臺北高等行政法院93年度訴字第1057號判決

裁判字號：臺北高等行政法院93年訴字第1057號判決

裁判日期：民國94年04月26日

裁判案由：娛樂稅

臺北高等行政法院判決
93年度訴字第01057號原告錢櫃企業股份有限公司林森分公司代表人甲○訴訟代理人 林恆鋒 律師被告台北市稅捐稽徵處代表人乙○○處長）住同訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因娛樂稅事件，原告不服台北市政府中華民國93年2月4日府訴字第09228550400號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：原告於台北市○○區○○○路○○○號經營KTV，係屬提供伴唱機具設備供顧客唱歌之業務，被告所屬中南分處乃依娛樂稅法按月依原告每月營業額查定課徵原告90年5月至9月、91年9月至12月、92年1月至3月每月之娛樂稅，上開各月份之營業額及查定課徵之娛樂稅額則如附表所列。原告對上開各月份娛樂稅查定稅額不服，申請復查，經被告作成附表所列11件復查決定，原告仍不服，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分關於核定原告90年5月至9月、91年9月至12月及92年1月至3月份娛樂稅均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈按「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用
自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」為娛樂稅法第9條第1項所明定。次按「使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。」「每月營業額查定計算公式：K.T.V.係以：每人平均收費額×房間數×每房間平均人數×每天營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月天數」「娛樂稅代徵人對於查定稅額如有異議申請更正或復查者，應派員稽查，就查得之資料，作為核課之依據。」復為行為時台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項（下稱查定作業注意事項）定有明文。
⒉自動報繳與查定課徵分屬不同之課稅規制，課稅稅基不同
，查定課徵雖可參考營業稅銷售額，但不得捨查定程序，逕以比較營業稅銷售額而謂之合法查定，為娛樂稅法規所明定，且經鈞院判決指明有案，被告之處分顯係違法之不法處分：
⑴自動報繳與查定課徵分屬不同之規制，經鈞院92年度訴
字第124號判決有案，判決理由指明：「關於娛樂稅之課徵方式，查定課徵依台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項規定之標準計徵稅額，按月由稽徵機關核發繳款書送達納稅義務人繳納，計徵稅額標準係依查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目核算，納稅義務人原則上每月繳納固定之稅額，對納稅義務人有簡便、不虞短漏之優點；而自動報繳制則係由納稅義務人按月依實際娛樂收費額申報，由於對於收入多寡、如何區分收入中何者屬於應課徵娛樂稅範圍，如何自動報繳，財政部迄92年3月20日始以台財稅第0000000000號函釋明確規定，在此之前，代徵人自動報繳如有短漏報，依娛樂稅法第14條規定將受處罰，因此，關於查定課徵與自動報繳對於納稅義務人自屬不同之規制。」等語，足徵查定課徵（依計徵稅額標準）與自動報繳（依實際娛樂收費額）係雙軌並行而各有所依之不同稽徵制度，自動報繳須依實際數由納稅義務人申報繳納並負短漏責任，查定課徵則依標準計算稅額發單徵收。
⑵查定之平均收費額、營業時數及營業成數等項目，仍應
