臺中高等行政法院91年度訴字第459號判決

裁判字號：臺中高等行政法院91年訴字第459號判決

裁判日期：民國91年09月26日

裁判案由：遺產稅

臺中高等行政法院判決九十一年度訴字第四五九號
原告甲○○訴訟代理人戊○○被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年五月二十八日台財訴字第○九一一三五三六二八號（案號第八八一四五五號）訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：原告被繼承人 溫宋滿 妹（原告之配偶）於民國八十七年一月十二日死亡，原告於八十七年四月二十七日依限辦理遺產稅申報，經被告核定遺產總額新臺幣（下同）一九、二七九、二九九元，遺產淨額三、九五九、二九九元，應納稅額二五八、五二二元。原告不服，就遺產扣除額｜被繼承人生前未償債務項目，申經復查及訴願結果未獲變更，遂提起本件訴訟。
乙、兩造爭點及陳述：
壹、原告方面：
一、聲明：求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、陳述：㈠按原處分理由無非謂：「原告所提示四筆匯款日期，距原處分機關以八十七年十
一月四日中區國稅法字第八七○○六一二一二號函請原告提示戊○○君曾向原告求償之證明文據，已逾六年，倘屬借貸行為，卻無任何求償紀錄；況且原告八十
四、八十五年綜合所得稅結算申報，均由戊○○申報為扶養親屬之一，是原告主張上開父子間金錢往來屬借貸行為，且未清償，尚難採據」，從而否定原告與戊○○間有借貸情事乙事，提出答辯如下：
⒈原告於七十年十一月至七十二年一月間總計向戊○○借貸八百二十一萬元正，並
以原告所有土○○○鎮○○段○○段五八及六六地號設定第一順位抵押權及分別開立九十二年三月八到期之本票二十五張予戊○○。原告亦於八十一年六月至八十二年一月間總計向戊○○借貸二千一百七十九萬元整（此包括原告先前向中區國稅局所提示之四筆匯款），並同樣以原告所有上開土地設定第二順位抵押權及分別開立九十七年一月十七日到期之本票二十一張予戊○○，作為擔保及清償貸款之期限。由於本票均未到期，戊○○無理由向原告求償，因此原告至今，自無法向被告機關中區國稅局提示戊○○曾向原告求償之任何證明文據，包括被告所稱之存證信函之類之證明文據係屬實情。
⒉原告世居苗栗縣頭份鎮與次子 溫銀昌 一起居住，而戊○○早於六十六年創立新戶
，並於七十三年遷至新竹市設籍迄今。至於年度綜合所得稅結算申報，原告均由戊○○申報為扶養親屬之一乙事，只要原告子女間無異議，且為法所容，站在節稅立場，原告由高所得者戊○○申報扶養，於法並無不可。
㈡原處分理由又謂：「縱原告與其子戊○○君有借貸情事，而原告所提出『贈與契
約書（私契）亦記載被繼承人 溫宋滿妹 君需承擔上開受贈土地抵押債務額計三百萬元，惟核除上開土地之贈與稅申報書及土地贈與所有權移轉書（公契）』等資料均無記載被繼承人對本次贈與有何債務負擔：等語」，從而否定被繼承人當時同意負擔受贈土地田寮段三小段五八之一地號所應分擔抵押債務額及其他總計新台幣三百萬元乙事，提出答辯如下：原告係以所有土○○○鎮○○段○○段五八及六六地號（合計面積五、○○○平方公尺）設定抵押，向戊○○總計借貸三千萬元正，被繼承人在贈與契約書中第二條之所以同意分擔抵押債務額及其他總計新台幣三百萬元，其事實及理由，分述如下：
⒈被繼承人受贈土○○○鎮○○段○○段五八之一地號（由上開五八地號分出，面
積三四二平方公尺），佔全部抵押面積比為○‧○六八四（三四二平方公尺比五、○○○平方公尺），受贈時願意按比例分擔抵押債務額新台幣二百萬（總債務三○、○○○、○○○元乘以○‧○六八四）元，是合理之事。
⒉其他債務額計一百萬元，係指原告三千萬元借貸款中（指八十二年一月十三日原
告向戊○○借貸一百八十萬元時，被繼承人向原告要求使用一百萬元），被繼承人於八十二年元月十四日從原告帳戶中領用一百萬元，同意負擔此筆一百萬元債務，亦是極其合理之事。
