裁判字號：高雄高等行政法院90年訴字第719號判決
裁判日期：民國90年07月11日
裁判案由：贈與稅
高雄高等行政法院判決九十年度訴字第七一九號
原告甲○○訴訟代理人丁○○被告財政部台灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人戊○○右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月二十四日台財訴第0000000000號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十七年間，將其所有坐落屏東縣○○鄉○○段一一○五之四○地號土地（下稱系爭土地）移轉登記予訴外人 王壁芳 ，嗣王壁芳復於八十八年四月十三日將系爭土地移轉登記予原告之弟丙○○，案經被告查得，認其涉有以三角移轉方式贈與，乃函知原告依限辦理贈與稅申報，並經原告如期申報而核定系爭贈與總額為新台幣（下同）四、三七五、○○○元，贈與淨額為三、三
七五、○○○元，應納稅額為二五八、○○○元，惟原告不服，申請復查未獲變更，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）被告之原處分、複查決定及財政部訴願決定，無非係依據遺產及贈與稅法第五條及第二十一條所列情形為其主要依據，惟「權利之行使，不得違反公共利益，或以損害他人為主要目的。行使權利，履行義務，應依誠實及信用方法」民法第一百四十八條著有明文。又權利人於法律限制內，雖得自由行使其權利，然其目的，要以保護自己之利益為必要，若以損害他人權利、利益為目的者，其權利之行使，即為法所不許。被告依法核課系爭贈與稅，固有其見解及依據，但仍應審酌原告實質所得財產（或金額），為其核課之標準內容，否則即有背於稅法之立法精神。
（二）經查，被告核課系爭贈與稅，有下列違誤，並有未盡調查之能事，其不能按一般稅務核課情形課徵原告贈與稅，顯然有失公平：
⑴原告否認有以「三角移轉方式」迂迴移轉系爭土地予丙○○情事，系爭土地
原出售予王壁芳，且已經辦理過戶，惟屏東市農會要求先償還幾百多萬元貸款，因王壁芳無法償還此筆款項，故其不願買受，乃要求原告再找他人購買系爭土地，當時因須為自耕農民才能購買農地，事後才找上原告之弟丙○○購買，因其有自耕能力證明，故經過一年左右，始辦理移轉登記予丙○○，此乃事實上之需要，並無涉及民法上之贈與關係。
⑵系爭土地於八十八年四月十三日移轉登記予丙○○時，有向屏東市農會貸款
九、二○○、○○○元，此乃不爭之事實，土地因借款設定抵押擔保債務，乃為人情事理之常，本件縱為贈與，惟有承擔債務或附有負擔之事實，並未獲得實質上之利益，應扣除此筆債務再課徵贈與稅。
⑶依舉證責任分配法則：「當事人主張有利於己之事實，應負舉證責任。」，
則被告主張本件應課徵贈與稅，此為有利於被告，舉證責任應在被告，而非原告。
⑷原告因債臺高築將土地移轉予他人，以抵銷部分債務，乃係不得已權宜之計
，並非為了逃漏「遺產稅」或「贈與稅」，而所以承擔債務，亦係不得已情事。被告不瞭解案情，單依法令之文字解釋，違背民法上「公平」原則，亦曲解法令。
（三）原告之債務，乃不爭之事實，土地移轉登記並非為了逃漏贈與稅，被告未能瞭解實情，課徵贈與稅，令原告雪上加霜，無力負擔，造成原告困擾，莫此為甚，為此請求撤銷被告之課稅處分。
二、被告主張之理由：
（一）按「財產之移動，具有左列各款情形之一者，以贈與論，依本法規定，課徵贈與稅‧‧‧六、二親等以內親屬間財產之買賣。但能提出已支付價款之確實證明，且該已支付之價款非由出賣人貸與提供擔保向他人借得者，不在此限。」、「贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除。」，分別為遺產及贈與稅法第五條第六款及第二十一條所明定。
（二）經查，本件原告將其所有之系爭土地，以三角移轉方式，於八十八年四月十三日移轉登記予其弟丙○○，嗣經被告函知而於八十八年九月十日申報贈與稅，經核定贈與總額為四、三七五、○○○元。原告不服，復查主張系爭土地登記予丙○○時，已向屏東市農會貸款九、二○○、○○○元，該筆債務亦由丙○○承擔，依首揭規定，應自贈與額中扣除云云，並提示屏東市農會出具之貸款證明以實其說。惟經被告依屏東市農會八十九年二月九日屏市農信字第六一號函載：「甲○○君（即原告）提○○○鄉○○段一一○五之四○地號為擔保品之貸款迄八十八年四月十三日之餘額新台幣玖佰貳拾萬元整，截至目前為止債務人仍是甲○○並無變更；而其繳息只至八十七年七月二十日止，均以現金繳納。」，洵難認為受贈人有承擔該筆債務或附有負擔，故被告原核定並無不合，仍予以維持。
（三）又贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分始得自贈與總額中扣除，遺產及贈與稅法第二十一條規定甚明，原告雖主張該土地尚有貸款九、二○○、○○○元由受贈人承擔債務，惟依據上開屏東市農會八十九年二月九日屏市農信字第六一號函及原告亦未能提出變更借款人名義之事證，自難認定受贈人丙○○有承擔該筆債務之事實，被告否准其扣除，並無不合，又被告依原告申報（含地上物─魚池）核定贈與總額四、三七五、○○○元，減除免稅額一、○○○、○○○元，贈與淨額為三、三七五、○○○元，應納贈與稅額二五八、○○○元，並無違誤，原告所訴要難採據。