分別檢討其妥適性以及是否確實遵照查定程序（主要為實地調查）作成核稅處分，此係查定課徵處分合法性之必要條件，並非如被告獨創「凡查定總金額不高於實際娛樂收費額，皆為合法之課徵」之謬誤觀念，倘可任由恣意行政，將造成被告先任意查定，縱使高於實際娛樂收費額亦無妨，只要納稅義務人不爭執，皆可任意課稅。如納稅義務人爭訟，至多核減超過部分即可。
⑶被告援引財政部92年3月20日台財稅第0000000000號令
之規定，將餐飲費計入娛樂收費額，如前揭判決所示，由於對於收入多寡、如何區分收入中何者屬於應課徵娛樂稅範圍，財政部迄92年3月20日始明確規定，在此之前，餐飲費是否及如何計入娛樂收費額，連被告皆不明所以，本件爭訟之標的均為上開財政部規定發布前核課之案件，原處分是否合法，應依核課時之狀態判斷，被告卻將核課當時尚非明確之部分，事後採不利於納稅義務人之結果作為其處分之論據。且原告並非爭執查定數超過實際數，被告以實際數為查定數合法正當之理由，對於爭點之釐清欠缺因果關係，於論理法則亦有違悖。⒊被告有義務遵守查定課徵之規定實地調查納稅義務人之營
業狀況，憑以作為課稅之依據，亦經台北市政府訴願決定所肯認，倘被告得任意不遵守查定課徵方式之規定，恣意操縱混淆自動報繳與查定課徵制度，則查定課徵制度形同虛設，納稅義務人之權益保障亦蕩然無存：
⑴採查定課徵方式時，稽徵機關有義務遵照查定作業注意
事項規定之方式、程序及項目逐一核實查定，復經台北市政府91年5月3日府訴字第09016429201號及第00000000000號訴願決定指明有案，被告自未可拒絕踐行查定之規定，逕以實際營業額比較執為處分合法之論據，否則查定課徵制度豈非虛設。
⑵被告核定原告之關係企業興鴻企業股份有限公司及錢澤
企業股份有限公司90年4月至90年6月之娛樂稅處分，前經台北市政府訴願審議委員會91年5月3日府訴字第09016429201號及91年5月3日府訴字第00000000000號訴願決定將原處分撤銷，命由被告另為處分。上開訴願決定雖非對原告所為之決定，惟被告自90年3月起陸續對原告及關係企業全面調高查定娛樂稅，原告及關係企業爭議之理由皆屬相同，被告依相同事實基礎及稅額計算基準作成課稅處分，原告對該期間核課娛樂稅之處分申請復查，本於相同情形應為相同處理之法則，被告亦應本於上開訴願決定意旨作成復查決定，方為適法。
⑶前揭訴願決定撤銷原處分之理由，指摘原處分：「經查
依卷附包廂狀況一覽表，原告KTV包廂之使用率尚未達4成，若此，被告核定其營業成數7成是否妥適？容有疑義；又遍觀全卷，被告均未對計算式中所採之營業成數等之數據有一合理之說明，則被告為上開查定時，是否已考量原告所營行業之特性，採取適當之數據計算？因被告91年2月7日北市稽法乙字第09160479100號訴願答辯書並未敘明，且卷附原處分卷亦未有資料載明。是上述疑義均有再予詳研及查明之必要。從而，應將原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分。
」訴願決定意旨明白指出被告核定納稅人營業成數7成之妥適性容有疑義，全卷中復無被告對計算式中所採之營業成數等之數據有一合理之說明，是否已考量納稅人所營行業之特性，均有再詳研及查明之必要，則被告自應考量原告所營行業之特性，亦即分別調查尖峰及離峰之營業成數差異，確認平均營業成數是否確達7成後，再作成合法之處分。倘被告未分別假日非假日、日間或夜間時段實地調查，勢無可能獲致客觀之實際營業成數。
⑷本件之情形，原告請求被告實地調查，然被告卻始終拒
絕分別時段調查實際營業情形。在被告採查定課徵方式下，本即有義務實施實地調查，惟被告竟徒憑主觀想像營業成數，遽為決定人民納稅義務多寡之基準，明顯違法任意決定稅賦之行政行為，上開訴願決定以其未合理說明計算式中所採營業成數之數據而予以撤銷，對行政合法性要求之用心，殊值肯定，並應貫徹至實現為止。被告漠視訴願決定意旨，仍然未對原告實地調查營業成數，改以迂迴之方法掩飾其不尊重法律及訴願決定之顢頇態度。其所為處分無論法律正當程序或實質適用法規皆有違法，其不受行政合法性羈束之可議，較之前次處分猶有過之，更應予以再度撤銷，以矯正被告恣意行政侵害人民「依法律」負納稅義務之「權利」。
