裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3416號判決
裁判日期：民國93年11月10日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三四一六號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○
丙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十三日台財訴字第０九二００二０九００號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之配偶 蔡張 以佩於八十七年二月十日死亡，繼承人等於同年七月十六日依規定辦理遺產稅申報。經被告初查核定遺產總額為新台幣（下同）七千七百五十七萬零九百八十六元，遺產淨額四千一百九十七萬三千九百九十一元，應納稅額一千一百七十萬二千三百二十六元。原告不服，主張將遺產中坐落台北縣蘆洲市○○段六六二、六六八地號等二筆土地，依民法第一千零三十條之一規定列入夫妻聯合財產中，並准予列入生存配偶二分之一剩餘財產差額分配請求權扣除額計算範圍云云，申請復查結果，未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：系爭土地係屬被繼承人之特有財產或原有財產？㈠原告主張之理由：
⒈原告分別於八十年一月十四日及七十五年五月十五日取得遺產中坐落蘆洲市
○○段六六二及六六八地號兩宗土地，而登記為被繼承人所有，前開土地確係原告出資購置，當時被繼承人並無所得，惟原處分機關認為似應解為屬於民法第一０一三條第二款之特有財產，有違修正前民法第一０一七條與第一０三０條之一規定，顯失公平，難以信服。又聯合財產關係消滅時，以夫妻雙方剩餘財產之差額，平均分配，乃為公平，亦貫徹男女平等原則，而聯合財產中，不能證明為夫或妻所有之財產，推定為夫妻共有之原有財產，亦為最高法院七十年台上字第三一００號判決意旨所示，修正前民法第一０一七條第一項有關妻之原有財產內，妻因其他無償取得之財產之規定，雖不排除夫之無償贈與情形，但必有無償契約之存在為前題，並非一經登記為妻之名義，即可當然視為夫所贈與，否則民法第一０一七條第二項就登記為妻名義之不動產，即無適用之餘地，未免有背立法原義。
⒉又查，本件系爭二筆遺產，並未列入不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之
財產，自應列計夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍，適用財政部八十七年一月二十二日台財稅第000000000號函第五項規定，稽徵機關核算剩餘財產差額分配請求權之價值時，原告於七十四年六月五日以後取得，且為不計入遺產總額之捐贈財產、政府開闢或無償提供公眾通行之道路土地、公共設施保留地及農業用地等，應列入計算，嗣於核算遺產稅額時，上揭不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產，應扣除核屬配偶請求分配為其所有部份之價值，俾免被繼承人之不計入遺產總額、自遺產總額中扣除之財產價值，重複計入配偶依民法親屬編上開規定請求分配，並經核屬為其所有之財產。
㈡被告主張之理由：
⒈本件系爭六六二、六六八地號兩筆土地，係被繼承人 蔡張以佩 分別於八十