㈢為確認原告與戊○○間之抵押借貸三千萬元及利息計算方式，雙方同意於八十二年六月五日，在臺灣新竹地方法院公證處完成辦理公證。
㈣被告答辯謂：「受贈土地之贈與稅申報書及土地贈與所有權移轉契約書（公契）
等資料均無記載被繼承人對本次贈與有何債務負擔，又該受贈土地登記簿謄本他項權利部，其設定最高限額之債務人亦仍記載為原告本人，並未變更，是以原告主張核無足採」，從而否定被繼承人與原告間負有債務乙事，提出答辯如下：
⒈依遺產及贈與稅法第二十一條：「贈與負有負擔者，由受贈人負擔部分應自贈與
總額中扣除」及同法第二十條第六款：「配偶相互贈與之財產，不計入贈與總額」之立法原意，前者是負擔部分之扣除規定，旨在減輕受贈人贈與稅額負擔而已，並未強制規定負有負擔之贈與，一定要將債務負擔部分記載於該公契書上，俾減輕贈與稅額負擔，換言之，不能因該公契書上未記載債務負擔，遽爾否定被繼承人與原告間負有債務，更何況依後者之規定，更指明配偶間財產贈與，不計入贈與總額，完全免除課徵贈與稅，排除債務負擔部分記載於該公契書上之必要，只要雙方當事者同意訂立私契約定，並將事實過程交代清楚即具法定效力。
⒉依民法第三○一條：「第三人與債務人訂立契約承擔其債務者，非經債權人承認
，對於債權人不生效力」，此事債權人自始即同意承認（八十七年五月十五日應被告竹南分局之函已出具「同意承認」證明書在卷）發生法定效力，債務人是否變更，已非屬必要。再者，受贈土地負有設定抵押債務三○、○○○、○○○元，設若受贈人無需依私契第二條負擔所應分擔抵押債務額二、○○○、○○○元（約佔總額之○‧○六八四），為保障受贈人權益，該受贈土地登記簿謄本他項權利部，應已辦妥塗銷抵押債務三○、○○○、○○○元才對，並非如被告所言，應將債務人變更為受贈人之必要，因如債務人變更為受贈人（被繼承人），被繼承人受贈土地負有抵押債務，計算遺產稅時，此部分構成其生前未償債務，依法仍可自被繼承人遺產總額中扣除，其金額可能是依土地登記謄本他項權利部所記載三○、○○○、○○○元，而非如私契所載僅應分擔比例債務區區二、○○○、○○○元而已。
總之，被繼承人生前未償債務總計三、○○○、○○○元（包括比例分擔受贈土地抵押債務二、○○○、○○○元及其他八十二年元月十四日從原告帳戶領用一、○○○、○○○元），係經其生前為承受贈與土地所有權移轉乙事，先於八十六年十一月九日委託竹南金億代書事務所作成「贈與契約書」，與原告同意記載於該私契第二條內，並完成簽名蓋章手續以示負責；次於同年十一月十一日委託竹南金億代書事務所依據該「贈與契約書」第一條，辦理土地贈與所有權移轉契約書（公契），完成土地贈與。茲檢視該契約書（公契）僅有當事人之用章而已，足見公契之訂定要求標準並不比私契嚴謹，換言之，被告以公契否定私契之法定效力，不接受原告依據該「贈與契約書」第二條所提示之主張，是極其不合理事，嚴重剝奪當事人訂約當時所主張或同意之權益。
㈤遵照庭示提示受贈土地抵押債權人戊○○與原告（債務人）借貸交易明細，並說明於下：
⒈債權人戊○○於七十年十一月至八十二年一月間共匯款四十六筆（以紅色筆標示
，頭份台銀一三二七帳號二十五筆、新竹華銀0000000帳號二十一筆）予原告，總額計三○、○一○、○○○元（最高限額為三○、○○○、○○○元），詳如答辯狀附件所示。
⒉同期間原告受款明細，請查閱原告九十年七月十一日所提起訴狀，所提示之證一
及證二內，總計四十六筆（頭份土銀八二九八帳號十八筆、頭份農會九八六帳號三筆、頭份土銀一一五○五帳號四筆、頭份土銀一一五○四帳號二一筆），總額三○、○一○、○○○元（最高限額為三○、○○○、○○○元）。
綜上所述，原處分及訴願決定，顯有不合，應予撤銷。
貳、被告方面：
一、聲明：求為判決：駁回原告之訴。
二、陳述：㈠按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、：：：。九、被繼承人