⑸被告處分仍維持查定銷售額，其查定每月娛樂收費額新
台幣（下同）16,790,655元，仍以計算式：每人平均收費額元×房間數間×每房間人數×營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月營業日數等數據核定，營業成數既仍係查定稅基之基礎，則營業成數之所據為何？有無依正當查定之程序完成調查義務，自仍須究明，以符合前揭訴願決定揭示之意旨。惟被告未對原告之營業成數如何認定未置一詞，前揭訴願決定理由所載「遍觀全卷，被告均未對計算式中所採之營業成數等之數據有一合理之說明」、「原處分卷亦未有資料載明為上開查定時，是否已考量原告所營行業之特性，採取適當之數據計算？」等應予撤銷之事由，至今毫無改變，應予撤銷並命被告必須考量原告所營行業之特性，確實調查實際營業成數。
⒋被告係依查定計算公式核定稅額，卻以查定數額未超過自
動報繳稅基理由，執為查定並無不法之論據，其始終未能提出實地訪查紀錄，即自證違反查定課徵之規定，適彰顯被告未依法行政之不法情事：
⑴被告核定原告娛樂稅營業額16,790,655元，與原告營業
稅銷售額之關聯性為何？原告從未據告知，被告係依首揭查定計算公式計算而得，即應審究被告有無踐行查定程序之紀錄及查定數據之適當性，被告辯稱以原告營業稅銷售額為準，則應審究此等查定方式有無法令依據及核定數額是否逾越娛樂稅之課徵範圍，被告是否依法令之規定執行查定之職權，攸關原告及納稅義務人依法律納稅之權益，不容被告含糊其詞。今被告係依查定計算公式計算原告娛樂稅之營業額，唯因其查定不實，甚至經原告屢次要求實地勘驗營業成數，皆遭拒絕，迨至原告提起行政救濟，始改稱係依原告營業稅銷售額為據。被告之行為已自證其處分並非合法之行政處分，否則何須迴避無法提出實地查定營業成數之文書紀錄之問題，而徒託卸責之詞。
⑵被告僅將原查定金額與其擬制之銷售額比較高低，被告
之論理邏輯，唯在於查定金額只要事後不高於擬制之銷售額，皆屬合法之課徵。惟娛樂稅法、台北市娛樂稅徵收自治條例及查定課徵所依據之台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項，皆無此等「後見之明」之核稅方式，乃被告所自創，於法無據，自屬違法處分。
⑶且依台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項第2條
第2點規定，使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，「依查定公式」核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。對使用統一發票之娛樂業採查定課徵娛樂稅亦必須「依查定公式」核定課徵娛樂稅，亦即參酌實際營業情形，調查認定收費額、週轉率及營業成數，使查定各因素之數據確實。並無以實際營業額作為查定稅額標準之規定，否則將使查定課徵與自動報繳之制度混淆，例如對於漏開統一發票之業者，依其營業規模及營業情形查定之娛樂收費額，自然高於其開立統一發票之銷售額，倘如被告再將查定金額按統一發票銷售額調低，則查定公式之意義蕩然無存，查定課徵之制度形同廢除。上開查定作業注意事項規定將查定情形知會營業稅承辦人員，作用即在於使營業稅加強稽徵，遏止漏開統一發票，此方為查定課徵制度之價值所在，徵納雙方有稽徵簡便之優點，且稽徵機關可加強營業稅之稽徵。
⒌原告申請復查與財政部92年令釋餐飲費課稅問題無關，被
告不得謂本案係據以申請解釋之案件，更不得將變更見解之不利解釋援引為行政救濟中案件之處分基礎，原告應受行政救濟不利變更禁止原則之保護：
⑴原告申請復查唯在於主張被告應遵守查定課徵規定，實
