為釋示，依稅捐稽徵法第一條之一，對本案言，自不發生效力。⑸至財政部七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋，係就「有」「無」營業之日期起算為釋示，本件並無營業的事實，被告自無適用之餘地，訴願機關竟遞延維持，均不能令人信服。
⒋按行政程序法第一０二條明定「行政機關作成限制或剝奪人民自由或權利之行
政處分前，除已依第三十九條規定，通知處分相對人陳述意見，或決定舉行聽證者外，應給予該處分相對人陳述意見之機會」所示，應給予原告陳述意見之機會，被告限制原告選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係限制原告權利之行使的處分，依行政程序法第一０二條之規定，應給予原告陳述意見之機會竟不給予，是被告之處分之作成，與行政處分應遵行之程序不合而有可議，因此請求撤銷原處分。
⒌所謂「自用住宅用地」，依土地稅法第九條「本法所稱自用住宅用地，指土地
所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」所示，被告機關應以此為審酌範圍，而原告於所有房地拍定移轉之時，全家均設籍於系爭房地上，為被告所不爭，又無出租或供營業用之事實，自屬土地稅法第九條所稱之「自用住宅用地」，被告及訴願機關竟謂「顯非自用住宅用地」，顯未依法審認，與行政程序法第四條「行政行為應受法律及一般法律原則之拘束」不能謂合，且與行政程序法第十條「行政機關行使裁量權不以逾越法定之裁量範圍，並符合法規授權之目的」不類，是原處分及訴願決定均有可議，請求撤銷如訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：求為判決駁回原告之訴。
㈡陳述：
⒈按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣
戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」、「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第九條、第三十四條第二項及同法施行細則第四條所明定。另「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。」、「土地稅法第三十四條第二項所稱「出售前一年內」之認定標準，...。說明：三、被徵收土地、法院拍賣土地及拆除改建中出售之土地，應分別以公告徵收日、法院拍定日及核准拆除日起往前推算之一年期間為準。」為財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號及七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋有案。
⒉卷查原告甲○○原所有坐○○○鄉○○段○○○○號土地業經臺灣臺中地方法
院民事執行處八十五年七月十七日八十四年度執三字第四九七九號函通知拍定，並經被告所屬大屯分處按一般稅率課徵土地增值稅在案。原告雖分別於八十五年八月六日及九十一年八月五日申請依土地稅法第三十四條規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，惟查前開地號土地其地上建物○○○鄉○○路○○○號），拍定當時建物所有權人為林翠華，非屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，故被告所屬大屯分處分別以八十五年八月二十三日稅屯二字第八五五０六九五三號函及九十一年八月八日中縣稅屯二字第０九一０二七０一五００號函否准所請，並無不合。
⒊原告主張：⑴按我國租稅係採法律主義，尤其是攸關人民權利之限制方面，更
採法律明文主義，故苟法律無有明文之限制，該主管機關不得以任何理由限制之，違反者，不得謂已然適法。此參照憲法第一九條、第二二條、第二三條、第一七０條等規定益明。⑵而就不適用自用住宅用地稅率之情形，土地稅法第三十四條第一項後段及二、三、四款已分別有明文限制規定，…依此規定，倘移轉符合土地稅法第九條，但有三十四條第一款後段及二、三、四款所定之情形者，固不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。惟本件不惟符合土地稅法第九條之規定，復無土地稅法第三十四條所定限制之情形，從而原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，法律無明文限制，自得適用之，被告機關未見及此，否准適用，訴願機關遞延維持，均有可議。⑶而土地稅法施行細則第四條並非立法院通過，總統公布之法律，是該法並非所謂「法律明文之限制規定」甚屬顯然。被告自無以該法條為限制原告適用優惠稅率之餘地。何況，該施行細則僅訂明地上建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。並未明定必須「移轉（或拍定）當時」屬土地有所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。被告機關不查，竟謂以「拍定當時」為認定基準，其認定已逾法規所給予的裁量權，是被告機關之認定而有不當，訴願機關竟遞延維持，更屬可議。