裁判字號：臺北高等行政法院95年訴字第2149號判決
裁判日期：民國96年03月29日
裁判案由：贈與稅
臺北高等行政法院判決
95年度訴字第02149號原告甲○○訴訟代理人 廖振洲 律師複代理人 謝美香 律師被告財政部臺北市國稅局代表人 許虞哲 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國95年5月1日台財訴字第09500126530號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下︰
主文訴願決定及原處分（含復查決定）關於原告92年度贈與總額超過新臺幣（下同）壹仟貳佰貳拾肆萬元及93年度贈與總額超過肆佰零伍萬貳仟捌佰元部分均撤銷。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔五分之四，餘由被告負擔。
事實
一、事實概要︰原告之子 楊墩智 將90年7月11日受贈於其父 楊根勇 （原告之夫）免稅之公設地（坐落臺北市○○區○○段1小段268-1地號，下稱系爭土地），於92年12月23日轉售予原告，售價為新臺幣（下同）20,366,000元，被告認原告涉有假借免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產與子女，涉及贈與情事，且未依規定辦理贈與稅申報，乃依遺產及贈與稅法第
4條第2項規定，核定原告92年度贈與總額為15,300,000元，贈與淨額為14,300,000元，應納贈與稅額為2,897,000元；93年度贈與總額為5,066,000元贈與淨額為4,066,000，應納贈與稅額為347,560元。並依同法第44條按核定應納稅額各處1倍之罰鍰分別為2,897,000元及347,560元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：
⒈訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造陳述：㈠原告主張：
⒈原告於92年12月23日，向原告之子楊墩智購入其受贈於
其父楊根勇免徵贈與稅之系爭土地，以92年度系爭土地之公告現值計算買賣價金，買賣契約已辦理公證，且原告已由帳戶將買賣價金分兩筆匯款予楊墩智，為被告所不爭執，足證原告確係向楊墩智購買系爭設地而支付價金，並非贈與金錢予楊墩智。則訴願決定、復查決定、原處分認定原告贈與金錢予楊墩智並取巧逃漏贈與稅云云，其認定事實、取捨證據，顯有違誤。
⒉⑴財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋意旨
略以，贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回…其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅等語。
相較於憲法第19條規定「租稅法律主義」之目的，係在於防止行政機關恣意以行政命令逾越母法之規定，變更納稅義務，致侵害人民權益。故行政機關雖得以行政命令補充法律規定之不足，然納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及稅捐減免等項目，仍須以法律定之，方符租稅法律主義。故所謂「實質課稅原則」適用範並非毫無限制，否則行政機關及司法機關如可任意援用實質課稅原則，據以為課稅之依據時，則將任意侵犯人民自由權利，顯然違反憲法第19條揭示「租稅法律主義」之本旨，且侵害憲法第15條所保障人民之財產權，故財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋應係無效。則訴願決定、復查決定、原處分適用無效之函釋，適用法令，顯有違誤。
⑵縱認財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋
有效，該函釋目的在於防止假藉免徵贈與稅，取巧安排移轉其它應稅財產，至於受贈人是否為贈與人之子女並非所問，且法律並不禁止親屬間為買賣等法律行為。被告枉顧系爭土地之贈與人即楊根勇與買受人即原告為不同之人格，僅因受贈人楊墩智為楊根勇與原告之子即援用該函釋，認定原告贈與金錢予楊墩智，顯然因詞害義，對於該函釋斷章取義、比附援引。再者，被告援用該函釋，係將楊根勇之贈與行為視同原告所為，顯然欠缺法律依據，違背依法行政原則。此外，楊根勇於90年7月11日即贈與楊墩智系爭土地，若真有意移轉財產予子女而逃漏贈與稅，楊根勇應在贈與不久後立即以現金買回，豈會臨死前仍未買回（楊根勇於91年9月20日死亡），而係原告於事隔2年7個月即92年12月23日始向楊墩智購買。被告認定原告贈與金錢予楊墩智並取巧逃漏贈與稅云云，未能舉證以實其說，顯不足採。則訴願決定、復查決定、原處分認定原告贈與金錢予楊墩智並取巧逃漏贈與稅云云，適用與本件事實不符之系爭函釋，其認定事實、適用法令，顯有違誤。
⒊⑴被告以系爭土地之價值僅公告現值之兩成，原告購買
系爭土地以公告現值計算價金，係以不相當之價金購買，認定原告贈與金錢予楊墩智並取巧逃漏贈與稅云云，未能舉證以實其說，顯不足採。況且，公設地之價值均係依公告現值計算，甚至得依公告現值加4成計算，足證原告購買系爭土地以公告現值計算價金，與系爭公設地之價值相當。則訴願決定、復查決定、原處分認定原告贈與金錢予楊墩智並取巧逃漏贈與稅云云，其認定事實、取捨證據，顯有違誤。蓋公設地買賣係依公告現值計算其價值，買賣價金低於公告現值之差額部分，經國稅局認定為贈與並課徵贈與稅，且依遺產及贈與稅法施行細則第44條規定，以公設地抵繳遺產稅、贈與稅，係依公告現值計算公設地之價值，又依都計畫法第49條規定，徵收公設地之地價補償，係依公告現值計算，甚至得依公告現值加4成計算，再依都市計畫法第50之2條規定，公設地申請與公有非公用土地辦理交換，係依公告現值計算公設地之價值。
⑵縱認被告主張系爭土地之價值僅公告現值之兩成屬實
，系爭土地仍有一定價值存在，原告購買系爭土地，支付買賣價金以取得相當之對價即系爭公設地，與贈與係無償、無對價，兩者顯有不同。再者，被告既認定系爭土地之價值為公告現值之兩成，復認定原告購買系爭土地所支付之價金全額均屬贈與，並據為計算贈與稅及裁罰之基礎，顯有違誤。則訴願決定、復查決定、原處分認定原告贈與金錢予楊墩智並取巧逃漏贈與稅云云，其認定事實、取捨證據，顯有違誤。
⒋綜上所述，原告並未贈與金錢予楊墩智，系爭函釋違憲
無效，且與本件事實不符，不應適用，訴願決定、復查決定、原處分認定事實、取捨證據、適用法令，顯有違誤，應予撤銷云云。
⒌提出本件原處分書、復查決定書及訴願決定書、公證書
、土地買賣契約書、財政部87年8月10日台財稅字第871959021號函、行政院經濟建設委員會95年4月19日都字第0950001605號函及財政部94年7月1日台財稅字第09404547600號函等件影本為證。
㈡被告經合法通知未於言詞辯論期日到場，依其於準備程序之陳述及答辯書狀所載：
⒈贈與稅部分：
⑴租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之經濟，而
非其外觀形式之法律行為，故在解釋適用稅法時，所應根據者為經濟實質，不僅止於形式上之公平，應就實質上經濟利益之享受者予以課稅，始符實質課稅及公平課稅之原則，有司法院釋字第420號、第496號及第500號解釋意旨可資參照。倘若在經濟面上實質已具備課徵稅賦要件之納稅義務人，竟違反法律實質及公平課稅之立法意旨，不當的利用法律上之形式或法律行為，蓄意製造外觀上或形式上存在之法律關係或法律狀態，規避或免除其應納之稅賦，為防止規避租稅並確保租稅公平，仍應以事實上存在之實質，就具體個案判斷其應課徵之稅賦，否則對於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言，將產生不公平之現象。又量能課稅為法治國家稅法之基本原則，租稅負擔應依其經濟之給付能力來衡量，而定其適當的納稅義務，凡負有相同之負擔能力即應負擔相同之租稅，有司法院釋字第565號解釋理由書可資參照。
如利用避稅行為以取得租稅利益，其私法上效果依契約自由原則仍予尊重，但在稅法上則應依實質負擔能力予以調整。蓋避稅行為本質為脫法行為，稅法本身為強行法即有不容規避性。