年元月十四日及七十五年五月十五日以買賣原因登記取得所有權（買賣原因發生日期分別為七十九年十一月十六日及七十五年四月九日），該二筆土地雖屬被繼承人於七十四年六月五日以後所取得之財產，但因該二筆土地為旱地目，土地使用分區為農業區，核屬農業用地之耕地。按當時法令規定非農民不得買賣農地，是該農地乃基於被繼承人職業上為自耕農之身分而購入並登記所有權。依法務部七十一年十月十四日法七十一律字第一二六七五號函釋：「…夫妻採聯合財產制，妻因具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以買賣方式取得耕地所有權，如妻確已在該耕地上耕作，則該耕地即為其從事職業用之物，依照前述說明，似應解為屬於民法第一千零十三條第二款之特有財產」。是依行為時民法第一千零一十三條第二款之規定，自應以屬其職業上必需之物而認屬其特有財產無誤。其既屬被繼承人之特有財產，則依前揭民法第一千零一十六條及一千零三０條之一規定，並非夫妻剩餘財產差額分配請求權所可主張分配權利之範圍。
⒉原告雖引最高法院七十年台上字第三一００號判決及財政部八十七年一月二
十二日臺財稅第000000000號函釋引為爭議乙節。惟查，前開最高法院判決為七十四年六月三日民法修正前之判決，且與本件案情並無相關，非可併論；又雖財政部前開函釋意旨所示，被繼承人於七十四年六月五日以後取得，且為農業用地，應列入剩餘財產差額分配請求權計算，惟系爭二筆農地既屬被繼承人之特有財產，而排除於聯合財產之外，即非生存配偶得就剩餘財產差額分配請求權可主張分配之權利範圍，難謂本件有該函釋適用之餘地。
⒊原告復主張系爭土地購入當時被繼承人並無所得，價金係由原告出資購置，
被告機關認為應解為特有財產，顯失公平乙節。查此部分，原告並未提出當時購地資金流程以為證明，空言由其出資，本不可採。縱退而言之，依民法第一千零三十條之一規定，聯合財產關係消滅時，可列為剩餘財產作差額平均分配之原有財產，本不包括因繼承或其他無償取得之財產。設若如原告之主張，被繼承人取得之財產為原告所贈與，此財產仍不得准列夫妻剩餘財產差額平均分配請求權之範圍。是被告機關依前揭法令否准認列並無違誤，原告之主張，並不可採。
理由
一、本件原告起訴時，被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，經核無不合，應予准許。
二、按「左列財產為特有財產：…夫或妻職業上必需之物。」「結婚時屬於夫妻之財產，及婚姻關係存續中夫妻所取得之財產，為其聯合財產，但特有財產，不在其內。」「聯合財產中，妻於結婚時所有之財產，及婚姻關係存續中因繼承或其他無償取得之財產，為妻之原有財產，保有其所有榷。」「聯合財產關係消滅時，夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，扣除婚姻關係存續中新負債務後，如有剩餘，其雙方剩餘財產之差額，應平均分配。但因繼承或其他無償取得之財產，不在此限。」九十一年六月四日修正前民法民法第一千零十三條第二款、第一千零十六條、第一千零十七條第一項及第一千零三十條之一第一項分別定有明文。
三、本件被繼承人蔡張以佩於八十七年二月十日死亡，繼承人等於同年七月十六日依規定辦理遺產稅申報。經被告初查核定其遺產總額為七千七百五十七萬零九百八十六元，遺產淨額四千一百九十七萬三千九百九十一元，應納稅額一千一百七十萬二千三百二十六元之事實，有被告之被繼承人蔡張以佩遺產稅核定通知書附卷可稽。原告不服，主張將遺產中坐落台北縣蘆洲市○○段六六二、六六八地號等二筆土地，依民法第一千零三十條之一規定列入夫妻聯合財產中，並准予列入生存配偶二分之一剩餘財產差額分配請求權扣除額計算範圍，申請復查結果，未獲變更，而循序提起行政訴訟，主張：前開六六二、六六八地號二筆土地係原告分別於八十年一月十四日及七十五年五月十五日出資購得，而登記於有自耕農身分之被繼承人名下，當時被繼承人並無所得，且該二筆土地，被繼承人生前已未再種植作物，是於繼承發生前早已不作為農業使用，被告認該二筆土地為被繼承人之特有財產，有違修正前民法第一千零十七條及第一千零三十條之規定，又該二筆土地既未列入不計入遺產總額或自遺產總額中扣除之財產計算，自應屬夫或妻於婚姻關係存續中所取得而現存之原有財產，列計夫妻剩餘財產差額分配請求權範圍，始合乎公平、正義原則等語。故本件之爭執，厥；在於前開二筆土地係屬被繼承人之特有財產或婚姻關係存續中取得之原有財產？