查法律既允准不動產之房屋、土地所有權得分別所有，本於財產權自由處分原則，及經濟上之理由，所有權人將其所有權分別轉讓他人事所恆有，施行細則就此並未明確規定必須於「移轉拍定當時」辦竣戶籍為適用優惠稅率要件，被告機關為稅捐稽徵機關，僅對租稅事件有稽徵審核的權限，是被告機關將該施行細則限縮於「移轉或拍定『當時』必須辦竣戶籍登記」云云，其裁量權的行使顯有不當。至查地上房屋於拍定「前」為原告之配偶所有，為被告所不爭，併此敘明。⑷至財政部民國七十五年一月二十五日台財稅字第0000000號函釋，係就土地稅法第三十四條所作之釋示，此有財政部民國八十四年版土地稅法令彙編可稽。惟土地稅法第三十四條並無系爭財政部函釋㈠所定之內容，是其函釋已逾母法所定之範圍，自難認有其效力。且依人民權利行使之限制，以法律明文規定原則，系爭財政部函釋㈠係人民權利之行使作實質之限制，顯與「法律明文」不合，應屬無效。何況，依稅捐稽徵法第一條之一前段規定，財政部之解釋函，僅對於據以申請之案件發生效力，而系爭財政部解釋函㈠並非對本件拍賣案件所作之函釋，而系就買賣移轉之案件所為釋示，依稅捐稽徵法第一條之一，對本案言，自不發生效力。⑸至財政部民國七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋，係就「有」「無」營業之日期起算為釋示，本件並無營業的事實，被告機關自無適用之餘地，訴願機關竟遞延維持，適用法令應有違誤。
⒋經查土地稅法第三十四條明定「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土
地面積未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收。」，依該法條即可知土地於出售時必須符合自用住宅用地始可適用優惠稅率課徵土地增值稅，而所稱自用住宅用地，於土地稅法第九條及同法施行細則第四條亦分別明定「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」，系爭土地於八十五年七月十七日拍定移轉（拍定日即為出售日）當時，其地上建物已非屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，顯非自用住宅，則原告雖有被拍賣土地之事實，惟出售之土地已非屬稅法中所定之自用住宅用地，自無法依土地稅法第三十四條規定之自用住宅用地稅率核課土地增值稅，此亦經首揭財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號函釋有案。
⒌而土地稅法施行細則係依土地稅法第五十八條授權行政院為補充母法之不足所
訂之規定，並無違法之處，而被告依該法施行細則第四條規定辦理，並無不當。至稅捐稽徵法第一條之一立法理由，係為解決解釋函令生效日適用之問題；且財政部七十五年一月二十五日台財稅字第0000000號函釋，係為闡明土地稅法第三十四條規定所作之解釋，並非新規定，被告自得援引適用，原告主張解釋函非對其案件所作，對其不生效力，顯係誤解法令。
⒍原告補充理由主張：⑴被告限制原告選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，
係限制原告權利之行使的處分。依行政程序法第一０二條之規定，應給予原告陳述意見之機會竟不給予，是被告原處分之作成，與行政處分應遵行之程序不合而有可議，請求撤銷原處分如起訴之聲明。⑵所謂自用住宅用地，依土地稅法第九條所示，被告機關應以此為審酌範圍。而原告於所有房地拍定移轉之時，全家均設籍於系爭房地上，為被告所不爭，又無出租或供營業用之事實，自屬土地稅法第九條所稱之自用住宅用地，被告及訴願決定機關竟謂顯非自用住宅用地，顯未依法審認，與行政程序法第四條不能謂合。且與行政程序法第十條不類，是原處分及訴願決定均有可議。查⑴查自用住宅用地，於土地稅法第九條及同法施行細則第四條分別明定「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」，系爭土地於八十五年七月十七日拍定移轉（拍定日即為出售日）當時，其地上建物已非屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，則原告雖有被拍賣土地之事實，惟地上房屋為他人所有，即已非屬稅法中所定之自用住宅用地，自無法依土地稅法第三十四條規定按自用住宅用地稅率核課土地增值稅，已如被告九十二年二月七日答辯狀所述。⑵至原告主張被告未依行政程序法第一０二條規定，給予陳述意見機會，原處分之作成，與行政處分應遵行之程序不合乙節，經查本案於被告所屬大屯分處接獲原告八十五年八月六日及九十一年八月五日申請書後，經審查結果不符合土地稅法第三十四條自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之法律要件，依行政程序法第一０三條第五款規定，行政處分所根據之事實客觀明確，得不給予陳述意見之機會，因此被告並未違法，況原告亦未申請到被告處陳述意見，被告亦無應給予原告陳述意見機關而不給予之情形，是程序上，並未違反行政程序法第一０二條規定。
理由
一、本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。