⑵楊墩智於90年7月11日受贈父楊根勇系爭土地後，原
告隨即於2年半內再向子楊墩智購入系爭土地，且原告購地當時已高齡76歲，又係以約當土地公告現值價格向子購買市值僅約土地公告現值二成之系爭公設地，亦與一般社會常情不符，且原告與么子楊墩智住於同一處所，有卷附土地買賣所有權移轉契約書（公契）可參，兩者生活關係密切，按其當時年齡、交易時程、交易價格、交易對象身分及生活關係等客觀因素判斷，顯係異常性及未具合理經濟上理由之公設地交易，且其所採模式，究其實質，係企圖藉由免稅之公共設施保留地為工具規避遺贈與稅，即以墊高其售價進而無償移轉其他應稅財產（銀行存款）予其子，顯然與直接贈與應稅財產，實質上並無不同；原告非但無法透過系爭交易增加其應稅總財產（因系爭公設地免稅），反而相對減少其自身財產，就總贈與稅制觀點而言，其顯然與直接贈與應稅財產予其子之經濟效果（即減少其自身總財產）並無不同；又該免稅之公共設施保留地並不以行為人自有為限，相對人、第三人亦均得提供該免稅土地作為移轉應稅財產工具，此種情形，行為人之財產於減少應稅財產之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉於繼承人，故就該家族成員整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅系內部成員作為移轉應稅財產之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔。被告依職權於核課期間內查得有關課稅之重要事實，參照司法院釋字第420號、第496號、第500號及第565號解釋之「實質課稅」及「公平課稅」原則意旨，復參以財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號令釋示，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定，按實質贈與移轉之財產價值核定實質贈與移轉之財產價值（銀行存款）計20,366,000元以其發生年度課徵贈與稅，並無違誤。
至系爭公設地買賣契約欠缺合理之經濟上理由，已如前述，僅係法形式之濫用，其於私法上是否有效成立並非稅法所關注之重點。
⒉罰鍰部分：
⑴本件原告以迂迴方式假借免徵贈與稅之土地再藉由現
金買回，涉有取巧安排移轉應稅財產情事，案經被告查獲，業如前述，被告依財政部92年4月9日台財稅字第0910456306號函釋意旨，除補稅外並依遺產及贈與稅法第44條規定，分別按92及93年度核定應納稅額各處1倍罰鍰為2,897,000元及347,560元。
⑵原告不服，主張本件確屬買賣而非贈與，並提示買賣
契約及新竹國際商業銀行士林分行、臺北市北投區農會及陽信商業銀行蘭雅分行帳戶資金支付流程帳戶影本為憑，請免予處罰等情。基於前項本稅維持之同一事實及理由，分別按92及93年度核定應納稅額各處1倍罰鍰為2,897,000元及347,560元，揆諸首揭法條規定，尚無不合。財政部訴願決定，此部分原處分（被告復查決定）予以維持，亦無不妥。茲原告仍執前詞爭執，自難謂為有理由等語。
理由
一、原告起訴時，被告之代表人為 張盛和 ，嗣已變更為許虞哲，並由許虞哲聲明承受訴訟，有其提出之聲明承受訴訟狀附卷可稽，核無不合，應予准許。
二、本件被告受合法通知，無正當理由未於96年3月15日上午言詞辯論時到場，核無民事訴訟法第386條各款所列情形，爰依行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條第1項前段之規定，由原告聲請而為一造辯論判決。