死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」為遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款所明定；又「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」前行政法院三十六年度判字第十六號著有判例。
㈡本件原告之配偶溫宋滿妹於八十七年一月十二日死亡，原告於八十七年四月二十
七日依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人死亡前，有未償債務三、○○○、○○○元，被告初查以其未能提出確實證明而未准認列。原告不服，主張其與被繼承人於八十六年十一月九日所訂立贈與契約書，原告同意將坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段五八之一、六七、六八地號等三筆土地無償贈與被繼承人，被繼承人則同意負擔受贈土地｜田寮段參小段五八之一地號土地所應分擔之抵押債務及其他費用計三、○○○、○○○元，今被繼承人遺產總額包括上述三筆土地之公告現值，卻將其應分擔之抵押債務排除在外，有失公平原則云云，申經被告復查決定以，經查被繼承人於八十六年十一月二十五日自其配偶甲○○（即原告）受贈取得上開三筆土地，因屬配偶間贈與，業經被告機關竹南稽徵所核發「贈與稅不計入贈與總額證明書」，該土地於被繼承人八十七年一月十二日死亡後，亦核定為其遺產。至原告所稱被繼承人應承擔三、○○○、○○○元抵押債務部分，經查卷附資料，原告無非以田寮段參小段五八之一地號土地曾設定最高限額抵押權予戊○○（即原告及被繼承人之子）及戊○○曾至華南銀行新竹分行，分別於八十一年六月十六日匯款三七○、○○○元；八十一年七月二日匯款七五○、○○○元；八十一年八月十七日匯款六○○、○○○元；八十一年十月一日匯款一、四○○、○○○元予原告土地銀行帳戶為由，主張原告於上開時日向其子戊○○借款共計三、一二○、○○○元，迄今尚未返還。惟經被告以八十七年十一月四日中區國稅法字第八七○○六一二一二號函請其提示戊○○曾向原告求償之證明文據，原告則具文說明戊○○並未請求清償，故無法提供求償之證明文據，從而得知，其父子間金錢往來，並無借貸情事。況且原告所主張之債務金額前後不一，又依上開土地之贈與稅申報書及土地贈與所有權移轉契約書（公契），受贈人即被繼承人對本次贈與並無任何債務負擔之記載，是依首揭法條及判例意旨，原告之主張核無足採。第查本件原告所提示四筆匯款日期，距被告以八十七年十一月四日中區國稅法字第八七○○六一二一二號函請其提示戊○○曾向其求償之證明文據，已逾六年，倘屬借貸行為，卻無任何求償紀錄，顯與常理有違；況且原告於八十四、八十五年度綜合所得稅結算申報，均由戊○○申報為扶養親屬之一，是原告主張上開父子間金錢往來屬借貸行為，且迄未清償，尚難採據。再者，縱原告與其子戊○○間有借貸情事，而原告所提出「贈與契約書」（私契）亦記載被繼承人溫宋滿妹須承擔上開受贈土地抵押債務額計三百萬元，惟核除上開受贈土地之贈與稅申報書及土地贈與所有權移轉契約書（公契）等資料均無記載被繼承人對本次贈與有何債務負擔外，該受贈土地之土地登記簿謄本他項權利部，其設定最高限額抵押權之「債務人」亦仍記載為原告本人，並未變更，是原告所提示贈與契約書之證據力極為薄弱並不足以證明被繼承人八十六年間自原告處受贈土地時，同時須承擔原告所稱抵押債務三百萬元，從而被告否准認列該項被繼承人生前未償債務扣除額，並無不合，原告主張，核不足採，訴願決定乃予駁回。㈢訴訟意旨略謂：原告主張其於七十年十一月至七十二年一月間總計向戊○○借貸
八百二十一萬元正，並以原告所有苗栗縣○○鎮○○段○○段五八及六六地號設定抵押及分別開立九十二年三月八日到期之本票二十五張予戊○○。原告另於八十一年六月及八十二年一月總計向戊○○借貸二一、七九○、○○○元，並仍以上開土地設定第二順位抵押及開立九十七年一月十七日到期之本票二十一張予戊○○，作為擔保及清償貸款之期限。因上開本票均未到期，故戊○○無理由向原告求償。至於年度綜合所得稅結算申報，原告均由戊○○申報扶養乙事，原告由高所得者戊○○申報扶養，於法並無不可。另原告向戊○○借貸三○、○○○、○○○元，並以前開土地設定抵押，是以被繼承人在贈與契約中同意依比例分擔抵押債務二、○○○、○○○元及被繼承人於八十二年元月十四日從原告帳戶領用一、○○○、○○○元，而同意負擔此一、○○○、○○○元債務，亦極其合理云云。
