裁判字號：臺北高等行政法院95年簡字第401號判決
裁判日期：民國95年07月31日
裁判案由：印花稅
臺北高等行政法院判決
95年度簡字第00401號原告甲○○被告宜蘭縣稅捐稽徵處代表人乙○○（處長）訴訟代理人丙○○上列當事人間因印花稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國94年6月22日府訴字第0940038835號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、原告主張：㈠原告申請撤銷宜蘭市○○段○○○○○○○號（下稱系爭土地）
價金新臺幣（下同）1,078,000元之土地增值稅申報書，並請退還已納印花稅，不服被告94年3月2日宜稅土字第0940004530號不准退還印花稅1,078元之處分，並告知略以，三、核定稅捐之處分如有不服，請於文到翌日起算30日內，向本處申請復查。原告遵照教示申請復查。惟被告於原告「復查申請書」標題後逕自加註「（訴願）」四字，然後逕行轉請宜蘭縣政府依訴願審理。被告逕行通知改提訴願程序辦理，理由是「逕提訴願程序較快速」，答辯狀誣指原告並未表示異議，並應請被告提出「簽」為證物，蓋被告所提出之「宜蘭縣稅捐稽徵處公務電話紀錄」，協辦事項欄上載略以，關於申請印花稅退稅復查案「簽」請核准逕提訴願程序辦理；發（受）話人通話內容欄則為：「（受話人）甲○○，告知上復查案逕提訴願程序『較快速』」。此為被告逕行通知原告改按訴願程序辦理之理由，核其通話內容為欺騙原告及其長官逕提訴願程序較快速，而非本案適用程序錯誤應改依訴願程序辦理。該「宜蘭縣稅捐稽徵處公務電話紀錄」上，並未如被告答辯狀所稱有「原告對此並未表示異議」；且依「宜蘭縣稅捐稽徵處公務電話紀錄」協辦事項上所載，本件除上開公務電話紀錄外，應另有改提訴願程序辦理的「簽」陳，究竟是先電話通知後簽，先斬後奏；還是先簽後電話通知，遵照程序尋求內部共識；「簽」陳內容是否符合事實及是否合法，均應請被告另行提出該「簽」為證物，以明真相。
㈡本件既經被告准予撤銷土地增值稅申報書，依稅捐稽徵法
第1條後段規定，本法未規定者，依其他有關法律之規定。適用民法第114條第1項規定，法律行為經撤銷者，視為自始無效。租稅客體即土地增值稅申報書既然自始無效已不存在，被告自應退還已納之印花稅，亦是印花稅法第8條反面之正確解釋。否則亦應依民法第179條規定退還印花稅。
㈢財政部78年解釋並未指示本件應依更正程序辦理，本件剝
奪原告申請復查之利益，蓋依稅捐稽徵法第35條不服核定應納稅額之復查程序，與第28條申請退還溢繳稅額之更正程序，後者更為簡便救濟期限更長，該28條立法理由，係參照行政訴訟法及民事訴訟法「適用法規顯有錯誤」之再審事由而制定。而所謂「適用法規顯有錯誤」之意義，依照改制前行政法院59年度判字第12號、59年度裁字第14號及62年度判字第610號等判例，係指原判決所適用之法規與現行法規相違背，或與現在適用之司法解釋判例有所牴觸而言；至於法律上見解之岐異，或對原判決所持法律上之見解有所爭執申辯，均難謂為適用法規顯有錯誤。原告係不服核定應納稅額主張租稅客體不存在，不應課稅「申請復查」。依照前行政法院50年度判字第45號判例，原告主張申請復查，被告自應依法為復查決定，不應擅自變更為申請更正。此一見解亦與被告原處分之教示：「三、核定稅捐之處分如有不服，請於文到翌日起算30日內，向本處申請復查。」相同。被告迄未依原告主張申請復查作成復查決定書；突然轉請宜蘭縣政府依訴願審理之前，亦未依擅自變更為申請更正作成更正決定書，程序錯誤及書狀遺漏。案經訴願機關照抄被告訴願移送書，援引財政部78年12月20日台財稅第000000000號未經復查逕行訴願決定駁回，係擴張財政部不准退還印花稅之解釋，上開財政部解釋並未指示本件應依更正程序申請救濟。本間被告及訴願機關剝奪原告申請復查審理之審級利益，迄未作成復查決定書或更正決定書，並紊亂復查及更正程序。
㈣本案係申請復查，被告竟援引財政部72年台財稅第33331
號對駁回申請退還溢繳歲稅款，不服可逕行提起訴願之解釋，應不適用，蓋本件係申請復查，並非申請更正，㈤被告並未本於職權，自行解釋稅法要不要課稅，蓋依財政
收支劃分法第12條第1項第5款及地方稅法通則第2條第1款規定，本件印花稅為全部稅收屬於宜蘭縣政府之縣稅。被告並未本於職權，自行解釋稅法要不要課稅，卻援引財政部78年12月10日台財稅第000000000號違憲不准退還印花稅之函釋課稅，訴願機關遞予維持，根本是怠忽職責，紊亂體制。且被告援引之司法院大法官會議釋字第287號解釋，係針對行政主管機關後令優於前令，但行政處分已確定者，除前令確有違法之情形外，應不受後令之影響之解釋。本件財政部無權解釋印花稅，財政部並非有權解釋之行政主管機關；本件亦無司法院大法官會議釋字第287號解釋所稱有前後令兩則不同解釋之情事，自無適用司法院大法官會議釋字第287號解釋之餘地。
