臺北高等行政法院91年度訴字第1315號判決

裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1315號判決

裁判日期：民國92年05月07日

裁判案由：地價稅

臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一三一五號
原告祭祀公業 陳悅記 管理人 陳文德 管理人 陳澤南 管理人 陳錫 說訴訟代理人 吳義雄 律師被告臺北市稅捐稽徵處代表人甲○○處長）訴訟代理人乙○○
丁○○丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國九十一年二月六日府訴字第○九一○一六三七三○一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告所有坐落臺北市○○區○○段三小段三○四地號土地（下稱系爭土地），原編定為保護區，依土地稅法第二十二條第一項第一款規定課徵田賦，嗣於民國（下同）六十三年一月五日都市計畫公告變更為公共設施保留地（公園用地），經被告認其符合土地稅法第二十二條第一項第五款之規定，續予課徵田賦。嗣經人檢舉實際未作農業使用，案經被告所屬內湖分處查獲，系爭土地有一、七七六．二七平方公尺部分實際上供作墓地使用，因原告未於系爭土地適用特別稅率之原因消滅三十日內，向被告申報，經被告依法審理核定應補徵八十五年期地價稅計新臺幣（下同）一一○、四一二元，八十六年期地價稅計一二○、一四○元，八十七年期地價稅計一二九、八六九元，八十八年期地價稅計一二九、八六九元及八十九年期地價稅計一三四、八四七元，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計一、八
七五、四○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查，經被告以九十年八月二十三日北市稽法乙字第九○六二○二八三○○號復查決定，將原罰鍰處分撤銷，其餘復查駁回。原告仍不服，就補徵地價稅額部分提起訴願遭駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分關於補徵地價稅部分均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
（一）系爭土地有無土地稅減免規則第九條之適用？
（二）原告如有合於土地稅減免規則第九條之土地，是否應依同規則第二十四條
申請減免？原告主張：
一、系爭土地確實無償供公共使用：
（一）按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據；於其他訴訟，為維護公益者，亦同。」、「前條訴訟，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據。」行政訴訟法第一百三十三條、第一百三十四條分別定有明文。
（二）查系爭土地原編為保護區，嗣因六十三年一月五日都市計畫公告，變更為公共設施保留地，為不爭執之事實。原告在訴願時主張：（一）、依臺北市稅捐稽徵處內湖分處提供「實地勘查明細表」所載墓主名稱，對照有案可考之墓主生存年代，推算系爭土地之墳墓，應為百年或五十年之上之古墓。質言之，六十三年間因都市計畫公告，將系爭土地變更為公共設施保留地時，即有古墓之存在事實。（二）、至於其他無案可查之墳墓，則為不特定人士所葬用，顯見系爭土地符合土地稅減免規則第九條：「無償供公共使用之私有土地．．．」之要件。
（三）次查，上揭「實地勘查明細表」中，確有非陳姓之墳墓，並有被告現場拍攝之相片共十四幀可考。揆諸最高法院十八年上字第二八五五號判例所闡釋：「原告對於自己主張之事實已盡證明之責後，被告對其主張，如抗辯其不實在並提出反對之主張者，則被告對其反對之主張，亦應負舉證之責，此為舉證責任分擔原則之意旨」，被告應就「非陳姓之墳墓」仍為原告葬用之反對主張，負舉證責任。
（四）末查被告雖謂：臺北市稅捐稽徵處內湖分處現場勘場結果，系爭土地位於山坡上，臨接成功路四段六一巷二三弄及成功路停車場等部分均坡勢陡峭或無路可走，一般行人無法由此到系爭土地，僅臨接同段三四五、三四二之地號土地有階梯及坡度較緩可供上下，然三四二之四地號土地以鐵板牆及車與巷道隔離，須由原告開門方可進入，顯無原告所稱係無償供公共使用情形云云。但事實證明確有「非陳姓之墳墓」存在，自非被告所能空言否認。
二、原告不必依土地稅減免規則第二十四條申請減免地價稅：
（一）查系爭土地於六十三年一月五日都市計畫公告，編定為公共設施保留地，土地稅減免規則第六條及第二十二條第三款等規定，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理，或由用地機關函請稽徵機關辦理土地稅之減免，免由土地所有權人或典權人申請，顯無同法第二十四條之適用。因此，稽徵機關應依通報之資料，將系爭土地逕行辦理減免地價稅。
（二）次查稽徵機關應依土地稅減免規則第三十一條規定，就已減免地價稅或田賦之土地，每年會同會辦機關，普查或抽查如有減免原因消滅者等情形，應即辦理撤銷或廢止減免。揆諸行政訴訟法第一百三十六條：「除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用之」規定，自應由被告就「有減免原因消滅」之待證事項負舉證責任。
（三）依上述規定，原告顯無依土地稅減免規則第二十四條申請減免地價稅之義務。被告主張：
