裁判字號：臺北高等行政法院98年訴更一字第42號判決
裁判日期：民國98年07月08日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決
98年度訴更一字第42號原告 黃福青 即永安砂石行訴訟代理人 羅美棋 律師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人甲○○
乙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年3月10日台財訴字第09400657790號訴願決定，提起行政訴訟，本院以96年1月31日95年度訴字第1520號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年3月19日98年度判字第272號判決原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理，本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（重核復查決定）關於罰鍰逾貳佰伍拾參萬壹仟陸佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用除確定部分外，由被告負擔七分之二，餘由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件起訴時被告之代表人原為 許虞哲 ， 嗣變更 為 凌忠嫄 ，復變更為陳文宗，經其聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、事實概要：被告據臺北市稅捐稽徵處通報，查得原告於民國（下同）90年3月至91年5月間涉嫌無進貨事實，卻取得崇展企業有限公司及仲祈有限公司（下稱崇展公司及仲祈公司）所開立字軌號碼：CR00000000號等不實統一發票14紙，銷售額合計新臺幣（下同）10,126,600元，作為進項憑證，申報扣抵銷項稅額，逃漏營業稅506,330元，案經審理違章成立，除核定補徵營業稅額506,330元外，並按所漏稅額處以7倍之罰鍰計3,544,300元（計至百元止）。原告不服，申請復查，經被告94年11月4日北區國稅法一字第0940023930號復查決定駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部95年
3月10日台財訴字第09400657790號訴願決定駁回，原告猶未甘服，提起行政訴訟，經本院以96年1月31日95年度訴字第1520號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年3月19日98年度判字第272號判決原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
三、本件原告主張：㈠原告於90年3月至同年11月份向仲祈公司承購未加工之砂石
共6次，係以現金支付，91年1月起至5月份向崇展公司買進未加工之砂石，仍以現金及匯款方式支付，有存摺提現各期付款記錄明細及支付金錢憑證可佐。原告確實向前述2家公司進貨，該2家公司縱然僅有一次營利行為，亦無礙與原告買賣之事實。又其提供之砂石有可能為轉手買賣予原告，該2家公司被認定為虛設行號非原告所能探知之範圍。原告於本院卷第23頁所列時間購進砂石，此部分除呈報⒈付款證明（存摺提款與應付款日期金額完全吻合）且是每筆符合，非單一交易相合。⒉匯款證明，上載明受款人、匯款人、金額、日期。就論理及人情事理之經驗法則，原告與崇展公司及仲祈公司負責人及其員非親非故，必有交易事實，才可能交給貨款或匯交貨款，易言之，不可能沒有交易事實，無由交匯款項。最高行政法院98年度判字第272號判決發回意旨謂應查明本件究為無交易事實取得發票或有交易事實，但取得非交易對向發票，如前所述，原告係向仲祈公司及崇展公司交易，取得其發票，其貨物（砂石）來源，不是原告所能過問，故本件確有交易事實，並非跳開取得發票。
㈡依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號函釋，稽
徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號開立之統一發票申報扣抵銷稅額案件，仍應就交易雙方之進銷項覈實查核，不得逕按財政部83年7月9日台財稅第000000000號函辦理，如涉嫌虛設行號已依規定按期申報進銷項資料，並按應繳納稅捐繳納費，應免補稅處罰，未確定案件，應依上開規定辦理。
本件原告依交易付給價款，有匯款原影本可憑，上開2家公司亦依規定申報營業稅，應免補稅及裁罰。
㈢原告之營利事業所得稅申報為「擴大書審案件」，依規定無
關乎進貨部分，根本無須無進貨事實去取得進貨發票來扣抵。又砂石之源頭係由地主同意提供土地下層砂石，採取挖掘出來後出售，地主並無出貨證明可資憑證，但其經由擁有發票之公司，向地主承購再轉手賣出，因可開立發票憑證，其價格偏高，利潤也水漲船高，原告據實陳述何有前後矛盾。
㈣被告應就有無進貨事實依職權查證並負舉證責任：
⒈依財政部95年5月23日台財稅字第09504535500號令，稅