㈥請求鈞院判決宣告財政部不准退還印花稅之函釋違憲，撤銷原處分及原決定云云。
聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
請求判命被告應退還原告印花稅1,087元。訴訟費用由被告負擔。
二、被告辯稱：㈠原告以被告及訴願機關剝奪原告申請復查審理之利益表示
不服。惟原告於收受被告94年3月2日宜稅土字第0940004530號行政處分，否准退還其依印花稅法第8條第1項以大額憑證應納稅額繳款書繳納之印花稅稅額。原告於94年3月11日向被告提出復查，而原告以大額憑證應納稅額繳款書繳納之印花稅稅額，核非屬被告核定稅捐之處分，揆諸稅捐稽徵法第35條第1項及財政部72年5月12日台財稅第33331號函釋，原告係對被告駁回其退稅之處分不服，得逕行提起訴願。準此，被告於94年3月17日下午3點15分左右以電話號碼（00）0000-0000通知原告依上揭法令依據，且對其亦無不利情況下，全案將改逕提訴願程序辦理，原告對此並未表示異議。是原告所稱被告及訴願機關剝奪原告申請復查審理之利益，實無理由。再者，被告於94年3月2日以宜稅土字第0940004530號函，駁回原告申請退還印花稅之說明三部分，確實記載錯誤之教示條款，然縱原告訴謂其非以更正程序之稅捐稽徵法第28條申請退還溢繳之印花稅而以租稅客體已不存在申請退還印花稅，惟被告前揭號函為一駁回申請退稅之行政處分，原告係對該駁回行政處分不服，而非對於核定稅捐之處分表示不服，自應依訴願法規定提起訴願，此與財政部72年5月12日台財稅第33331號函釋，原告係對被告駁回其退稅之行政處分不服，依法得逕行提起訴願並不相違背。縱被告未依原告所請做成復查決定書，惟並未損及原告於行政救濟程序上之實益。且稅捐上所稱查對更正程序乃稅捐稽徵法第17條規定，納稅義務人如發現繳納通知文書有記載、計算錯誤或重複時，於規定繳納期間內，得要求稅捐稽徵機關，查對更正，並非指同法第28條規定，納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。原告一再主張應依復查或更正程序辦理，顯然與法不合。
㈡印花稅法第1條及第8條第1項規定，印花稅乃一憑證稅
，於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票。原告於94年1月26日與訴外人 林煌村 書立交付系爭土地贈與所有權移轉契約書時，租稅客體相當明確，依法即應貼花，是原告於立約同日即以大額憑證應納稅額繳款書方式，依該契約金額總價107萬8,000元之讓受不動產按印花稅稅率千分之一繳納印花稅1,078元，並於同年月27日持該契約書向被告申報土地現值，並無得申請退稅之情事，至於事後於同年2月25日向被告撤銷系爭土地現值申報，僅原告與訴外人間是否履行契約的問題，無礙於該契約書已書立交付或使用之事實。是原告以業已向被告撤銷系爭土地現值申報，逕認為租稅客體已不存在，被告應退還其已繳納之印花稅，實乃原告對印花稅課徵時點之誤解。又謂被告並未本於職權，自行解釋稅法要不要課稅，而援引違憲之財政部78年12月10日台財稅第000000000號函釋云云，惟依憲法第19條規定，是否需課稅，自應依法律規定，尚非被告所能自行解釋；復按司法院大法官會議釋字第287號解釋文略以，行政主管機關就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，固應自法規生效之日起有其適用等語。而財政部78年12月10日函釋目前仍收錄於財政部稅制委員會編印之93年12月印花稅法令彙編，足證財政部上開函釋係闡明法規之原意，並無所謂違憲致不能予以援用之虞。
㈢以原告對租稅及行政救濟法令之熟稔，被告承辦人豈能以
簡單「逕提訴願程序較快速」之理由為原告所接受，而未能即時提出質疑。有關原告申請之復查案，被告之承辦人確實於94年3月15日簽請機關首長核准，並於94年3月17日以電話詳細告知原告在案，理由以依據稅捐稽徵法第35條第1項前段規定及財政部72年5月12日台財稅第33331號函釋，全案擬改以逕提訴願辦理。又被告之公務電話紀錄單於通話內容欄，疏漏未記載依法改提訴願程序之理由，僅簡略記載「告知上復查案逕提訴願，程序較快速」，惟該電話通話內容乃為告知原告，其申請之復查案將改以訴願程序辦理，此為原告所不否認，縱然記載簡略，應無損於被告已有告知原告之事實，亦無原告所言有欺瞞之情事。至於原告主張財政部並非有權解釋印花稅之行政主管機關，惟查印花稅法第2條及第30條規定，印花稅，除本法另有規定外，由財政部發行印花稅票徵收之；本法施行細則，由財政部擬訂，報請行政院核定之。財政部既為印花稅之主管機關，自是有權解釋印花稅，其理甚明，原告謂財政部無權解釋印花稅乃原告之誤解，是原處分與訴願決定應續予維持等語。