一、按土地稅法第三條第一項第一款及第二項規定：「地價稅或田賦之納稅義務人如下：一、土地所有權人。前項第一款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理機關或管理人為納稅義務人；．．．。」同法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」同法第十九條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」同法第二十二條第一項第五款規定：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：
五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅減免規則第九條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免．．．。」同規則第十一條規定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」同規則第二十二條第一項但書第三款規定：「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者．．．但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理）。」同規則第二十四條第一項前段規定：「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」財政部七十三年十一月五日台財稅字第六二四七○號函釋規定：「貴轄××縣××鄉私有山坡地，原屬符合土地稅法第二十二條規定課徵田賦之農業用地，既經查明為供埋葬之墳場使用，事實上已變更為非農業使用，自應依同法第十四條規定改課地價稅。」財政部八十九年十一月九日台財稅第0000000000號函釋規定：「貴市○○區○○○○○段三小段三○四地號土地，原編定為保護區，依土地稅法第二十二條規定課徵田賦，嗣於六十三年都市計畫公告變更為公共設施保留地，其變更前後作供作墓地使用部分，仍應依本部七十三年十一月五日台財稅第六二四七○號函釋及土地稅法第十九條規定課徵地價稅。」
二、卷查系爭土地實際有一、七七六．二七平方公尺部分係供墓地使用之事實，有現場拍攝之照片共計十四幀影本附卷可稽，亦為原告所不否認，縱有「非陳姓之墳墓」，然其事實上已變更為非農業使用，已不符合土地稅法第二十二條第一項第五款規定，自應依同法第十四條及第十九條規定，就系爭土地供作墓地使用部分之面積，課徵地價稅。此徵諸前揭土地稅法規定及財政部七十三年十一月五日台財稅字第六二四七○號及八十九年十一月九日台財稅字第○八九○四五七八九八號函釋意旨甚明。
三、原告主張應依土地稅減免規則第二十二條但書第三款，經都市計晝編為公共設施保留地者，免由土地所有權人申請減免之規定乙節，查該條款規定應指同規則第十一條：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免」之情形，而本案原告主張係依同規則第九條減免地價稅之規定，依同規則第二十四條規定，應於每年（期）開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。是本件系爭公共設施保留土地變更為非農業使用，若有符合前揭土地稅減免規則第九條規定，而得免徵地價稅者，亦應依法於每年（期）開徵四十日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。而原告並未就系爭土地申請減免地價稅，從而，被告就系爭土地實際供作墓地使用之面積一、七七六‧二七平方公尺部分所為補徵原告八十五年至八十九年地價稅之處分，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤。
理由
甲、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條各款所列之情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明。
乙、實體方面：
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於下列規定者亦同：五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。」土地稅法第十四條、第十九條、第二十二條第一項第五款分別定有明文。又「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免．．．。」、「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」、「依第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者．．．但合於左列規定者，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理或由用地機關函請稽徵機關辦理，免由土地所有權人或典權人申請。．．．三、經都市計畫編為公共設施保留地（應根據主管地政機關變更登記為『道』之地籍資料辦理）。」、「合於第七條至第十七條規定申請減免地價稅或田賦者，應於每年（期）開徵四十日前提出申請；逾期申請者，自申請之次年（期）起減免。」復分別為土地稅減免規則第九條、第十一條、第二十二條但書第三款、第二十四條第一項前段所規定。