捐機關在查核營業人取得涉嫌虛設行號發票申報扣抵銷項稅額事件時，仍應就交易雙方之進、銷項覆時查核，不得逕依財政部83年7月9日台財稅000000000號函辦理，「如無法查明營業人確無向其進貨且該涉嫌虛設行號」「已依規定」「按期申報進、銷項資料」，「並按其應納稅額繳納者」，「應免予補繳處罰」。
⒉就本件言，原告確有進貨並付給價金，取得發票，為正常
交易，被告如主張無交易事實，應依上釋令及舉證責任分擔應由被告負舉證責任。
⒊再就法學上舉重以明輕之法理，設為無交易而取得虛設行
號發票，持作進項憑證，該虛設行號者已依規定申報，並完納稅捐者，即可免補稅及處罰（上述解釋函令），本件訴外人崇展、仲祈2家公司是否為虛設行號，為原告不知，又縱是虛設行號，上開2家公司均依規定申報營業稅並繳清應納營業稅款，核符免補免罰規定，原處分及訴願決定均未見及，顯有應適用法令而不適用之違法。
㈤被告認定事實先後矛盾且違反經驗法則，原處分亦違反理由應具體明確之要求：
⒈本件經最高行政法院發回前，被告於原審之補充答辯狀（
北區國稅法一字第09500113810號函）從頭到尾都認本件開立發票之崇展、仲祈公司為虛設行號，但觀之原處分及訴願決定，均認是無交易事實，相互比較下，顯然相互矛盾，被告認定事實違反事實明確性原則。
⒉被告認定事實違反經驗法則、論理法則：
本件被告對匯款（945,000元＋958,125元＝1,903,125元）支付之事實肯認，但抗辯與交易之各金額未一致云云，顯違反經驗法則，商人間之交易，不一定每一次交易都開一張支票或匯款支付，可能數次交易，作一次付款，也有月結，否則民法即不必規定有交互計算，被告要求每次交易金額必須與付款金額一致，顯係玩弄文字之把戲，再以事理言，如無交易，又何需匯款予上開2公司？必有交易，才可能匯款支付價金，被告逕謂無交易事實，顯然違反經驗法則、論理法則。
⒊行政處分理由之事實不明：
行政處分之理由應具「明確性」，易言之，對認定事實及構成要件事實均應明確（參高雄高等行政法院92年度訴字第1157號判決及 葛克昌 教授著法律原則與稅法裁判，第26、27頁），本件被告就事實認定先後矛盾，已如前述，對匯款事實如何不可採信，未予片語隻字之說明，顯然違反行政程序法第9條「對當事人有利及不利之情形，應一律注意」之規定（臺北高等行政法院90年度訴字383號判決）。
㈥被告應受稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表之拘束：
按行政機關為確保公平執法，依行政慣例、慣行所頒布之行政規則，期符合平等原則、比例原則，各該行政機關應受該規則之拘束（參最高行政法院89年度判字1737號、90年度判字第1602號判決，臺北高等行政法院94年度訴字第752號判決），財政部為期各級稅捐稽徵機關公平、適法、合理裁處各違章案件，頒訂上述參考或倍數參考表，已由各級稅捐稽徵機關奉行多年，就被告言應受該「行政規則」之拘束，又違反稅法之裁罰就性質言仍屬違反行政罰之範疇，仍有從新、從輕原則之適用。是以，稅務違章案件裁罰倍數參考表既已修正，縱如被告認定之事實，亦已修訂按補稅裁罰5倍罰鍰，未確立案件亦有適用，故本件裁罰倍數亦應減降。
㈦為此，原告依據行政訴訟法第4條第1項提起本件撤銷訴訟，並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分關於罰鍰之部分。
四、被告則以：㈠本件原告於90年3月至91年5月間無進貨事實，取具虛設行
號崇展公司及仲祈公司開立之統一發票14紙，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額506,330元，有臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書、專案申請調檔統一發票查核清單等資料影本可稽，違反前揭稅法規定，被告所屬楊梅稽徵所核定補徵營業稅額506,330元，並按所漏稅額506,330元處
7倍罰鍰3,544,300元。㈡就原告提供支付崇展公司及仲祈公司貨款資料說明：
⒈經查原告提供之付款資料，除2筆匯款金額945,000元及
958,125元（見原處分卷第90頁）外，皆為其自銀行提領現金之記錄，經向彰化銀行松江分行查證，確實匯入崇展公司該銀行帳戶（見本院卷第54、55頁），惟原告並未提示帳簿憑證及資金來源供核，無法證明其自銀行提領之現金確實支付與崇展公司及仲祈公司，且其所匯款項係為支付貨款。
⒉另就原告自仲祈公司進貨及其付款之金額與日期分析（依
原告提供之銀行存款簿提領現金資料，見原處分卷第91至96頁，編有進貨與付款對照表，見本院卷第56頁）：90年
9月2日進貨（含稅）588,000元之付款日期為90年11月12日，90年9月7日進貨（含稅）375,375元之付款日期為90年11月5日，9月7日進貨之貨款較9月2日進貨先被償付，前債未清先償後債顯不合理；又90年11月6日進貨（含稅）913,500元之付款日期為90年11月5日，看似先付訂金再送貨，但截至90年11月5日止原告提示之付款金額尚不足以償付90年11月6日以前之進貨金額，前貨貨款未清豈有先付後貨訂金之理，亦顯有違常理。崇展公司亦有與仲祈公司相同前債未清先償後債之情形，足證原告係以其現有之銀行提領資料，拼湊出有交付貨款與崇展公司及仲祈公司之假象。
㈢以原告買進之貨物論：
原告向崇展公司及仲祈公司購買之貨物為砂石，但該兩家公司皆設籍於臺北市市區內之大樓中（崇展公司：八德路2段