地調查原告營業成數究為若干。查定計算公式中並無餐飲費之計算因素，實則餐飲費係採自動報繳情形下，須決定其報繳範圍之問題，被告豈可謂為以原告之案件陳報財政部核釋，再以該核釋對據以申請之案件生效而規制原告。事實上被告申請核釋乃為釐清自動報繳娛樂稅應報繳範圍之目的，訴願決定係受被告誤導而限於錯誤，請明察原告復查之主張與申請核釋究有何關係。
⑵財政部92年令釋已改變過去有關餐飲收入不課徵娛樂稅
之立場，其發布係於原告提起行政救濟之後，被告作成處分時尚無該令釋，被告將行政救濟後所發布不利之變更解釋適用於原告，已違反行政救濟不利變更禁止之原則，損害原告之權益。
⒍被告核定之娛樂稅營業額已將絕大部分餐飲費包括在內，
原告實際之場租、歡唱及服務費收入，遠低於被告查定之數額，被告查定稅額甚且超過自動報繳應納之稅額：
原告各項收入中屬於餐飲費部分約為半數，其中又幾乎全屬自由消費之一般餐飲費，倘如訴願決定所稱僅以場租、歡唱及服務費核定原告之娛樂收費額，原告每月之收入顯無可能如被告核定數竟高達16,790,655元，即使將基本餐飲費計入娛樂收費額，被告核定之數額亦遠遠超過財政部92年發布令釋之課徵範圍。本件處分時餐飲費部分無須計入娛樂稅之課徵範圍，查定課徵之數額，縱以原告營業稅銷售額比較，亦必須將營業稅銷售額減去餐飲費、代售等部分之收入，被告為飾辯其查定數過高，竟以包含絕大部分餐飲費在內之營業稅總銷售額作為比較基礎，而獲致查定數並無偏高之錯誤結論。再反面論之，被告作成處分時，依財政部之解釋，餐飲費非屬娛樂稅課徵範圍，若被告僅就場租、歡唱及服務費核定娛樂稅，又何須引證財政部嗣後發布之解釋得適用於本件處分？⒎台北市娛樂稅徵收自治條例已明文規定主管稽徵機關必須
實地調查代徵稅款情形，被告對原告查定稅額有無遵照自治條例之規定，即是其處分是否合法之最佳證據，本件不可允許被告免查定逕以不超過營業稅銷售額之範圍內任意數額發單課徵，否則即是縱容行政怠惰、藐視法規：
⑴台北市娛樂稅徵收自治條例第6條規定：「主管稽徵機
關對於娛樂稅代徵人代徵稅款情形，應隨時派員稽查，作成詳細紀錄，由代徵人蓋章備核。」其作用即在落實課稅明確性原則，避免稽徵機關任意決定人民稅負之多寡，同時防止稽徵人員可恣意課稅而生其他不法行為。被告無權逕以營業總額比較方式推計課稅。被告如未能提示其核定原告娛樂收費數額之查定調查紀錄，並有原告之蓋章，則被告違反台北市娛樂稅徵收自治條例之規定，為其處分不合法之最佳證據。
⑵被告既已明知原告之餐飲費如何收取，皆於營業場所標
示，被告並非不可實地查知，卻發函要求原告分別列示基本餐飲費及一般餐飲費之資料，復為被告非常怠於執行查定課徵職權之事證。被告謂已函知原告「逾期未補正，將依各月損益表所載之餐飲費收入全數列入娛樂稅課徵範圍。」使原告不禁疑惑人民係依法律負納稅義務，或係依稽徵機關通知函之「規定」負納稅義務。本件縱使應將基本餐飲費計為娛樂收費額，而原告無法分別列示基本餐飲費及一般餐飲費之資料，被告在不得超過人民法律義務而徵收稅捐之原則下，亦應採一定合理之方式認定基本餐飲費，例如以原告營業場所標示之每人基本餐飲消費額，乘以每月查定之消費人數，始為客觀合理之課稅。被告不得明知原告之餐飲費收入中含有大部分之一般餐飲費非屬娛樂稅之課徵範圍，卻又將「餐飲費全數」計入課徵標的，其以「溢徵」之手段，模糊營業成數過高之違法行政，應予導正。
⑶財政部92年3月20日台財稅第0000000000號令發布前，
歷來財政部之解釋，均明示娛樂場所之餐飲收入應課徵營業稅，但非屬娛樂稅之課徵範圍。故財政部對於基本餐飲費應課徵娛樂稅之見解，核屬解釋之變更，參照司法院釋字第287號解釋及依稅捐稽徵法第1條之1規定，其不利於納稅義務人之函釋變更不得溯及適用於後函釋發布前之案件。依本件課稅處分時有效之法令，餐飲費無分基本或一般，均不課徵娛樂稅，稽徵機關過去亦無對娛樂業者課徵餐飲費部分之娛樂稅，嗣後基本餐飲費應課娛樂稅之函釋，僅適用於發布後之案件，且僅適用於自動報繳之案件。本件如將原告之餐飲費收入減除，則原處分之查定金額將遠高於原告屬於娛樂之收費額，原處分將查定數及實際數作比較，姑不論前述諸多違法之處，即使比較之金額基礎，亦屬錯誤。況被告是否對所有之視聽歌唱業者採取相同「比較實際數」之查定課徵方式，亦頗值究明，否則將造成被告選擇性的任意決定課稅方式，而違反平等原則，皆顯示被告草率決定人民稅賦之違法慣行。