聲明：駁回原告之訴。
訴訟費用由原告負擔。
三、按本法規定之各種憑證，在中華民國領域內書立者，均應依本法納印花稅；印花稅以左列憑證為課徵範圍：…五、典賣、讓受及分割不動產契據：指設定典權及買賣、交換、贈與、分割不動產所立向主管機關申請物權登記之契據；應納印花稅之憑證，於書立後交付或使用時，應貼足印花稅票；其稅額巨大不便貼用印花稅票者，得請由稽徵機關開給繳款書繳納之，印花稅法第1條、第5條第5款及第8條第1項各定有明文。
四、本件原告與訴外人林煌村於94年2月25日向被告共同申請撤銷系爭土地，價值107萬7,800元贈與之土地現值申報，要求退還以大額憑證應納稅額繳款書繳納之印花稅1,078元。
被告審查後，以雙方協議解除贈與契約，符合規定，函准渠等撤銷申報，惟關於退還印花稅部分，以不符財政部78年12月20日台財稅第000000000號函釋為由，以94年3月2日宜稅土字第0940004530號函駁回所請，原告不服，提起復查，經改以訴願程序辦理後，亦遭駁回等情，為兩造所不爭，且有上開各該函文、原處分及訴願決定書等件影本附原處分及訴願機關卷可稽。
五、原告主張被告准予撤銷土地增值稅申報書，並要求收回原契約書，租稅課體已不存在，所爰引之財政部函釋違憲，請求退還印花稅稅額；且被告將原告之申請復查，改送訴願程序處理，於法有違云云，惟其主張為被告所否認。被告則稱原處分為一駁回申請退稅之行政處分，原告係對該駁回行政處分不服，而非對於核定稅捐之處分表示不服，自應依訴願法規定提起訴願，此與財政部72年5月12日台財稅第33331號函釋並不相違背；且印花稅乃一憑證稅，於書立後交付或使用時，即應貼足印花稅票，原告雖於事後向被告撤銷系爭土地現值申報，惟此僅原告與訴外人間是否履行契約的問題，無礙於該契約書已書立交付或使用之事實等語，資為爭議。
六、按納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。二、依核定稅額通知書所載無應納稅額或應補稅額者，應於核定稅額通知書送達後三十日內，申請復查，稅捐稽徵法第35條第1項定有明文；故有關申請復查之規定，係納稅義務人對於稽徵機關核定之稅額通知書有所不服而請求救濟而言。至於納稅義務人依同法第28條規定申請退還溢繳稅款，經主管稽徵機關駁回其申請，納稅義務人如有不服欲提起行政救濟時，因係對於稽徵機關之駁回處分表示不服，而非對於核定稅額通知書表示不服，其不符合前揭稅捐稽徵法第35條第1項有關以復查程序請求救濟之規定，自應依訴願法規定提起訴願。本件原處分載明略以，核定稅捐之處分如有不服，向本處「申請復查」等語，雖有教示之錯誤，但並不影響法定之救濟程序，原告依該教示意旨提起復查，核係對於駁回之處分表示不服，依法不需經復查程序，得逕行提起訴願。故本件原告之復查申請書，被告將之視同訴願書，移請訴願機關處理，並以電話通知其處理之方式，於法並無不合，先予敘明。
七、又印花稅法係對本國內書立之憑證為課徵範圍，依印花稅法第8條規定，應納印花稅之憑證一經書立交付使用，即應貼足印花稅票，至於合約所載事項履行與否在所不問；故不動產契約書在向主管機關申請物權登記前解除契約，其已計貼之印花稅票不得申請退還，財政部78年12月20日台財稅第000000000號函釋，即闡釋此意旨。本件原告之贈與契約書既已交付使用；且所貼之印花稅，並無稅捐稽徵法第28條有關適用法令或計算錯誤之情形，自不得請求退還。原告嗣申請撤回土地增值稅申請書，並無礙於該契約書已書立交付或使用之事實，而原告以其向被告申請撤銷系爭土地現值申報既經核准，逕認為租稅客體已不存在，主張被告應退還其已繳納之印花稅云云，實係對法令有所誤解，核不足採。
八、從而，被告以原告申請退還系爭印花稅，不符合申請退稅之規定為由，駁回所請，於法並無違誤。訴願決定遞予維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，並請求退還印花稅1,087元云云，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第236條、第
233條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。中華民國95年7月31日
第五庭法官蕭忠仁上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國95年7月31日
書記官蕭純純