裁判字號：最高行政法院98年判字第9號判決
裁判日期：民國98年01月15日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
98年度判字第9號上訴人甲○○訴訟代理人 蘇美玲 律師被上訴人臺北市稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間土地增值稅事件，上訴人對於中華民國95年11月23日臺北高等行政法院95年度訴字第193號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於民國92年6月12日出售其所有臺北市○○區○○段3小段710地號土地（下稱系爭土地）予訴外人 溫德龍 、 溫德全 、 溫德春 等3人，因系爭土地曾於92年5月12日與其他土地辦理共有物土地分割，經共有物分割改算後之土地現值，每平方公尺計新臺幣（下同）77,543元，被上訴人所轄萬華分處乃以此土地現值作為前次移轉現值，核定系爭土地無漲價數額，乃核發土地增值稅免稅證明書。嗣經被上訴人所轄萬華分處查得上訴人先與訴外人 王必榮 於92年3月間自榮裕實業股份有限公司（下稱榮裕公司）買賣取得系爭土地應有部分2/10000（應有部分比例分別為上訴人1/10000、王必榮1/10000、榮裕公司9998/10000），上訴人並與榮裕公司於92年3月自訴外人王必榮買賣取得臺北縣新莊市○○段618-1（地目：建）、619-1（地目：道）地號等2筆土地應有部分2/10000（應有部分比例分別為上訴人1/10000、王必榮9998/10000、榮裕公司1/10000），而渠等3人亦就臺北市○○區○○段3小段531地號土地〈地目：道○○區○○○○道路用地（公共設施用地）〉具共有關係（應有部分比例分別為上訴人9823/10000、王必榮64/10000、榮裕公司113/10000），渠等3人即於92年5月12日就前揭共有之4筆土地，依民法第824條及土地登記規則第106條等規定，逕向地政單位辦理共有物分割登記，復依平均地權條例施行細則第23條規定分配各共有人取得土地之應有部分，上訴人取得系爭土地及臺北縣新莊市○○段618-1、619-1地號等共3筆土地全部，王必榮及榮裕公司則取得臺北市○○區○○段3小段531地號土地，應有部分比例為3571/10000、6429/10000，於此過程中藉由地政主管機關按共有土地（所有權）分割改算地價原則所列之計算公式，重新改算共有物分割後上訴人分配取得之系爭土地之單位地價（前次移轉現值），使系爭土地應有部分9998/10000部分之單位地價，從68年5月之移轉現值每平方公尺6,050元，墊高為92年3月辦理共有物分割時之每平方公尺77,543元之單位地價，顯係利用免徵或不課徵土地增值稅之土地，與應稅土地形成共有關係再辦理分割，因而墊高地政機關分割改算後系爭土地之「前次移轉現值」，取巧規避土地增值稅，該分處遂以94年3月9日北市稽萬華甲字第09490207800號函重新以系爭土地分割改算前之前次移轉現值為6,050元，計算系爭土地漲價總數額核定應補徵土地增值稅2,031,416元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人以94年7月7日北市稽法甲字第09460852900號復查決定（下稱原處分）駁回，上訴人不服，提起訴願，經臺北市政府以94年11月23日府訴字第09421269900號訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人所為分割乃法所允許，被上訴人依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，向上訴人補徵稅款，該函釋未作成前，稅捐稽徵機關均以分割改算之地價為前次移轉現值為基礎計算土地漲價數額，該函釋竟以「當次所有權移轉時之前前次地價或移轉現值」作為計算基礎，令92年5月15日始取得所有權之上訴人負擔自68年5月起之土地漲價利益，於法顯然未合；又上訴人基於信賴被上訴人長期以來對於相同案件關於土地增值稅之計算，且信任被上訴人製發之免稅證明書，而未將稅款負擔計入土地成本中而將土地出售，並完成所有權移轉登記，被上訴人系爭補徵處分有違信賴保護原則等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：上訴人藉由共有土地分割改算地價相關規定，墊高系爭土地所登記之移轉現值，致系爭土地於上訴人因買賣移轉第三人時，稅捐稽徵機關依地政機關分割改算後登記之移轉現值計算漲價總數額結果，逃漏系爭土地應有部分9998/10000部分從68年5月起至92年3月共有物分割時其間之自然漲價數額，顯屬脫法行為，違反租稅公平原則，萬華分處依財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，核定補徵土地增值稅係屬有據。本件所謂之「前次移轉時申報之現值」，應係指共有物分割改算前之移轉現值，至為顯然。