二、按「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「前項土地於出售前一年內，曾供營業使用或出租者，不適用前項規定。」、「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」分別為土地稅法第九條、第三十四條第二項及同法施行細則第四條所明定。另「土地所有權人出售土地，其地上建物所有權已非土地所有權人本人或其配偶、直系親屬所有者，應無按自用住宅用地稅率計課土地增值稅之適用。」、「土地稅法第三十四條第二項所稱「出售前一年內」之認定標準，....。說明：三、被徵收土地、法院拍賣土地及拆除改建中出售之土地，應分別以公告徵收日、法院拍定日及核准拆除日起往前推算之一年期間為準。」亦分別經財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號及七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋有案，上開函釋為主管機關就其執掌公務所為職務上解釋，既與上揭土地稅法暨其施行細則不相抵觸，自可採用。
三、本件原告原所有坐落台中縣○○鄉○○段○○○○號土地由臺灣臺中地方法院民事執行處八十五年七月十七日八十四年度執三字第四九七九號函通知拍定，並經被告所屬大屯分處按一般稅率課徵土地增值稅在案。原告雖分別於八十五年八月六日及九十一年八月五日申請依土地稅法第三十四條規定按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，惟查前開地號土地其地上建物（門牌號碼：台中縣○○鄉○○路○○○號），拍定當時建物所有權人為林翠華，非屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，為原告所不爭執，被告所屬大屯分處分別以八十五年八月二十三日稅屯二字第八五五○六九五三號函及九十一年八月八日中縣稅屯二字第○九一○二七○一五○○號函否准所請，依首揭規定及函釋，原處分並無違誤。
四、原告雖起訴主張：就不適用自用住宅用地稅率之情形，土地稅法第三十四條第一項後段及二、三、四款已分別有明文限制規定，…依此規定，倘移轉符合土地稅法第九條，但有三十四條第一款後段及二、三、四款所定之情形者，固不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。惟本件不惟符合土地稅法第九條之規定，復無土地稅法第三十四條所定限制之情形，原告申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，法律無明文限制，自得適用之。而土地稅法施行細則第四條並非立法院通過，總統公布之法律，是該法並非所謂「法律明文之限制規定」甚屬顯然。
被告自無以該法條為限制原告適用優惠稅率之餘地。況該施行細則僅訂明地上建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。並未明定必須「移轉（或拍定）當時」屬土地有所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。被告機關竟謂以「拍定當時」為認定基準，其認定已逾法規所給予的裁量權，被告機關之認定即有不當，訴願機關竟遞延維持，更屬可議。法律既允准不動產之房屋、土地所有權得分別所有，本於財產權自由處分原則，及經濟上之理由，所有權人將其所有權分別轉讓他人事所恆有，施行細則就此並未明確規定必須於「移轉拍定當時」辦竣戶籍為適用優惠稅率要件，被告機關為稅捐稽徵機關，僅對租稅事件有稽徵審核的權限，被告機關將該施行細則限縮於「移轉或拍定『當時』必須辦竣戶籍登記」云云，其裁量權的行使顯有不當。至財政部民國七十五年一月二十五日台財稅字第0000000號函釋，係就土地稅法第三十四條所作之釋示，此有財政部民國八十四年版土地稅法令彙編可稽。惟土地稅法第三十四條並無該函釋所定之內容，是其函釋已逾母法所定之範圍，自難認有其效力。且依人民權利行使之限制，以法律明文規定原則，該函釋係人民權利之行使作實質之限制，顯與「法律明文」不合，應屬無效。何況，依稅捐稽徵法第一條之一前段規定，財政部之解釋函，僅對於據以申請之案件發生效力，而該解釋函並非對本件拍賣案件所作之函釋，而系就買賣移轉之案件所為釋示，依稅捐稽徵法第一條之一，對本案言，自不發生效力。另財政部民國七十七年十二月十四日台財稅第000000000號函釋，係就「有」「無」營業之日期起算為釋示，本件並無營業的事實，被告機關自無適用之餘地。又被告限制原告選用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，係限制原告權利之行使的處分。依行政程序法第一０二條之規定，應給予原告陳述意見之機會竟不給予，被告原處分之作成，與行政處分應遵行之程序不合而有可議。原告於所有房地拍定移轉之時，全家均設籍於系爭房地上，為被告所不爭，又無出租或供營業用之事實，自屬土地稅法第九條所稱之自用住宅用地，被告及訴願決定機關竟謂顯非自用住宅用地，顯未依法審認，與行政程序法第四條不合。且與行政程序法第十條不類云云，然查：
㈠土地稅法第三十四條明定「土地所有權人出售其自用住宅用地者，都市土地面積
