裁判字號：臺北高等行政法院91年簡字第481號判決
裁判日期：民國92年05月07日
裁判案由：綜合所得稅
臺北高等行政法院判決九十一年度簡字第四八一號
原告甲○○被告財政部台北市國稅局代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月一日台財訴字第○八九○○七九九九八號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分關於併課原告配偶所有坐落台北市○○○街○○○號六樓建物租賃所得新台幣參拾萬柒仟捌佰元部分均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實緣原告民國（下同）八十六年度綜合所得稅結算申報，被告以其配偶陳 黃素珍 所有台北市○○○街○○○號六樓建物（下稱系爭房屋）有國信營造股份有限公司（下稱國信營造公司）及國信工程顧問股份有限公司（下稱國信工程顧問公司）設籍，遂依據查得資料，核定其配偶二筆租賃所得分別為新台幣（下同）二九○、七○○元及一七、一○○元，合計三○七、八○○元，併課原告八十六年度綜合所得稅。原告不服，主張系爭房屋雖為其配偶所有，無償借與其子 陳泰宏 （000年0月0日出生）使用，並由陳泰宏訂立租賃契約並據以申報租賃所得在案，其配偶實未收取租金等語，申請復查，經被告於八十九年十月二十一日以財北國稅法字第八九○三九八六六號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。茲摘敘兩造主張之理由意旨如次（原告經合法通知，未於準備程序期日到場，依其起訴狀、補充理由㈠狀、準備狀、準備㈠狀之聲明及主張）：
原告主張之理由略謂：㈠查原告之配偶 陳黃素珍 所有系爭房屋，「無償」借與其子
（直系血親）陳泰宏居住使用，並無租金收益。而陳泰宏於八十六年間，將系爭房屋，以「出租人」的地位，出租與國信營造公司及國信工程顧問公司，收取租金，並依法申報繳納綜合所得稅完畢。被告竟將該租金所得，擅改歸「所有權人」（非出租人）陳黃素珍所得，而併計課其配偶即原告當年度之綜合所得稅額。經原告循序申請復查、提起訴願，遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。㈡我國憲法第十九條規定：人民有依「法律」納稅之義務，此為租稅法律主義之原則。故人民有來源所得，始得依所得稅法之規定，課徵綜合所得稅。而租金所得，其納稅義務人，為「取得所得者」，復為所得稅法第八十九條第一項第二款所明定。本件之租金所得人係出租人陳泰宏，納稅義務人應為陳泰宏，被告自應向陳泰宏課徵租金所得稅，始符租稅法定原則。此外，遍查現行法令，並無向財產「所有人」課徵租賃所得稅之明文。㈢又「出租人」原不限於所有權人（民法第四百二十一條、最高法院三十三年上字第八十四號、四十九年台上字第二○二一號號判可資參照），「所有人」以「出租人」之地位，始有向承租人收取租金之權利（民法第四百二十一條、最高法院四十八年台上字第一二五八號判例可資參照）。又涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之（司法院釋字第四二○號解釋參照）。準此，財產「所有人」與「出租人」有時不一定為同一人，出租人始有租金所得，其理至明。故所得稅法僅規定，租金所得之納稅義務人為「租金取得者」，而非所有權人，甚為明確，不容隨意擴張解釋。㈣被告及訴願決定機關對原告申請復查及提起訴願，均為「駁回」之決定，無非斷章取義，引用最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院）七十六年度判字第一三二二號判決為主要論據。然查：⒈原處分書及訴願決定書，對前揭判決要旨，僅引用其下段：「‧‧‧是系爭房屋所有權人既借與原告使用，縱以原告（借用人）名義出租及收取租金，仍應屬所有人莊○○租賃收入，不得列報原告租賃所得‧‧‧」等語。而對於在如何情形，始能適用下段之前提要件及除（例）外情形之上段所載：「惟查依所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定意旨，將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，仍應計算其租賃收入，繳納所得稅。」