財政部前揭函釋僅係闡明土地稅法相關法規原意，被上訴人並非以該函釋作為核課系爭土地增值稅之依據，並無違反租稅法律主義，亦與法律不溯及既往原則無涉等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）為計算已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近一次申報地價及當期公告土地現值，內政部頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計算共有土地分割後之原地價（原規定地價、前次移轉現值）。於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土地稅法之相關規定為之。是以上訴人主張被上訴人應依地政機關依分割改算地價原則算得系爭土地分割後之前次移轉現值為基礎，計算上訴人出售系爭土地之土地增值稅，自無可採。又該經地政機關改算後之地價既非被上訴人核課土地增值稅之準據，自不足以構成上訴人之信賴基礎。上訴人主張其基於信賴被上訴人長期以來對於相同案件關於土地增值稅之計算，致未將稅款負擔計入土地成本中而將土地出售，系爭補徵處分有違信賴保護原則云云，亦難成立。（二）土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神。所謂「稅捐規避」乃是指利用私法自治契約自由原則，對於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負擔。因此稅捐規避與合法的節稅不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。查本件上訴人有如事實概要欄所述之於短期間內基於契約關係，與訴外人王必榮等共有土地之事實，核其取得系爭土地應有部分之比例及面積均極微小，有違一般土地共有之常態，復隨即辦理共有物分割、移轉，最後將其所取得之系爭土地售與他人，由此觀之，上訴人顯係利用地政機關對於共有土地之分割必定進行地價之改算，而此等應稅、未稅土地共有再予分割改算後，應稅地所登記之前次移轉現值將會墊高之結果，故意先行創設應稅及免稅土地共有，再予分割，致系爭土地之前次移轉現值墊高，而於出售時無自然漲價數額，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅。亦即上訴人固係透過私法上契約自由之方式，進行合於法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式行為，環環相扣結果，達成由上訴人出售系爭應稅土地予他人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地之自然漲價，從而排除其應負擔之部分土地增值稅，則上訴人之行為顯然為一「租稅規避」行為，自應按實質課稅原則予以核課。（三）依本院56年判字第144號判例意旨，共有物之原物分割，只是將所有權之型態由共有變為單獨所有，將應有部分變為特定部分，故未符土地稅法第28條所定「移轉」之要件，不屬土地增值稅課徵標的，故縱使共有土地在分割前已有漲價，該漲價之利益對所有人而言，仍尚未實現，嗣因分割使各共有人就存在於共有物全部之應有部分互相移轉，其結果各共有人就其取得部分土地既存價值業已概括承受。從而，在上訴人將因共有物分割而取得之系爭土地出售予第三人，並辦理所有權移轉登記時，上訴人除已是該土地合法登記之所有權人，為土地稅法第5條及第28條所規定，應申報移轉現值繳納土地增值稅之納稅義務人外，亦是實際實現利得之人，自應負繳納土地增值稅之義務。又上開共有物分割互相移轉之結果，上訴人既已取得系爭土地單獨所有權，是上開所稱「既存價值」一詞，除其所產生權利義務之法律效果外，自亦包括承受系爭土地之「土地自然漲價利益」，然本件因共有土地分割而為改算地價後之前次移轉現值，係上訴人蓄意規避稅捐之脫法行為所產生之結果，且違反租稅公平原則，故而被上訴人認該改算後之前次移轉現值在稅法上並無意義，且捨而不用，並非否定該共有物分割登記之法定效力。本件被上訴人對上訴人補徵系爭土地之土地增值稅，依法並無不合。上訴人主張系爭補徵處分令92年5月15日始取得所有權之上訴人負擔自68年5月起之土地漲價利益，有所違誤一節，也屬無據。（四）查行政機關基於法定職權，就行政法規所為之釋示，係闡明法規之原意，性質上並非獨立之行政命令，故應自法規生效日之日起有其適用，司法院釋字第287號解釋參照。查財政部93年8月11日台財稅字第09304539730號函釋，係就土地稅法之法規意旨，闡示類似本件之以取巧方式形成土地之共有狀態，並藉地價改算之過程墊高應稅土地之前次移轉現值之土地買賣案件，仍有土地稅法第28條、第31條之適用，核屬財政部就此類個案所為闡明法規原意之函釋，依前揭司法院解釋，自法規生效日之日起有其適用。且該函釋符合法規本旨及實質課稅原則，並無違誤，自得予以適用。