⑷被告既對原告採查定課徵方式，復不依查定方式計稅，
豈可縱容被告之怠惰行政與藐視法律之行為。被告若踐行核實查定，對於計算式中所採之營業成數等數據有一合理之依據，原告必然甘服。被告錯誤之行政行為，只能用正確之行為來導正，如果只以法律擬制之手段，硬將其中之錯誤掩過，卻忽略了該當錯誤行為對整個事實層面所造成之其他影響，這樣的做法不會解決問題，只會帶來更多的問題，特別是不守法的行政機關，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈⑴按娛樂稅法第2條第1項第6款及第2項規定：「娛樂稅，
就左列娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動所收票價或收費額徵收之：6、．．．其他提供娛樂設施供人娛樂者。」「前項各種娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動不售票券，另以其他飲料品或娛樂設施供應娛樂人者，按其收費額課徵娛樂稅。」第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」第6條規定：「直轄市及縣（市）政府得視地方實際情形，在前條規定稅率範圍內，分別規定娛樂稅徵收率，提經同級民意機關通過，報請或層轉財政部核備。」第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」⑵臺北市娛樂稅徵收自治條例第3條規定：「娛樂稅之代
徵人如左：：2、．．．及其他提供娛樂設施供人娛樂出售票券或收取代價之營業人或演出人。」第4條規定：「．．．所稱其他提供娛樂設施供人娛樂，係指機動遊藝、機動遊艇、電動玩具、錄影帶節目放映（M.T.V）等具有娛樂性之設施而言。」第5條第6款規定：「娛樂稅之徵收率如左：6、．．．其他提供娛樂設施供人娛樂者課徵百分之二．五。」第6條規定：「主管稽徵機關對於娛樂稅代徵人代徵稅款情形，應隨時派員稽查，作成詳細紀錄，由代徵人蓋章備核。」第8條規定：「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」第9條規定：「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月10日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後10日內繳納之。」⑶財政部72年10月12日台財稅第37219號函釋規定：「使
用統一發票之營利事業，其娛樂稅採用依法查定課徵者，如經查獲其當月實際營業額應代徵之娛樂稅超過查定稅額者，稽徵機關應於次月參酌其實際營業情形，重新核定娛樂稅．．．」79年12月14日台財稅第000000000號函釋規定：「設置KTV供人娛樂並收取費用者，准依娛樂稅法第2條第1項第6款『其他提供娛樂設施供人娛樂』之規定，課徵娛樂稅。」財政部92年3月20日台財稅字第0000000000號令規定：「1、視聽歌唱業（卡拉0K、KTV）向出價娛樂之人收取入場費、包廂歡唱費、點唱設備費、場地租賃費及其他與視聽歌唱娛樂有關之費用等，應依法課徵娛樂稅；其併同上開費用強制收取之費用，如餐飲基本費、清潔費及服務費等，亦屬娛樂價款之一種，亦應課徵娛樂稅。至於其他收費項目，如標示明確且採使用者付費，由娛樂人自行選擇而非強制收取者，非屬娛樂之價款，無須課徵娛樂稅。．．．」⑷被告89年6月13日北市稽工乙字第8908288900號函及90