㈣本件原告雖一再爭執其與戊○○有借貸情事，且迄未清償，進而主張其與被繼承
人於八十六年十一月九日贈與其所有坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段五八之一、
六七、六八地號等三筆土地予被繼承人，被繼承人則同意負擔受贈土地｜田寮段參小段五八之一地號土地所應分擔之抵押債務及其他費用計三、○○○、○○○元。查原告主張被繼承人應負擔之債務三、○○○、○○○元乙節，先是主張戊○○分別於八十一年六月十六日匯款三七○、○○○元；八十一年七月二日匯款七五○、○○○元；八十一年八月十七日匯款六○○、○○○元；八十一年十月一日匯款一、四○○、○○○元予原告土地銀行帳戶，共計三、一二○、○○○元，迄未返還，而由被繼承人同意承擔三、○○○、○○○元，而後主張其於七十年十一月至七十二年一月間總計向戊○○借貸八百二十一萬元正，及其另於八十一年六月及八十二年一月間總計向戊○○借貸二一、七九○、○○○元，合計原告向戊○○借貸三○、○○○、○○○元，並以原告所有苗栗縣○○鎮○○段○○段五八及六六地號土地設定抵押，是以被繼承人在贈與契約中同意依比例分擔抵押債務二、○○○、○○○元及被繼承人於八十二年元月十四日從原告帳戶領用一、○○○、○○○元，而同意負擔此一、○○○、○○○元債務，故被繼承人應承擔三、○○○、○○○元之債務云云。此前後主張不一，自難認其主張為真實。況上開受贈土地之贈與稅申報書及土地贈與所有權移轉契約書（公契）等資料均無記載被繼承人對本次贈與有何債務負擔(原卷第九十四頁及九十七頁)，又該受贈土地之土地登記簿謄本他項權利部，其設定最高限額抵押權之「債務人」亦仍記載為原告本人，並未變更，是以原告主張核無足採。原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請判准如訴之聲明。
理由
一、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅：一、：：：。九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實證明者。」遺產及贈與稅法第十七條第一項第九款定有明文。
二、本件原告之配偶溫宋滿妹於八十七年一月十二日死亡，原告於八十七年四月二十七日依限辦理遺產稅申報，列報被繼承人死亡前，有未償債務三、○○○、○○○元，被告以其未能提出確實證明未准認列，因而核定遺產總額一九、二七九、二九九元，遺產淨額三、九五九、二九九元，應納稅額二五八、五二二元等情，有原告之申報書及被告之遺產稅核定通知書等附卷可稽，且為兩造所不爭，自屬實在。
三、原告雖主張其與被繼承人於八十六年十一月九日所訂立贈與契約書，原告同意將坐落苗栗縣○○鎮○○段○○段五八之一、六七、六八地號等三筆土地無償贈與被繼承人，被繼承人則同意負擔受贈土地｜田寮段參小段五八之一地號土地所應分擔之抵押債務及其他債務計三、○○○、○○○元，今被繼承人遺產總額包括上述三筆土地之公告現值，卻將其應分擔之債務排除在外，有失公平原則云云。
