裁判字號：臺北高等行政法院92年訴字第3427號判決
裁判日期：民國93年11月10日
裁判案由：遺產稅
臺北高等行政法院判決九十二年度訴字第三四二七號
原告甲○○被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因遺產稅事件，原告不服財政部中華民國九十二年五月二十三日台財訴字第○九二○○○三○二○號訴願決定（案號：第00000000號），提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告之父 楊炳煥 於民國（下同）八十九年五月二十一日死亡，由原告及 楊信權 、 楊信堯 、 楊信嚴 、 楊珠冠 、 楊翠蟬 等六人共同繼承，並依規定辦理遺產稅申報在案，被告初查核定遺產總額為新臺幣（下同）一一八、一五七、四九三元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額八五、○八四、三三五元，課稅遺產淨額為二
六、○七三、一五八元，應納稅額六、二九七、一四二元。原告不服，主張遺產中坐落新竹市○○段六六二、六八四、六八五地號及華江段八地號土地（下稱系爭土地） 楊竹瀝 承租部分（約為全部土地面積二分之一），有耕地三七五租約，因承租人違反租約規定，未作農業使用，非原告之過失，請准按土地公告現值扣除；至新竹市○○段○○號 王傳本 承租部分，依實際情形，確作農業使用，請准予按登記承租面積計算土地公告現值扣除，新竹市○○段七三三、七四四、七四
五、七四六號四筆土地之未償債務應予認定云云，申請復查結果，經被告以九十一年九月三十日北區國稅法第000000000號復查決定（下稱原處分），准追減未償債務二八三、○一八元，變更核定遺產淨額為二五、七九○、一四○元，應納稅額六、二○三、七四六元，而以系爭土地均未取具農業用地作農業使用證明，無法依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條第一項規定免課徵遺產稅，原核定新竹市○○段○○○○號土地金額一、二八
八、五一一元，新竹市○○段○○○○號土地金額四五七、八一四元，新竹市○○段○○○○號土地金額三四、○七二元，新竹市○○段○○號土地金額九、一
四四、九八七元予以計入遺產總額課徵遺產稅，並無不合，此部分駁回復查之申請。原告仍不服，提起訴願經決定駁回後，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定及復查決定（原處分）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：如主文所示。
三、兩造之爭點：㈠原告主張之理由：
⒈系爭土地承租人違反自任耕作規定，致無法取得農用證明，非可歸責於原告，
為原告事前並無從知悉及規範管理用途，而原告於事後發現後，已提起民事訴訟救濟，並經法院判決承租人或其繼承人應拆除系爭土地上之地上物，返還系爭土地於原告。原告因遵循政府三七五減租土地政策致土地權益受損，而原處分否准系爭土地自遺產總額中扣除，無異租稅懲罰。
⒉新竹市○○段○○號土地部分：經臺灣新竹地方法院囑新竹市地政事務所派員
實測之測量結果，楊竹瀝承租部分僅約百分之二十未作農業用途，然此非可歸責於原告已如前述，自不應責由原告負擔原可免稅之租稅負擔。再者，原告執行前開民事判決而拆除系爭土地上之地上物並收回土地後，仍可回復農作使用，縱未回復農作使用，政府亦仍得追繳稅賦，仍不違反農業發展條例第三十八條規定之旨。而王傳本承租部分，經新竹地方法院於九十年十月五日勘驗結果，百分之百為作農業使用之農業用地無疑，雖王傳本將土地轉租第三人，致違反耕地三七五減租條例，但並未違反農業發展條例第三條第十款（一）有關農業用地之規定，足證系爭華江段八號土地百分之九十仍作農業用途，若僅因其中一部分違反規定，致全數土地不得扣除，實有違比例原則，亦有違稅捐義務人原則上只就自己之違規行為負責之稅捐處罰原理。且依行政程序法第七條及第八條之比例原則、誠信原則及信賴保護原則，系爭華江段八地號土地既經臺灣新竹地方法院及臺灣高等法院民事判決證明確係作農業使用之田地，應合於農業發展條例第三十八條第一項及遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款之免徵遺產稅之規定；復縱認其中有六五、一二六平方公尺非作農業使用，亦僅應以該部分作為課稅標的，否則即違上述原則。
⒊新竹市○○段六六二、六八四、六八五地號土地部分：臺灣新竹地方法院九十
年度訴字第四六九號民事判決，已判決承租人 曾金生 、 曾建生 應將上開土地上所建之地上物全部拆除，並返還土地予原告，足證原告並無可歸責事由，自不應責由原告負擔原可免稅之租稅負擔。且若認上開土地上所建之地上物為農舍，亦屬農業發展條例第三條第一項第十款第二目合於農用之定義，而應免徵遺產稅。