年11月20日再修正之「臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」第2點第2項：「使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參考其營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。」之規定。⒉查被告所屬中南分處90年4月原係以每月營業額6,570,000
元查定原告每月娛樂稅計152,818元，嗣該分處調閱原告89年9月至12月、90年1月至2月止營業稅平均申報營業額資料，認原告每月平均營業額為34,266,643元，原核定營業額應予調整，乃自90年5月1日起每月娛樂稅查定營業額調整至16,790,655元，查定娛樂稅額390,550元。又原告於90年9月因受納莉颱風影響，經被告所屬中南分處減免5日，調整該月份查定營業額為13,992,175元，娛樂稅額為325,458元，嗣後經該分處於90年11月2日19時派員勘查原告實際營業情況後，自90年10月重新評定行月娛樂稅營業額9,110,400元，核定娛樂稅為211,907元，此有各月份娛樂稅籍及查定紀錄卡附卷可稽。
⒊經查依查定作業注意事項第3點第12項規定，經營KTV業者
娛樂稅之查定計算公式為「每月營業額＝每人平均收費額×房間數×每房平均人數×每天營業時數÷每節平均時數×營業成數×每月天數」，第4項第1點亦就查定稅額之調整規定「娛樂稅承辦人員應每半年（每年1月及7月份）調查業者實際營業狀況調整查定稅額，營業情況變動較大者，得視實際營業情形隨時調整其查定稅額」。復查台北市政府91年5月3日府訴字第09016429201號及第00000000000號訴願決定將原處分撤銷，由被告於收受決定書之次日起60日內另為處分，係因被告未對計算式中所採之營業成數等數據有一合理之說明，惟被告所屬中南分處業依行為時查定作業注意事項之規定，查定原告每月營業額，且系爭復查決定，已指明依首揭財政部92年3月20日台財稅字第0000000000號令釋，依據原告之「損益表」查核結果，以原告系爭各月份營業額「場租」、「歡唱」或「場租」、「歡唱」、「服務費」或「場租」、「歡唱」、「服務費」、「餐飲費」之合計總額與原查定營業額相較，原查定營業額並未高於原告上開4項營業額之合計總額；又原告營業額中之合計總額，已確實反映原告經營行業之實際營業額。被告並無高估原告營業額之情事，原告前開主張不足採憑。原告主張被告不得以財政部後發布之令釋不利溯及本案乙節，經查財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋，係因原告就系爭娛樂稅額不服申請復查，被告乃就應計入娛樂稅課徵之範圍陳報財政部核釋，故就本案上開令釋仍有適用，原告主張顯係誤解，委難採憑。
⒋本案除90年5月及6月外，其餘均依各月份之「場租」、「
歡唱」、「服務費」或「場租」、「歡唱」金額合計結果即已高於被告所屬中南分處原核定各期娛樂稅原查定營業額，故並未將餐飲費計入以核定娛樂稅稅額；至90年5月及6月實際營業額之認定，業經被告所屬中南分處以92年6月18日北市稽中南乙字第09260736600號函及90年8月20日北市稽法丙字第9063538110號函請原告提供90年5月及6月之銷貨收入中餐飲費及其他收入所含之基本餐飲費、清潔費及服務費等強制收入之費用明細資料，同函並告知逾期未補正，將依原告90年度損益表所載5、6月份之餐飲費收入全數列入娛樂稅課徵範圍，上開函業送達原告，有送達證書附卷可稽，惟原告迄未提供；參照司法院釋字第537號解釋意旨，為貫徹公平合法之課稅目的，課納稅義務人負有協力申報之義務，原告既未提供事證供核，被告乃參照原告提示之資料核認，自無不合。原告復主張查定課徵與自動報繳係二種不同稽徵制度，被告不得以實際營業額作為查定娛樂稅稅額之依據，惟查不售票券娛樂業代徵之娛樂稅額，依前揭娛樂稅法第2條規定，係依收費額而定，無論稽徵方式係自動報繳或查定課徵，其數額應無二致，況依自動報繳方式者，稅捐機關仍得覈實查核，如納稅義務人覈實繳稅，應無短漏稅捐之虞，原告尚難以此主張被告不得依實際營業額作為查定娛樂稅稅額之依據。