未超過三公畝部分或非都市土地面積未超過七公畝部分，其土地增值稅統就該部分之土地漲價總數額按百分之十徵收。」，依該法條即可知土地於出售時必須符合自用住宅用地始可適用優惠稅率課徵土地增值稅，而所稱自用住宅用地，於土地稅法第九條及同法施行細則第四條亦分別明定「土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」、「其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限」，系爭土地於八十五年七月十七日拍定移轉，拍定日即為出售日，依建築改良物登記簿所載雖原建物所有權人為 陳李麗雲 （原告配偶），惟該建物已於八十三年四月七日出售為林翠華所有，即本案拍定後權利移轉證書取得時其地上建物已非屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有，顯非自用住宅，原告雖有被拍賣土地之事實，惟出售之土地已非屬土地稅法中所定之自用住宅用地，自無法依據土地稅法第三十四條規定適用自用住宅用地稅率核課土地增值稅，而財政部七十五年一月二十五日台財稅第0000000號對此亦函釋有案，已如前述，原告主張不得以拍定日認定為出售日，顯係誤解法令，原告主張，自無可採。
㈡按司法院大法官會議釋字第四四三號解釋謂：「憲法所定人民之自由及權利範圍
甚廣，凡不妨害社會秩序公共利益者，均受保障。惟並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法毫無差別之保障：關於人民身體之自由，憲法第八條規定即較為詳盡，其中內容屬於憲法保留之事項者，縱令立法機關，亦不得制定法律加以限制（參照本院釋字第三九二號解釋理由書），而憲法第七條、第九條至第十八條、第二十一條及第二十二條之各種自由及權利，則於符合憲法第二十三條之條件下，得以法律限制之。至何種事項應以法律直接規範或得委由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差異：諸如剝奪人民生命或限制人民身體自由者，必須遵守罪刑法定主義，以制定法律之方式為之；涉及人民其他自由權利之限制者，亦應由法律加以規定，如以法律授權主管機關發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。」，依上開解釋意旨，若僅屬與執行法律之細節性、技術性次要事項，則得由主管機關發布命令為必要之規範，雖因而對人民產生不便或輕微影響，尚非憲法所不許。土地稅法第九條規定「本法所稱自用住宅用地，指土地所有權人或其配偶、直系親屬於該地辦竣戶籍登記，且無出租或供營業用之住宅用地。」係法律對自用住宅用地所為之文義解釋，至於自用住宅用地上之建築改良物應為何人所有則未規定，於執行上未免生疑義，行政院基於土地稅法第五十八條之授權，於訂定施行細則時，考量自用住宅土地減徵土地增值稅之立法意旨及賦稅之公平性，乃於土地法施行細則第四條規定「本法第九條之自用住宅用地，以其土地上之建築改良物屬土地所有權人或其配偶、直系親屬所有者為限。」，係屬行政機關對法律之細節性事項所為之規定，並未增加法律所無之限制，符合釋字第四四三號解釋之意旨。被告依該土地稅法施行細則第四條規定辦理，並無不當。至稅捐稽徵法第一條之一立法理由，係為解決解釋函令生效日適用之問題；且財政部七十五年一月二十五日台財稅字第0000000號函釋，係為闡明土地稅法第三十四條規定所作之解釋，且於土地、建物未同時申報移轉情形，主管機關財政部於租稅公平原則下，為求稽徵步調一致，就土地移轉現值係逾期申報者，於認定其地上建物所有權人時，以前開函釋為防止倒填立契日期，應以土地移轉現值申報日前項資料登載之所有權人或納稅義務人為準，要係本於主管機關之職權，就財稅法律適用所為釋示，應屬有權解釋，未逾越法律所定範圍（最高行政法院八十九年度判字第一二二八號判決參照），被告自得援引適用，原告主張解釋函非對其案件所作，對其不生效力，亦係誤解法令。
㈢至原告主張被告未依行政程序法第一０二條規定，給予陳述意見機會，原處分之
作成，與行政處分應遵行之程序不合乙節，被告以本案於被告所屬大屯分處接獲原告八十五年八月六日及九十一年八月五日申請書後，經審查結果不符合土地稅法第三十四條自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之法律要件，且依行政程序法第一０三條第五款規定行政處分所根據之事實客觀明確，得不給予陳述意見之機會，況原告亦未申請到被告處陳述意見，被告亦無應給予原告陳述意見機關而不給予之情形，自難認被告違反行政程序法第一０二條之規定，亦無違反行政程序法第四條及第十條之情事。
五、綜上所述，原告主張均非可採，本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告訴請撤銷原處分及訴願決定，並請求被告應准就原告所有被拍賣房地坐落台中縣○○鄉○○段○○○號土地一筆，依土地稅法第三十四條第一項規定按自用住宅用地稅率計課土地增值稅，為無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘陳述及舉證，不影響本件之判斷，不一一論列。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段，判決如
主文。中華民國九十二年八月二十八日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官許金釵法官莊金昌右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票三九○元（三十四元及五元郵票各十份)。
中華民國九十二年八月二十八日
法院書記官林宜萱