⒋農業發展條例第三十九條不應限縮解釋為若未提示主管機關之農業用地作農業
使用證明，即不符合免課徵遺產稅之規定，蓋是否合於免課徵遺產稅之規定，被告仍應為職權調查。原告既已提出前開民事判決證明系爭土地確作農業使用而合於免稅規定，即已盡舉證之責。
㈡被告主張之理由：
被繼承人楊炳煥係八十九年五月二十一日死亡，所遺系爭土地係均定有耕地三七五租約，惟原告於復查時及訴願時均坦承因承租人違反自任耕作規定，致原告並無法取具主管機關核發之農業用地作農業使用證明，又依原告所提臺灣新竹地方法院九十年度重訴字第一八七號及九十年度重訴字第一二九號之民事判決，楊竹瀝之繼承人主張楊竹瀝於四十幾年起即於新竹市○○段○○號土地上蓋屋而未作農業使用，是原告應自該時起即得就主管機關未核發農業使用證明提起行政訴訟，嗣後才能主張免徵遺產稅；且依該判決內容所述，新竹市○○段○○號土地上有搭建平房，後並改建為二、三樓水泥建物，現係楊竹瀝之繼承人 楊士建 等人共同居住使用，部分曾做海鮮店，並搭有鐵皮屋供家具工廠使用，故業已不符合財政部八十九年十一月二十四日台財稅第0000000000號函釋規定，尚無法依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同日修正公布之農業發展條例第三十八條第一項規定免課徵遺產稅，是原核定依財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號函釋規定，按公告現值三分之一予以減除後辦理估價，核定新竹市○○段○○○○號土地金額一、二八八、五一一元、新竹市○○段○○○○號土地金額四五七、八一四元、新竹市○○段○○○○號土地金額三四、○七二元、新竹市○○段○○號土地金額九、一四四、九八七元予以計入遺產總額課徵遺產稅，依法並無不合，請予維持原核定。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 林吉昌 ，嗣於訴訟中變更為許虞哲，茲據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。
二、原告主張：系爭土地承租人違反自任耕作規定，致無法取得農業用地作農業使用證明，非可歸責於原告，新竹市○○段○○號土地楊竹瀝承租部分僅約百分之二十未作農業使用，王傳本承租部分，其雖將土地交付第三人，但仍全部作農業使用，故僅因其中一部分違反規定，致全數土地不得扣除，實有違比例原則，且若認新竹市○○段六六二、六八四、六八五地號土地上所建之地上物為農舍，亦屬於農用之定義，而應免徵遺產稅，不應以未提示主管機關核發之農業用地作農業使用證明，即認不符免課徵遺產稅之規定，據此，依行政訴訟法第四條第一項規定，求為判決撤銷訴願決定及原處分云云。被告則以：系爭土地均未取具農業用地作農業使用證明，無法依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條第一項規定免課徵遺產稅，求為判決駁回原告之訴等語。
三、按農業發展條例第三十八條第一項規定：「作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，其土地及地上農作物之價值，免徵遺產稅，並自承受之年起，免徵田賦十年。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」作成原處分時之同法第三十九條規定：「依第三十一條或前二條申請移轉耕地所有權、不課徵土地增值稅或免徵遺產稅、贈與稅、田賦者，應檢具相關文件資料，向該管直轄巿或縣（巿）主管機關申請；申請時應檢具之文件資料、程序及其他應遵行事項之辦法，由中央主管機關會商有關機關定之。」嗣農業發展條例於九十二年二月七日修正公布，其第三十九條雖有修正，惟對本件之核課並無影響，故仍適用作成原處分時之同法第三十九條規定。準此，遺產中之「農業用地及其地上農作物」，欲免徵遺產稅者，關於是否符合「作農業使用」之要件，自應以主管機關核發之「農業用地作農業使用證明」為準。遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款於八十九年一月二十六日配合農業發展條例第三十八條修正規定：「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰．．．六、遺產中作農業使用之農業用地及其地上農作物，由繼承人或受遺贈人承受者，扣除其土地及地上農作物價值之全數。承受人自承受之日起五年內，未將該土地繼續作農業使用且未在有關機關所令期限內恢復作農業使用，或雖在有關機關所令期限內已恢復作農業使用而再有未作農業使用情事者，應追繳應納稅賦。但如因該承受人死亡、該承受土地被徵收或依法變更為非農業用地者，不在此限。」