四、經查，私有農地所有權之移轉，其承受人以承受後能自耕者為限，為三十五年四月二十九日修正公佈之土地法第三十條所明定。而政府機關於辦理農地買賣及所有權移轉登記時，亦需依當時有關規定審查買受人是否有自耕能力，如承受人不具備自耕能力，其買賣或所有權之移轉無效，主管登記機關並得逕行塗銷其所有權移轉登記。故參諸前揭說明及民法第一千零十三條第二款、第一千零十六條但書規定，夫或妻職業上必需之物，應屬夫或妻之特有財產，不在聯合財產內。夫妻如採聯合財產制，僅妻具有自耕能力，於婚姻關係存續中，以妻名義購得之耕地，經主管（含登記）機關查明無訛並辦竣所有權移轉登記，應可認定妻取得耕地當時，即係供妻職業上必需之物，應屬於妻之特有財產，縱妻事後未再自行耕作或系爭耕地已不供農業使用，皆不能因而使該耕地所有權之性質溯及於土地移轉登記時變更為妻之原有財產，乃屬當然。另內政部六十四年十月十五日台內地字第六五一○五八號函釋：「妻因自耕取得耕地所有權，依民法第一千零十三條第一款、第二款規定屬於妻之特有財產。」七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函釋：「關於聯合財產中，以妻名義登記之不動產，除原有財產或特有財產外，如變更為夫名義時，應准以更名方式辦理登記，但以妻名義登記之耕地變更為夫所有時，應辦理移轉登記。」及財政部七十三年五月二十二日台財稅第五三七四五號函釋：「採聯合財產制之夫妻，以妻名義登記之耕地，參照內政部七十三年一月十二日台內地字第二○六七七○號函…於妻死亡時，該耕地應併入妻之遺產總額課稅。」上開函釋內容核與前述土地法第三十條及民法第一千零十三條規定意旨相符，自得予以援用。本件原告與被繼承人蔡張以佩為夫妻，被繼承人於八十七年二月十日亡死亡，渠等於婚姻關係存續中，並未約定夫妻財產制，且系爭六六二及六六八地號二筆土地，地目均為「旱」，土地使用分區為農業區，核屬農業用地之耕地，迄被繼承人於婚姻關係存續中，分別於八十年一月十四日及七十五年五月十五日，以有自耕能力條件買受並辦畢所有權移轉登記時，該二筆土地仍屬農業用地等情，有被繼承人之戶籍謄本、前開二筆土地之土地登記簿謄本、台北縣盧洲市公所八十七年六月一日北縣 蘆建 字第八七二０三三二一號及八十七年四月一日北縣蘆建字第八七二０二０四三號土地使用分區證明書附卷可稽，並為原告所不爭，自堪信為真實。故被告以前開二筆土地應屬被繼承人之特有財產，無前揭民法第一千零十七條之適用，於法並無合。原告徒以前開二筆土地已不再供農業使用，應屬被繼承人之原有財產，應列計夫妻剩餘財產差額分配請求權之範圍云云，尚非有據。
五、末按，當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，依行政訴訟法第一百三十六條之規定，上開規定為行政訴訟程序所準用。又按負擔處分之要件事實，基於依法行政原則，為原則事實者，依上開之規定，固應由行政機關負舉證責任，惟限制、減免處分內容，如所得稅之寬減及免稅之要件事實，係例外事實，則應由人民負舉證責任甚明。原告雖另主張前開二筆土地係由其出資購得而登記於被繼承人名下，當時被繼承人並無所得云云，惟就其出資購買之事實，並未提出當時購地資金流程或相關款項往來證明，亦未提出其他證據供本院查證，即難僅以原告訴稱其有收入而信其前開主張為真實，原告自應承擔本件事實不明之不利益。
六、綜上所述，原告所訴各節均不足採。被告以前開六六二、六六八地號二筆耕地係屬被繼承人之特有財產，該耕地應併入其遺產總額核課遺產，核定應納稅額一千一百七十萬二千三百二十六元之處分，於法並無違誤，復查、訴願決定遞予維持，俱無不合，原告仍執前詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段判決如主文。
中華民國九十三年十一月十日
臺北高等行政法院第一庭
審判長法官李得灶
法官吳慧娟法官蕭惠芳右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月十日
書記官李淑貞