（五）本件上訴人所爭執之原處分，乃被上訴人就系爭土地出售移轉所為之補徵土地增值稅處分。因關於系爭土地之移轉，前經被上訴人准上訴人申請而發給免稅證明書之處分，故被上訴人所為之系爭補徵處分，其實質上另具有依職權撤銷原違法之免稅證明書之意涵；又該免稅證明書乃確認被上訴人毋庸繳納土地增與稅，免除其稅賦負擔，故性質上應認具有授益性質，首予指明。本件被上訴人前所作成之免稅證明書乃以共有物分割改算後之地價計算結果為據，惟此計算基礎既有如前述之違誤，被上訴人自得本於職權予以撤銷並補徵。又所謂信賴保護原則，通說認為應具備「信賴基礎」、「信賴表現」及「信賴值得保護」等三要件。本件上訴人固基於被上訴人所發免稅證明書而進行後續之產權移轉登記行為，已具「信賴基礎」、「信賴表現」二要件，惟稽之前述本件取巧規避租稅之情形，上訴人顯然有幾近於明知之因重大過失不知行政處分違法之情事，其自不具「信賴值得保護」之要件。故上訴人主張其應受信賴之保護云云，亦難成立。綜上所述，本件被上訴人作成補徵處分向上訴人補徵系爭土地出售移轉應納之土地增值稅，並無違誤。訴願決定均予維持，亦無不合。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，因將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有權移轉或設定典權時行之。」平均地權條例第35條前段及第36條第1項前段分別定有明文。又「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」亦分別為土地稅法第28條前段及第31條第1項第1款所明定。查土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有土地之分割因非屬上述土地稅法第28條前段規定所稱之「土地所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（本院56年判字第144號判例參照），此自執行課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施行細則第65條第1項（即土地稅法施行細則第42條第2項）：「分別共有土地分割後，各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者，就其減少部分課徵土地增值稅。」之規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條第1項第1款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，然其並非屬得據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值甚明。另「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之。．．．。」行政程序法第117條定有明文；而「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」復經本院著有58年判字第31號判例可循。（二）經查，本件上訴人係藉由榮裕公司移轉系爭土地些微應有部分與上訴人及王必榮移轉臺北縣新莊市○○段618-1、619-1地號等2筆土地些微應有部分與上訴人，再與渠等3人共有之免徵土地增值稅之臺北市○○區○○段3小段531地號土地造成4筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方旋即就上開應稅及免徵土地增值稅之土地進行分割，最終形成由上訴人單獨取得系爭土地全部，旋即將之出售訴外人溫德龍、溫德全、溫德春等3人；並藉地政機關因土地之合併、分割依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算前次移轉現值並登錄於土地登記簿之作業方式，而得墊高該應稅土地登錄於土地登記簿之前次移轉現值，造成應稅之系爭土地並無漲價之假象，以規避系爭土地出售時應課徵之土地增值稅等情，已經原判決依調查證據之辯論結果，詳述其得心證之理由，核無違反經驗、論理原則，並無上訴意旨所稱判決不備理由之違法；而依上開所述，依內政部頒訂之「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值；故被上訴人嗣後查得本件就系爭土地原按地政機關依「土地分割改算地價原則」改算之前次移轉現值課徵之土地增值稅，係屬違法，改依土地稅法關於土地增值稅之規定為本件土地增值稅之補徵，其補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法錯誤之前次移轉現值及稅額核定予以撤銷，而改按正確之前次移轉現值及稅率核課之意旨，故被上訴人於核課期間內為本次補徵土地增值稅之處分，依上開所述，核屬有據。