理由
一、原告主張：原告並無以「三角移轉方式」迂迴移轉登記系爭土地予原告之弟丙○○，且系爭土地於八十八年四月十三日登記予丙○○時，仍有向屏東市農會借款
九、二○○、○○○元，縱其屬於贈與，既有此承擔債務或附有負擔之事實，可見未獲得實質上利益，亦不能予以課徵贈與稅，被告課徵贈與稅係有違誤等語；被告則以：原告係將其所有之系爭土地，以三角移轉方式，於八十八年四月十三日移轉登記予其弟丙○○，應以贈與論，且依遺產及贈與稅法第二十一條規定，贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分始得自贈與總額中扣除，系爭土地雖尚有貸款九、二○○、○○○元，惟債務人仍是原告並無變更，原告亦未能提出變更借款人名義之事證，自難認定受贈人丙○○有承擔該筆債務之情事，被告否准其扣除，並無不合等語，資為抗辯。
二、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項分別定有明文。又贈與附有負擔者，由受贈人負擔部分，應自贈與額中扣除；依本法第二十一條在贈與額中扣除之負擔，以具有財產價值，業經履行或能確保其履行者為限。負擔內容係向贈與人以外之人為給付，得認係間接之贈與者，不得主張扣除，亦分別為同法第二十一條及同法施行細則第十八條第一項所明定。
三、經查，本件原告於八十七年間以其所有之系爭土地移轉登記予訴外人王壁芳，嗣王壁芳復於八十八年四月十三日以將系爭土地移轉登記予原告之弟丙○○，案經被告查得，認此涉及以三角移轉方式贈與，乃函知原告依限辦理贈與稅申報，並經原告如期申報而核定贈與總額為四、三七五、○○○元，贈與淨額為三、三七
五、○○○元，應納稅額為二五八、○○○元，此有土地登記謄本、原告贈與稅申報書、被告贈與稅核定通知書等附於原處分卷內可稽。原告雖以前揭情詞為爭執。惟查，原告與訴外人王壁芳間，及王壁芳與原告之弟丙○○之間，雖均以買賣為原因就系爭土地辦理所有權移轉登記，然原告既自承王壁芳並未支付土地買賣價金，且丙○○亦未支付價金予王壁芳等情（見本院九十年六月十四日準備程序筆錄），足見三人之間就系爭土地之買賣並無資金往來關係，原告顯係透過訴外人王壁芳以虛偽買賣為原因，輾轉將系爭土地所有權移轉為其弟丙○○所有，以達到規避贈與稅之目的，其相互間乃屬表面虛偽之買賣行為，實際上係隱藏贈與行為，應依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定課徵贈與稅（前行政法院八十六年度判字第四八四號判決亦同此見解），且原告經被告函知後，業於八十八年九月十日如期申報贈與稅，則原告主張系爭土地係因王壁芳買受後無法償還債務，始出售移轉為其弟丙○○所有，並非以三角移轉方式贈與其弟云云，顯非可採。
四、又原告於八十一年間提供系爭土地向屏東市農會設定最高限額抵押，貸款九、二○○、○○○元，截至目前為止，債務人乃為原告並無變更，而其繳息只至八十七年七月二十日止，目前已被屏東市農會聲請法院查封等情，亦有屏東市農會放款借據及該會八十九年二月九日屏市農信字第六一號函、九十年六月六日屏市農信字第三四○號函及土地登記簿謄本等分別附於原處分卷及本院卷可稽，且為原告所是認。足見系爭土地贈與後，抵押借款九、二○○、○○○元並未由原告之弟丙○○承擔債務，尚非屬行為時遺產及贈與稅法第二十一條所稱之附有負擔之贈與。縱認原告有與受贈人丙○○約定該筆借款由受贈人負擔，惟該借款自八十八年四月十三日原告贈與土地予丙○○後，因迄未履行清償債務，已遭法院查封，亦未符合行為時遺產及贈與稅法施行細則第十八條第一項規定得由贈與額中扣除該負擔之要件，原告訴稱被告應扣除系爭土地貸款九、二○○、○○○元後再核課贈與稅云云，亦不足取。
五、綜上所述，原告上開主張，既不足採，其透過第三人（即王壁芳）將系爭土地移轉登記為其弟所有，係以三角移轉方式贈與財產，應依行為時遺產及贈與稅法第四條第二項之規定認定為贈與，被告原處分依行為時遺產及贈與稅法第五條第六款規定，以贈與論，雖有未妥，惟原處分依同法規定課徵原告贈與稅二五八、○○○元，並無不當，訴願決定，遞予維持，亦無不合。原告起訴意旨求予撤銷，為無理由，應予駁回。又本件被告係依法核課原告贈與稅，屬正當之行政行為，非以損害原告之權利為目的，並無違反誠實信用原則之問題，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十年七月十一日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官楊惠欽法官呂佳徵右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十年七月十一日
法院書記官周良駿