374號12樓之5，仲祈公司：南京東路3段259號10樓，見本院卷第57頁），皆非砂石場，何來砂石可販售與原告。又原告指稱崇展公司及仲祈公司之砂石來源亦可能為二包，因向地主買貨無法取得進項憑證報帳，故有發票的公司會先向地主購買再以相對較高價格轉賣，從中賺取較高額之利潤。
原告表示其營所稅申報為「擴大書審案件」，依規定係按營業額純益率核算其所得額申報營所稅，無關乎進貨部分，根本無須無進貨事實去取得進貨發票來扣抵，若依原告所述，既不需進貨發票來扣抵，何需以較高價格向有開發票的公司購貨，逕可直接向地主購買便宜的砂石減少不必要的成本支出。依最高行政法院36年度判字第16號判例：「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難謂其有理由。
㈣原告未能提示相關之帳簿憑證供核，又無法提示客觀且具合
理性及公信力之事證，證明其確有進貨事實，被告據以核認原告無進貨事實，取具虛設行號崇展公司及仲祈公司開立之統一發票，作為進貨憑證申報扣抵銷項稅額，核定補徵營業稅額506,330元，並按所漏稅額506,330元處7倍罰鍰3,544,300元並無違誤，惟依財政部97年1月24日台財稅字第0970456930號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定（見本院卷第60至65頁），違反營業稅第51條第5款虛報進項稅額者，屬無進貨事實，取得虛設行號所開立之憑證申報扣抵，按所漏稅額處5倍之罰鍰，本件原告如願按所漏稅額506,330元改處5倍罰鍰2,531,650元，被告同意與原告於庭上試行和解。至原告主張取得虛設行號統一發票應處3倍乙節，係屬誤解，併予陳明。
㈤綜上所述，原告所訴顯無理由等語，資為抗辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本院之判斷：㈠本件被告據通報資料，查得原告於90年3月至91年5月間無
進貨事實，而以崇展公司及仲祈公司所開立不實統一發票14紙，銷售額合計10,126,600元，充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額506,330元，取有臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書、談話筆錄、系爭統一發票及專案申請調檔統一發票查核清單等資料附案佐證，經審理違章成立，補徵營業稅506,330元，並按所漏稅額506,330元處以7倍之罰鍰計3,544,300元。原告不服，主張確有向崇展公司及仲祈公司進貨之事實，被告以無進貨事實論處，與實情不符，請重新查核云云，申經被告復查決定以，據臺北市稅捐稽徵處刑事案件移送書及併案移送資料所載，崇展公司及仲祈公司係無進銷貨事實之虛設行號，原告自無可能向該2家公司進貨，雖提示匯款單及銀行存簿等影本，惟未能提示支付價款資金來源、實際收付貨款之具體事證及確有進貨事實之佐證資料供核，其主張核不足採為由，駁回其復查之申請。以上事實為兩造所不爭執，並有原核定書及復查決定書附卷可稽。
㈡原告不服，循序提起行政訴訟，經本院以96年1月31日95年
度訴字第1520號判決駁回原告之訴。原告不服，提起上訴，經最高行政法院98年3月19日98年度判字第272號判決原判決關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄，發回本院更為審理。
是本件關於本稅部分（按即取具虛設行號不實統一發票充作進項憑證成立違章而補徵營業稅506,330元部分），業已確定，僅罰鍰部分尚未確定，本院僅得就罰鍰部分為審理，是本件應審酌者厥為：
⑴原告是否有進貨事實？⑵如無進貨事實，其裁罰倍數是否得依財政部97年1月24日
台財稅字第0970456930號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」由7倍調降為5倍？㈢經查：
⒈按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當
期應納或溢付營業稅額。」、「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定取得或保存第33條所列之憑證者。」及「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購進貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」分別為營業稅法第15條第1項、第19條第1項第1款及第33條第1款所明定。又「二、為符合司法院大法官會議釋字第337號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第41條之規定論處外，並應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…（二）取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實，其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規定補稅並處罰。…」亦經財政部83年7月9日台財稅第000000000號函釋在案。營業稅法第51條第5款亦規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…五、虛報進項稅額者。」⒉復按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調查原則而