四、經查原告之長子戊○○固曾於八十七年五月十五日出具申請函向被告竹南稽徵所陳明略謂「本人於民國八十六年十一月十二日經甲○○君及溫宋滿妹兩人同時告知：甲○○對本人所負債務其中部分債務額新臺幣參佰萬元整由溫宋滿妹女士承擔乙事，已經本人同意承認。」（見原處分卷第四七頁），戊○○嗣於八十七年五月二十九日再發函給被告竹南稽徵所說明該借款情形略謂：「甲○○先生因生活理財之需，向本人借款，其中八十一年六月十六日、七月二日、八月十七日及十月一日共向本人借用新臺幣三百一十二萬元正，尚未返還。：：說明：：二、借款時間、明細及支借方式如左：：㈠八十一年六月十六日新臺幣三十七萬元。㈡八十一年八月十七日新臺幣七十五萬元。㈢八十一年八月十七日新臺幣六十萬元。㈣八十一年十月一日新臺幣一百四十萬元。：：」（見原處分卷第四四頁），惟原告起訴狀載：「原告於七十年十一月至七十二年一月間總計向戊○○借貸八百二十一萬元正，並以原告所有土○○○鎮○○段○○段五八及六六地號設定第一順位抵押權及分別開立九十二年三月八到期之本票二十五張予戊○○君。原告亦於八十一年六月至八十二年一月間總計向戊○○君借貸二千一百七十九萬元整（此包括原告先前向中區國稅局所提示之四筆匯款），並同樣以原告所有上開土地設定第二順位抵押權及分別開立九十七年一月十七日到期之本票二十一張予戊○○，作為擔保及清償貸款之期限。：：其他債務額計一百萬元，係指原告三千萬元借貸款中（指八十二年一月十三日原告向戊○○借貸一百八十萬元時，被繼承人向原告要求使用一百萬元），被繼承人於八十二年元月十四日從原告帳戶中領用一百萬元，同意負擔此筆一百萬元債務：：」，則就借貸時間已有出入。且原告訴訟代理人即原告之長子戊○○於本院陳稱：「家中務農沒有什麼收入，我為長子，因學輪機，大學畢業後上船工作，所賺的錢常匯回去供養父母及弟妹：：」（見本院卷準備程序筆錄），足見本件三百多萬元之債務，均係家庭生活費之需，並非投資理財之資。參以該訴訟代理人戊○○復稱：「至今未分家，因父親（即原告）仍健在，所以祖產一直保留，至我最小弟弟七十四年間結婚後其所賺之財產才歸個人所有，而我於六十五、六十六年後即獨立生活，其他兄弟仍共同生活，直至七十四年我小弟亦獨立生活後，個人經濟才分開。」（見本院言詞辯論筆錄），依其前後所述，所稱未分家乃指祖產未分析而言，除此之外，原告子女於七十四年已分財別居甚明。則原告自七十年間起子女已分財別居，僅其夫妻二人生活費之所需，且原告自陳由其子戊○○申報扶養（原告雖否認實際非其所扶養，但如前所述，戊○○已稱常匯錢供養父母，縱實際非其所扶養，亦僅原告夫妻二人生活費），生活所費不多，何致於八十一年六月十六日至八十一年十月一日四個月不到之期間（即令如起訴狀所稱至八十二年一月十三日止，亦不到七個月），竟捨向其子女請求扶養而向其子戊○○貸借生活費達三百一十二萬元之鉅，已難置信。原告雖提出與溫宋滿妹之贈與契約書其中第二條載有：「乙方（指溫宋滿妹）同意受贈土地田寮段三小段五八之一地號所應分擔抵押債務額及其他總計新臺幣參佰萬元正。」主張確有本件債務，因申辦贈與稅不計入贈與總額證明書時，配偶間贈與並不計入贈與總額，故未就該債務負擔予以申報云云，惟以原告欲贈其妻土地既需就該贈與應負擔若干之債務，載明清楚，原告向其子借貸生活費，則需公證及土地設定抵押之仔細，則本件贈與雖不計入贈與總額，但與受贈人之負擔債務有關，何致未予申報，顯與其一貫小心翼翼不符。且被繼承人受贈土○○○鎮○○段○○段五八之一地號即由原抵押與戊○○之同小段五八地號分出，果有上開債務承擔，則依原告陳述（見起訴狀載）該地共同抵押擔保向戊○○共借款達三千萬元，而本受贈土○○○鎮○○段○○段五八之一號地既僅負擔二百萬元（至多三百萬元），何至債務人未變更為受贈人，且擔保金額亦未變更為所約定之二百萬元？致有物上擔保承擔過重之情形，尤違常情，實難置信。至原告所提存摺、匯款單及本票等，僅能證明有匯款之事實，尚難憑認有借貸及負擔債務之事實。原告主張俱非可採。從而本件原處分核定遺產總額一
九、二七九、二九九元，遺產淨額三、九五九、二九九元，應納稅額二五八、五二二元，核無違誤，復查及訴願決定予以維持，核無不合，原告請求予以撤銷，核無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十一年九月二十六日
臺中高等行政法院第三庭
審判長法官王茂修
法官莊金昌法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十一年九月二十七日
法院書記官李述燊