三、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」；「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」；「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：…。二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。…。六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與或提供擔保向他人借得者，不在此限。」，行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第1項、第2項、第5條第2款及第6款各定有明文。又財政部92年4月9日台財稅字0000000000號函釋略以，假藉免稅土地取巧安排移轉其他應稅財產者，應課徵贈與稅：一、贈與人假藉免徵贈與稅之土地，取巧安排移轉其他應稅財產予子女者，例如：先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回；或先贈與子女公共設施保留地，再以建地與之交換；或先贈與子女公共設施保留地之大部分持分及建地之極小部分持分，再經由共有土地分割，使其子女取得整筆建地等，其實質與直接贈與現金、建地等應稅財產並無不同，應就實質贈與移轉之財產，依遺產及贈與稅法第4條第2項規定課徵贈與稅。二、贈與人假藉免徵贈與稅之土地取巧安排移轉其他應稅財產，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月1日以前者，准予補稅免罰，如其買回、交換或分割等行為，係在92年7月2日以後且未申報贈與稅者，除補稅外並應依同法第44條處罰等語。
四、前揭事實概要所載各情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分、復查決定書及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。依前述兩造主張之意旨，本件兩造間之爭點厥為：
㈠原告之子楊墩智將受贈於其父楊根勇（原告之夫）之系爭
土地轉售予原告，其性質為何？㈡被告將系爭土地之全部售價均認屬原告之贈與總額，有無
違誤？
五、原告之子楊墩智將受贈於其父楊根勇（原告之夫）之系爭土地轉售予原告，其性質為何？㈠本件被告主張系爭土地乃楊根勇先贈與免稅之公共設施保
留地與其子楊墩智，嗣再由原告以現金買回系爭土地，此種先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回之情形，其實質與直接贈與現金並無不同，屬於遺產及贈與稅法第4條第2項規定之贈與云云。惟查，本件系爭土地之贈與人即楊根勇與買受人即原告為不同之人格，故與被告據以認定之財政部92年4月9日台財稅字0000000000號函釋所規範之「先贈與子女公共設施保留地，再以現金買回」為贈與人與買受人同一之情形不同；又系爭土地係原告之子楊墩智將90年7月11日受贈於其父楊根勇，嗣於92年12月23日轉售予原告，故期間上已有相當間隔，且原告買受時，贈與人即原告配偶楊墩智已過世，而依被告所提事證，並不足以證明原告與其先夫楊根勇間就系爭土地有「合意」買回之情事。是以原告之子楊墩智於90年7月11日受贈於其父楊根勇之系爭土地，原告於92年12月23日以20,366,000元之價格買受，與遺產及贈與稅法第4條第2項規定之單純贈與之情形，尚屬有間。被告前開主張，尚非可採。
㈡原告向其子楊墩智買受系爭土地，雖不屬於遺產及贈與稅
法第4條第2項規定之單純贈與，已如前述。惟按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅：二、以顯著不相當之代價，讓與財產、免除或承擔債務者，其差額部分。」，遺產及贈與稅法第
5條第2款定有明文。經查，原告向其子楊墩智以20,366,000元之價格買受系爭土地，並已由原告支付楊墩智價款等情，有買賣契約及新竹國際商業銀行士林分行、臺北市北投區農會及陽信商業銀行蘭雅分行帳戶資金支付流程帳戶等件影本附原處分卷可稽，核非屬遺產及贈與稅法第5條第6款規定二親等以內親屬間財產之買賣「視同贈與」之情形。惟系爭土地為公共設施保留地，依據臺北市土地登記專業代理人公會91年5月10日91北市地公㈣字第1782號函復被告略以，說明六、…目前公共設施保留地淪為少數人炒作或節稅之工具而造成其買賣交易價格大約為公告現值百分之十至百分之二十之間浮動，但以百分之十五至百分之二十為較多數等語，有該函影本附本院卷（第87-88頁）可稽；本件原告以系爭土地之公告現值計算之買賣價金，買受系爭土地，依前述公共設施保留地之交易行情觀之，核係以不相當之代價讓與財產，應該當於遺產及贈與稅法第5條第2款規定之「視同贈與」。而原告雖主張公設地之價值係依公告現值計算，徵收公設地之地價補償，甚至得依公告現值加4成計算云云。惟查，本件系爭土地之買賣，屬於私人間之交易，非屬土地徵收，是應參考一般市場之交易行情，而非土地徵收之補償費；且原告並未舉證證明系爭土地業有徵收計劃存在，故其主張，核不足採。