二、緣原告所有系爭坐落臺北市○○區○○段三小段三○四地號土地，原編定為保護區，依土地稅法第二十二條第一項第一款規定課徵田賦，嗣於六十三年一月五日都市計畫公告變更為公共設施保留地（公園用地），經被告認其符合土地稅法第二十二條第一項第五款之規定，續予課徵田賦。嗣經人檢舉實際未作農業使用，案經被告所屬內湖分處查獲，系爭土地有一、七七六．二七平方公尺部分實際上供作墓地使用，因原告未於系爭土地適用特別稅率之原因消滅三十日內，向被告申報，經被告依法審理核定應補徵八十五年期地價稅計一一○、四一二元，八十六年期地價稅計一二○、一四○元，八十七年期地價稅計一二九、八六九元，八十八年期地價稅計一二九、八六九元及八十九年期地價稅計一三四、八四七元，並按其所漏稅額處三倍罰鍰計一、八七五、四○○元（計至百元止），經核並無不合。原告就補徵地價稅部分不服，主張系爭土地原編為保護區，嗣因六十三年一月五日都市計畫公告，變更為公共設施保留地，依臺北市稅捐稽徵處內湖分處提供「實地勘查明細表」中，確有非陳姓之墳墓，並有被告現場拍攝之相片共十四幀可考，是系爭土地確實無償供公共使用；系爭土地於六十三年一月五日都市計畫公告，編定為公共設施保留地，土地稅減免規則第六條及第二十二條第三款等規定，應由稽徵機關依通報資料逕行辦理，或由用地機關函請稽徵機關辦理土地稅之減免，免由土地所有權人或典權人申請，顯無同法第二十四條之適用。因此，稽徵機關應依通報之資料，將系爭土地逕行辦理減免地價稅等語，是本件所需審究者為系爭土地有無土地稅減免規則第九條之適用及原告如有合於土地稅減免規則第九條之土地，是否應依同規則第二十四條申請減免？
三、經查，本件原告所有系爭土地於六十三年間因都市計畫公告變更為公共設施保留地（公園用地）等情，為兩造所不爭執，並有臺北市政府都市發展局八十九年九月八日北市都二字第八九二二一五五五○○號函附原處分卷可稽，自堪信為真實。又系爭土地實際有一、七七六．二七平方公尺部分係供墓地使用，有現場拍攝之照片共計十四幀影本附卷可稽，並為原告所不否認，是系爭土地顯已變更為非農業使用，核與土地稅法第二十二條第一項第五款規定不符，不得課徵田賦，而應依同法第十四條規定，課徵地價稅；又系爭土地雖係都市計畫公共設施保留地，作其已作墓地使用，而非未作任何使用，不符土地稅法第十九條及土地稅減免規則第十一條免徵地價稅之規定，合先敘明。雖原告主張該墓地係無償供公共使用，依土地稅減免規則第九條規定應予免稅云云。惟查，「關於系爭土地，近百年來，即為同一目的使用，（即部分土地由派下做墓地使用，但不供外人利用）」為原告於復查申請書內所自陳明，是本件縱經被告實地勘查結果，確有部分非陳姓之墳墓，但系爭土地並非全部無償供公共使用者，至為明確，要無土地稅減免規則第九條之適用，原告主張系爭土地全部無償供公共使用，要無可採。
四、又原告所稱系爭土地上之部分墳墓為非陳姓不特定人士所葬用，該部分土地符合土地稅減免規則第九條無償供公共使用之私有土地應予免稅，應由稽徵機關按地價稅減免規則第二十二條但書第三款規定，依通報資料逕行辦理，或由用地機關函請稽徵機關辦理土地稅之減免，免由土地所有權人申請減免一節，惟查，地價稅減免規則第二十二條但書第三款所稱「經都市計畫編為公共設施保留地」，係指同規則第十一條所定「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免」之情形而言，與同規則第九條之情形有別，而系爭土地不得依同規則第十一條免稅已如前述，準此，系爭土地並無地價稅減免規則第二十二條但書免由土地所有權人申請而應由稽徵機關逕行辦理規定之適用；本件原告就部分系爭土地主張可依土地稅減免規則第九條規定免稅部分，依規則第二十二條前段規定，仍應申請減免地價稅，即原告仍應依同規則第二十四條規定提出減免之申請。原告未就系爭土地中無償供公共使用部分申請減免地價稅，並由被告審核是否合於規定前，被告按系爭土地實際供作墓地使用之面積一、七七六‧二七平方公尺部分補徵原告八十五年至八十九年地價稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定，並無違誤。
五、末按「「納稅義務人依所得稅法規定辦理結算申報而經該管稅捐稽徵機關調查核定之案件，如經過法定期間而納稅義務人未申請復查或行政爭訟，其查定處分，固具有形式上之確定力，惟稽徵機關如發見原處分確有錯誤短徵，為維持課稅公平之原則，基於公益上之理由，要非不可自行變更原查定處分，而補徵其應繳之稅額。」行政法院（現改制為最高行政法院）著有五十八年判字第三一號判例可參。本件被告係因檢舉發現原將系爭土地課徵田賦係屬錯誤，而依稅捐稽徵法第二十一條規定追補地價稅者，並非原告所指依土地稅減免規則第二十九條或第三十一條規定，因有「減免原因變更或消滅」事由而恢復徵收地價稅者，是以原告就其所有並管理之土地，如有合於減免事由，本應依土地稅減免規則第二十四條規定申請後始得減免，所稱無依該條規定申請減免地價稅之必要性及可能性，要無可採。
六、綜上所述，被告依法補徵原告八十五年至八十九年之地價稅，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞，訴請撤銷補徵地價稅之處分，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，第二百十八條、第三百八十五條第一項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月七日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年五月七日
書記官楊子鋒