⒌按原告係屬使用統一發票之娛樂業，被告依前揭規定參考
並調查原告之營業狀況，乃屬當然。復依90年7月17日14時30分、90年10月5日16時、90年11月11日20時、90年11月2日19時、90年11月13日15時及同日20時30分，被告所屬中南分處於原告營業場所現場勘查所作之稽查報告表所載，其平均營業成數顯已高達6成，現場勘查時點包含尖、離峰時段，並經在場工作人員核認用章於該稽查報告書上，足具代表性，亦可見該分處確依行為時之查定作業事項辦理查定娛樂稅，又被告除依前開稽查紀錄作為課徵之參考依據外，並佐以原告提供之「年度損益表」所載金額，計算原告之營業收入，比較原查定銷售額及稅額，被告原查定之銷售額並未超過依原告提供之損益表所換算之營業收入，原查定娛樂稅之銷售額並無偏高情事，亦無逾越權限之情事。況本案依財政部92年3月20日台財稅字第0920451465號令釋意旨計算原告系爭月份之銷售額，均超過原查定之銷售額觀之，被告原查定之銷售額尚稱允當。
⒍綜上所述，被告所屬中南分處查定原告系爭各月份娛樂稅
稅額及復查決定，並無違誤，訴願決定遞予維持亦無不合，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、原告於台北市○○區○○○路○○○號經營KTV，係屬提供伴唱機具設備供顧客唱歌之業務，被告所屬中南分處乃依娛樂稅法按月依原告每月營業額查定課徵原告90年5月至9月、91年9月至12月、92年1月至3月每月之娛樂稅，上開各月份之營業額及查定課徵之娛樂稅額則如附表所列。
二、按娛樂稅法第3條規定：「娛樂稅之納稅義務人，為出價娛樂之人。娛樂稅之代徵人，為娛樂場所、娛樂設施或娛樂活動之提供人或舉辦人。」；第9條第1項規定：「娛樂稅代徵人每月代徵之稅款，應於次月10日前填用自動報繳書繳納。
但經營方式特殊或營業規模狹小經主管稽徵機關查定課徵者，由稽徵機關填發繳款書，限於送達後10日內繳納。」；第10條第1項規定：「娛樂稅代徵人應於代徵時發給娛樂票作為憑證，並於娛樂人持用入場時撕斷，否則以不為代徵論處。但依第九條第一項但書規定查定課徵者，得免用娛樂票。
」；又臺北市娛樂稅徵收自治條例第9條規定：「娛樂稅代徵人，每月代徵之稅款，應於次月十日前自動報繳，其屬查定課徵者，由主管稽徵機關於每月底發單課徵，於送達後十日內繳納之。」由上開規定以觀，娛樂稅之申繳分為自動報繳與查定課徵二種方式。前者由營業人以所售出之娛樂票來計算實際代徵稅款金額按月報繳，覈實繳納其所代徵之稅款，後者則由主管機關查定固定稅額按月發單課徵。而營業人究採何種方式報繳，依臺北市娛樂稅徵收自治條例第8條規定「娛樂業經營方式特殊或營業規模狹小者，得由主管稽徵機關核定為查定課徵。」，即業者得經主管稽徵機關之核定採用查定課徵之方式繳納娛樂稅。台北市政府為執行娛樂稅之查定作業，定頒有「臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」，依其第2條第2款規定：「使用統一發票之娛樂業，申請代徵娛樂稅時，娛樂稅承辦人員應參酌其營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵娛樂稅，並將查定情形知會營業稅承辦人員。」；第3條第12項規定「每月營業額查定計算公式：KTV係以：每人平均收費額×房間數×每房間平均人數×營業時數24小時÷每節平均時數×營業成數×每月天數」；第4條第1項規定「娛樂稅承辦人員應每半年（每年元月及7月份）調查業者實際營業狀況調整查定稅額，營業情況變動較大者，得視實際營業情形隨時調整其查定稅額」；同條第2項規定「娛樂稅代徵人對於查定稅額如有異議申請更正或復查者，應派員稽查，就查得之資料，作為核課之依據」。核此規定，乃屬行政程序法第