㈢至於被告主張原告向其子楊墩智買受系爭土地，依其兩人
間為母子，同住一處，生活關係密切等情，其買賣之實質，係企圖藉由免稅之公共設施保留地為工具規避贈與稅，即以墊高其售價進而無償移轉其他應稅財產（銀行存款）予其子，原告非但無法透過系爭交易增加其應稅總財產（因系爭公設地免稅），反而相對減少其自身財產；且原告之財產於減少應稅財產之同時，雖增加原非屬其所有之公共設施保留地，惟其取得該公共設施保留地後，得再為免稅之贈與移轉，縱死亡前未再為贈與移轉，俟其死亡時亦因繼承而免稅移轉於繼承人，故就該家族成員整體之財產而言，該免稅之公共設施保留地，僅係內部成員作為移轉應稅財產之工具，尚非移轉應稅財產之對價或負擔；故就總贈與稅制觀點而言，其顯然與直接贈與應稅財產予其子之經濟效果（即減少其自身總財產）並無不同云云。惟查，被告所稱原告向其子買受系爭土地一節，固屬母子間之買賣，然本件經核非屬遺產及贈與稅法第5條第6款規定二親等以內親屬間財產之買賣「視同贈與」之情形，已如前述；且原告買受系爭土地之後，確實取得該公共設施保留地，有其一定之財產價值及交易價值，不能無視；又被告所稱原告取得該公共設施保留地，得再為免稅之贈與移轉，或俟其死亡時因繼承而免稅移轉於繼承人云云，所陳情形，或出於臆測，並無確實憑據，或假設未來，不符現實情況；詳言之，原告在取得具有價值之系爭土地之後，在法令限制範圍內，仍可自由為管理收益處分，而有其他之可能，故其對於系爭土地所得行使之權利，非僅侷限於被告推測之範圍而已。被告上開主張，亦非可採。
六、被告將系爭土地之全部售價均認屬原告之贈與總額，有無違誤？如前所述，原告以公告現值計算價金，購買系爭土地，核屬遺產及贈與稅法第5條第2款規定之視同贈與，依該規定，本件原告之贈與總額，應為買賣價金扣除相當價格後之差額。依上開臺北市土地登記專業代理人公會91年5月10日91北市地公㈣字第1782號函說明六，本件之贈與總額，參照行政程序法第9條斟酌對於當事人有利及不利之意旨，本件之相當價格，應以採認買賣價金即公告現值之百分之二十為適當，超過此部分之售價，屬於顯著不相當代價之差額，依遺產及贈與稅法第5條第2款規定，應視同贈與。準此，原告之贈與總額，應扣除「相當價格」之部分即系爭土地全部售價20,366,000元超過百分之八十之部分。故本件被告核定之92年度贈與總額15,300,000元超過百分之八十（即12,240,000元）之部分及93年度贈與總額5,066,000元超過百分之八十（即4,052,800元）之部分，於法有違，應予撤銷。
七、從而，本件訴願決定及原處分（即復查決定）核定之92年度贈與總額15,300,000元超過12,240,000元部分，及93年度贈與總額5,066,000元超過4,052,800元部分，均應撤銷。原告就此等部分，請求撤銷訴願決定及原處分（即復查決定），為有理由，應予准許。原告逾此部分之請求，為無理由，應予駁回。前開訴願決定及原處分（即復查決定）違法部分，既經本院判決予以撤銷，則本件92年度及93年度之贈與淨額、應納贈與稅額及罰鍰部分，被告自應依本判決意旨重為核定，而為適法之處分，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第98條第3項前段、第104條、第218條，民事訴訟法第79條、第385條第1項前段，判決如主文。
中華民國96年3月29日
第五庭審判長法官張瓊文
法官王碧芳法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國96年3月29日
書記官蕭純純