進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」及「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」司法院釋字第537號解釋及改制前行政法院36年度判字第16號判例可資參照。
⒊原告主張有進貨事實無非係以匯款單（見原處分卷第90頁
），及存摺影本（見原處分卷第91至96頁）為據（見本院卷第33頁筆錄）。然查：
⑴原告主張有進貨事實，在金流方面，自應提出確有向出
賣人給付貨款之證據，在物流方面，亦應提出相關帳證資料，俾被告得就其進銷為勾稽核對。
⑵就原告所提出之存摺影本而論，僅有某年某月某日之提
款紀錄，該項提款究竟用途為何？是否用以給付貨款？並無其他證據資料供核，至存摺影本上雖有以手寫筆跡載明「仲祈」、「崇展」等文字（見原處分卷第91至96頁），然並非銀行存提作業之記載，自不足憑。
⑶又就原告所提出之2張匯款單而論，其金額分別945,00
0元及958,125元（見原處分卷第90頁），其收款人雖為崇展公司，惟原告並無其他帳冊憑證供核，亦無法認定係屬貨款。何況，本件崇展公司係屬虛設行號，原告向崇展公司取具不實統一發票充作進項憑證成立違章，已如前述，此部分並經判決確定，則原告匯款予崇展公司，更不可能係貨款。
⑷另就原告自仲祈公司進貨及其付款之金額與日期分析（
依原告提供之銀行存款簿提領現金資料，見原處分卷第91至98頁，編有進貨與付款對照表）：90年9月2日進貨（含稅）588,000元之付款日期為90年11月12日，90年9月7日進貨（含稅）375,375元之付款日期為90年11月5日，9月7日進貨之貨款較9月2日進貨先被償付，前債未清先償後債顯不合理；又90年11月6日進貨（含稅）913,500元之付款日期為90年11月5日，似先付訂金再送貨，但截至90年11月5日止原告提示之付款金額尚不足以償付90年11月6日以前之進貨金額，前貨貨款未清豈有先付後貨訂金之理，亦顯有違常理。另依原告所提崇展公司之進貨與付款對照表（見原處分卷第98頁），亦有與仲祈公司相同前債未清先償後債之情形，足證原告係以其現有之銀行提領資料，拼湊出有交付貨款與崇展公司及仲祈公司之假象，亦不足採。
⑸此外，在物流方面，原告復未提出相關帳證資料，俾被
告得就其進銷為勾稽核對，亦難認其有進貨之事實。⒋關於本件裁罰倍數是否得依財政部97年1月24日台財稅字
第0970456930號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」由7倍調降為5倍部分：
⑴按財政部本於中央主管機關之地位，為使辦理裁罰機關
對違章案件之裁罰金額或倍數有一客觀之標準可資參考，乃訂定具裁量基準性質之「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」。又此參考表使用須知第3點明文規定，稅務違章案件除符合減輕或免予處罰標準者，其裁罰之金額或倍數，原則上按此表辦理。故稅捐稽徵機關除有應適用稅務違章案件減免處罰標準，或依參考表使用須知第4點所規定違章情節重大或較輕，敘明事由予以加重或減輕者外，原則上均應依該參考表規定為裁罰，否則即應認有違反行政自我拘束原則之違法。（參發回意旨）⑵又違反稅法之裁罰就性質言乃屬違反行政罰之範疇，仍
有從新、從輕原則之適用。是以，稅務違章案件裁罰倍數參考表如有修正而有利於原告者，自應適用修正後之裁罰標準。
⑶查本件原告無進貨事實卻取得崇展公司及仲祈公司虛開
之發票，被告予以補徵營業稅506,330元（按此部分已確定），並依修正前之裁罰標準，按所漏稅額506,330元處以7倍之罰鍰計3,544,300元，本無不合。然上開裁罰標準，依財政部97年1月24日台財稅字第0970456930號令頒「稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表」，就無進貨而言，按修正後之裁罰標準，已由7倍調降為5倍，此為被告所不爭執（見本院卷第33頁筆錄），則依前開說明，本件自應將裁罰倍數，由7倍調降為5倍，方屬適法。
⒌是原處分（重核復查決定）按所漏稅額506,330元處以7
倍之罰鍰計3,544,300元，就超過5倍即2,531,600元部分（算至百元），自有未洽。從而，原處分（重核復查決定）就此部分即有違誤，訴願決定未予糾正，亦有未合，原告請求撤銷上開部分，於此範圍內為有理由，應予准許，逾此部分之請求，即非有據，應予駁回。
六、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為一部有理由，一部無理由，爰依行政訴訟法第104條準用民事訴訟法第79條，判決如主文。
中華民國98年7月8日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官蔡紹良法官陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年7月8日
書記官陳可欣