故農業用地所有人於八十九年一月二十八日以後死亡者，其繼承人就其遺產中之「農業用地及其地上農作物」，欲適用前揭農業發展條例第三十八條第一項或遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款規定免徵遺產稅者，自應符合「作農業使用」及「由繼承人或受遺贈人承受」之要件。又按「遺產土地訂有三七五租約者，依平均地權條例第七十七條規定（耕地三七五減租條例第十七條第二項），按公告現值三分之一予以減除後辦理估價」及「訂有三七五租約之耕地，所有權人於八十九年一月二十八日以後死亡者，繼承人如已取具農業主管機關核發之作農業使用證明，依八十九年一月二十六日修正公布之遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同日修正公布之農業發展條例第三十八條第一項規定，免課徵遺產稅。」復分別經財政部六十七年八月二日台財稅第三五一六三號及八十九年十一月二十四日台財稅第0000000000號函釋在案，係中央主管機關對於遺產土地訂有三七五租約者，應如何估價及認定免予課徵遺產稅，所為細節性、技術性之釋示，經核並未逾越或違反上開法律規定，行政機關辦理相關案件，自得據之適用。
四、原告之父楊炳煥於八十九年五月二十一日死亡，由原告及楊信權、楊信堯、楊信嚴、楊珠冠、楊翠蟬等六人共同繼承，被告初查核定遺產總額為一一八、一五七、四九三元，免稅額七、○○○、○○○元，扣除額八五、○八四、三三五元，課稅遺產淨額為二六、○七三、一五八元，應納稅額六、二九七、一四二元，被告復查決定准追減未償債務二八三、○一八元，變更核定遺產淨額為二五、七九○、一四○元，應納稅額六、二○三、七四六元，而以系爭土地均未取具農業用地作農業使用證明，無法依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及農業發展條例第三十八條第一項規定免課徵遺產稅，原核定就系爭土地予以課徵遺產稅，並無不合，此部分駁回復查之申請，上開事實，為兩造所不爭，並有有楊炳煥之除戶謄本、原告及楊炳煥、楊信權、楊信堯、楊信嚴、楊珠冠、楊翠蟬等七人戶籍謄本及繼承系統表、原告八十九年度遺產稅繳款書、被告初查核定、審查結果增減金額變更比較表及原處分函附原處分卷可稽，堪認屬實。
五、原告雖為上開主張，惟查，本件被繼承人楊炳煥係八十九年五月二十一日死亡，所遺系爭土地係均定有耕地三七五租約，原告均未取得農業用地作農業使用證明，此為原告所不爭，並有土地登記謄本附卷可稽。原告並坦承因承租人違反自任耕作規定，致原告並無法取得農業用地作農業使用證明。參以臺灣新竹地方法院九十二年九月十九日九十年度訴字第四六九號民事判決，其判決理由所述，耕地三七五租約之承租人曾建生於新竹市○○段六八四、六八五地號土地、承租人曾金生於新竹市○○段○○○○號土地均擅自建築房屋居住，有不自任耕作之情形；臺灣高等法院九十一年度上字第三一九號民事判決（原審為臺灣新竹地方法院九十一年三月二十二日九十年度重訴字第一八七號），新竹市○○段○○號土地其中○．三二六三公頃，耕地三七五租約承租人楊竹瀝之繼承人主張楊竹瀝於四十幾年起即於新竹市○○段○○號土地上蓋屋而未作農業使用，新竹市○○段○○號土地上有搭建平房，後並改建為二、三樓水泥建物，現係楊竹瀝之繼承人楊士建等人共同居住使用，部分曾做海鮮店，並搭有鐵皮屋供家具工廠使用，有不自任耕作情形；臺灣高等法院九十一年十二月十七日九十一年度上字第三二二號民事判決（原審為臺灣新竹地方法院九十一年四月十日九十年度重訴字第一二九號），新竹市○○段○○號土地其中○．三二六二公頃，耕地三七五租約承租人王傳本交付與他人種植花木，有不自任耕作情形。綜之，系爭土地有不自任耕作情形明確，退步言，縱如原告所主張新竹市○○段○○號土地仍有部分作農業使用，或新竹市○○段六六二、六八四、六八五地號土地上之地上物為農舍，然原告並未就此取得農業用地作農業使用證明，則原告就系爭土地既無法提出主管機關核發之農業用地作農業使用證明，亦不符合前揭財政部八十九年十一月二十四日台財稅第0000000000號函釋規定，無法依遺產及贈與稅法第十七條第一項第六款及同日修正公布之農業發展條例第三十八條第一項規定免課徵遺產稅。
六、從而，復查決定就被繼承人楊炳煥生前未償債務二八三、○一八元予以追認，變更核定遺產淨額為二五、七九○、一四○元，就系爭土地仍列入遺產稅課徵，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。原告仍執前詞訴請撤銷訴願決定及原處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十三年十一月十日
臺北高等行政法院第四庭
審判長法官王立杰
法官王碧芳法官胡方新右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十三年十一月十日
書記官陳幸潔