上訴意旨謂共有土地分割當屬土地稅法第28條規定所稱「移轉」，自應核課土地增值稅，原判決援引本院56年判字第144號判例為相異之認定，有違司法院釋字第173號解釋及土地稅法第28條規定，為不適用法規與理由矛盾違法之指摘，自無可採。（三）又按信賴保護原則之適用，須具備：為信賴基礎之國家行為、信賴表現及信賴值得保護之要件。另「受益人有下列各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或因重大過失而不知者。」復分別為行政程序法第119條第2款、第3款所明定。經查，本件上訴人顯係利用創設應課徵土地增值稅之土地與免徵或不課徵土地增值稅之公共設施用地形成共有關係後，再為共有物分割，從而藉分割改算地價方式，墊高應稅土地之前次移轉現值，造成土地並無漲價之假象，再予出售；暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」數額核定土地增值稅；是原審認被上訴人僅依上訴人移轉土地時所提出經地政機關分割改算之前次移轉現值核課其土地增值稅，乃因上訴人僅依一般買賣程序檢附相關文件申報移轉，並未將系爭土地之前取得共有關係及分割資料附案申報，致而無從明瞭系爭移轉土地之整體事實所致，自無不合。加以本件上訴人於極短時間內，就系爭土地進行分筆、形成共有、分割及合併等形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為，達成由上訴人出售系爭土地予他人，卻能規避一般人出售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅一節，亦經原判決認定甚明，故上訴人就被上訴人按其規劃目的原所為核定土地增值稅之處分係屬違法一節，縱非明知，亦是因重大過失而不知；是依上開所述，本件上訴人縱有信賴，其信賴亦不值得保護，故本件自無信賴保護原則之適用。上訴人指稱原判決此部分論述理由矛盾，亦不足採。（四）再按土地為有償移轉者，其土地增值稅之納稅義務人為原所有權人，此觀土地稅法第5條第1項第1款規定自明。查關於共有土地之分割，若分割後各人取得之土地價值與其分割前應有部分價值相等；及土地之合併，合併後各共有人應有部分價值與其合併前之土地價值相等者，依平均地權條例施行細則第65條第1、3項（即土地稅法施行細則第42條第2、4項）規定，均免徵土地增值稅；蓋不論是共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得者之價值均相等，雖各人所有土地之型態或具體範圍已有所變動，但就該各人而言，仍屬其「所有」之狀態並未變更；亦即土地增值稅課徵之客體，即土地之自然漲價利益於該各人係尚未具體實現；故我國現行法制，就共有土地之分割或合併，若各人分割或合併前後取得之土地價值均相等，並不認該分割或合併係課徵土地增值稅之時點，而是待該合併或分割後之土地移轉產生所有權之變動，而該土地自然漲價之利益具體實現時（實現之金額可能為零元），方為土地增值稅之核課。而此時核計土地增值稅漲價總數額之時點，因涵蓋土地分割或合併前，而可能發生據以計算漲價總數額期間之土地所有人（為其他共有人）非均為嗣後出售土地所有權人之外形，但此形式上之不一，乃前述法制運作下可能發生之情況，而基於前述共有土地分割及合併之特質，於此種情況下，因原則上就移轉土地所有權人實質上漲價總數額之評價即土地自然漲價之利益，並無影響；故於此種情形，仍以該有償移轉之原土地所有權人為該土地增值稅之納稅義務人，自與土地增值稅核課目的及租稅法定原則無違。經查，以上訴人名義出售之系爭土地，係透過先移轉應有部分極小部分予上訴人，及共同取得其他土地增值稅為零元之土地，再藉由共有物分割，由上訴人取得系爭出售土地之全部一節，已如前述；故依前述共有物分割及合併之課稅規範，被上訴人以上訴人為納稅義務人對之課徵涵蓋共有土地分割前漲價總數額之土地增值稅，即無不合。至本件所發生應課徵之土地增值稅雖集中於分得應稅土地之上訴人，惟將應稅土地集中由一人取得，實乃上訴人進行本件租稅規避之手段，自不得因之否定前述核課方式之適法性及公平性，故以系爭土地自然漲價利益具體實現時之土地所有權人即上訴人作為本件土地增值稅之納稅義務人，即無上訴人所稱違反土地稅法第5條、第28條之可言，上訴意旨執以指摘原判決違法云云，尚無可採。（五）綜上所述，原判決認原處分認事用法，俱無違誤，維持原處分及訴願決定，並對上訴人在原審之主張如何不足採之論據取捨等，均已詳為論斷，而駁回上訴人在原審之訴，並無判決不適用法規、適用不當或不備理由、理由矛盾等違背法令情事，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。上訴論旨，指摘原判決違法，求予廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年1月15日
最高行政法院第一庭
審判長法官鄭淑貞
法官王德麟法官黃清光法官帥嘉寶法官胡方新以上正本證明與原本無異中華民國98年1月16日
書記官郭育玎