159條所指之行政規則，依同法第161條規定，具有拘束訂定機關、其下級機關及屬官之效力。如前所述，娛樂稅之報繳既有二種不同之制度，稽徵機關對於屬於查定課稅者，即應依上開查定作業注意事項之規定，查定娛樂稅額，俾查定課稅之制得兼收手續簡便及稅額確保之效。
三、本件原告90年5月至9月，91年9月至12月，及92年1月至3月之娛樂稅額，經被告分別予以調高如附表所載，此為兩造所不爭執，並有各該娛樂稅繳款書附於原處分卷可憑。被告主張原處分調高其查定原告娛樂稅額，乃因承辦人調閱原告89年9月至年2月申報營業稅之資料，發現原告每個月平均營業額超出原查定營業額甚多，乃依臺北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項第2條第2款規定，以原告申報該6個月之營業稅之平均營業額為每月34,266,643元，並以其銷售額之4成9屬於應課徵娛樂稅之營業額，再乘以百分之2.326之稅率，核定原告90年5月至8月，每月應繳納之娛樂稅，同年9月份，本應按同一計算方法查定原告應繳之娛樂稅，惟因該月份受納莉颱風影響，原告有5日未營業，准原告減免5日之娛樂稅，故90年9月之娛樂稅查定為325458元。至於91年9月至
12月，及92年1月至3月之娛樂稅額，被告則以其6次派員至原告處稽查其營業狀況，以台北市政府所訂每小時每房收入200元，並以出租率6成5計算，查定原告上開7個份之營業稅為每月211,907元，此有原告94年4月11日提出之補充答辯狀所附原告娛樂稅明細表之記載可稽。查原告上開計算方法固非無據。惟依前開說明，依查定方法課徵業者娛樂稅者，理應落實前開「台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」之規定辦理，即被告應參酌營業稅自動申報銷售額及調查營業狀況，依查定公式核定課徵，遇有營業情況變動較大者，視實際營業情形隨時調整其查定稅額，而非僅以業者申報營業稅之營業額為唯一參考，況營業額之內涵非悉為娛樂稅課徵之對象，如非屬娛樂所必要之餐飲費即是。本件被告調高原告90年5月至9月之娛樂稅額，如前所述被告並無實際調查原告之營業狀況之稽查行為，並未踐行前開「台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」所規定之程序。另被告自91年9月至12月及92年1月至3月份，調整每月娛樂稅查定營業額，固據其提出6次派員稽查之報告表為證，惟據其提出之稽查報告表記載如下：㈠90年7月17日下午2時30分，93間包箱有間使用中，出租率6成。㈡90年10月5日下午4時，73間包箱有26間使用中，出租率3成5。㈢90年11月2日晚上7時，73間包箱有47間使用中，出租率6成5。㈣90年11月11日晚上8時，73間包箱有43間使用中，出租率5成9。㈤90年11月13日下午3時，73間包箱有21間使用中，出租率3成。㈥同上日晚上8時，73間包箱有36間使用中，出租率5成。是依上開稽查報告，其稽查日期均非在其查定原告娛樂稅之期間內，被告何以未於該查定之7個月期間內曾有實際稽查之情形，且其記載原告廂房之平均出租率為5成，被告竟按6成5之出租率計算原告之娛樂稅，查「台北市稅捐稽徵處娛樂稅查定作業注意事項」既規定稅捐稽徵機關得隨時調查營業人之營業狀況，目的即在於確保娛樂稅之確實，是本件被告查定原告娛樂稅之稅額尚有可議。
四、綜上所述，系爭處分未依被告機關自訂之查定作業注意事項規定查定原告如附表所載月份之娛樂稅，難謂合法，訴願決定未予糾正，亦有未洽。原告訴請撤銷，為有理由，應由本院將訴願決定及原處分（即復查決定）撤銷，著由被告另為適法之處分。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年4月26日
第七庭審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國94年4月26日
書記官簡信滇