等語，竟然棄而不論，顯有違反實質（核實）課稅之公平原則。⒉按前述判決要旨下段所載，以借用人名義出租，收取租金，仍應歸屬財產所有人之租賃收入者，其前提要件及例外情形有二：①須將財產借與「他人」使用。而所稱「他人」，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言（所得稅法施行細則第十六條第二項參照）。依該條項規定，本人如將財產借與配偶或直系親屬（包括直系血親及直系姻親）使用，應不在所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，將財產借與「他人」使用時，有關課稅辦法之適用範圍內，亦即不能適用前揭判決要旨下段所載之規定。②須為「有償」使用或無法舉證證明「確係無償」使用。如經查明確係「無償」，且非供營業或執行業務者使用，即除（例）外，亦不在該判決要旨下段之適用範圍內。㈤本件系爭房屋，確係原告之配偶即所有人陳黃素珍無償借與其子（直系親屬）陳泰宏居住使用，兩者間係屬民法上使用借貸性質。而陳泰宏又將之出租與國信營造公司及國信工程顧問公司，乃另一租賃關係。所有人與承租人間，並無任何法律關係。是原告配偶即所有權人並非出租人，且無租賃所得，而出租人陳泰宏收取租金，已依規定申報繳納當年度之租金所得稅完畢等事實，均為被告所不否認，並有系爭房屋租賃契約書、國信營造公司及國信工程顧問公司開立之扣繳憑單、原告配偶之戶口名簿、陳泰宏收取租金之第一銀行存摺、八十六年度綜合所得稅核定稅款繳款書等件影本附卷可稽。經查財產借與直系親屬使用，依所得稅法施行細則第十六條第二項規定，並無所得稅法第十四條第一項第五類第四款（目）規定之適用，自亦無上揭最高行政法院判決（未成為判例）要旨下段所載之適用。原核定遽將出租人陳泰宏之租金所得，併課原告之配偶即房屋所有人綜合所得稅款，認事用法，均顯有違誤。訴願決定機關未予糾正，仍維持原處分，亦有違誤。㈥依租稅法律主義（憲法第十九條）及實質課稅之公平原則（所得稅法第二條第一項），人民依所得稅法有關規定，始有繳納所得稅額之義務。而租金所得稅之納稅義務人，依所得稅法第八十九條第一項第二款之規定，為「取得所得」者。稽徵機關如不依上開法律規定，向非取得所得者，課徵租金所得稅，即屬違法徵收之行為，刑法上亦有禁止之明文（刑法第一百二十九條第一項、第三項參照）。㈦被告核課原告租金所得稅額，所引用最高行政法院七十六年度判字第一三二二號、七十三年度判字第九二八號或八十四年度判字第二七四四號判決意旨，係針對所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之適用所為之判決。其事實與原告發生之事實根本不同，自不得比附援引適用於原告所發生之事實之餘地。蓋上述判決要旨，係適用於將財產借與「他人」使用，係有償或無法舉證證明確係無償，且非供營業或執行業務使用，而推定借與人有租金所得，參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。所謂「他人」，依所得稅法施行細則第十六條第二項規定，係指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人而言。本件原告發生之事實，為原告之配偶，將財產（房屋）借與自己之兒子陳泰宏（直系親屬）居住使用，且非供營業或執行業務使用。係借與「自己人」使用，並非借與「他人」使用，並無所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定之適用，非常明確。不容被告擅自曲解法令，張冠李戴。故本件只能依所得稅法第八十九條第一項第二款之規定，課徵租金所得稅額，始符合租稅法定及實質（際）課稅之原則。又原告先前申請復查、提起訴願時，被告及訴願決定機關，對原告主張有利之事證，如何不可採，均未於駁回復查書、訴願決定書內，敘述不予採納之理由，亦有違誤。㈧又納稅義務人，以某種方式報稅，達到減輕稅額負擔之目的，其採用之方式，若非法令有明文限制或禁止，則屬一種「節稅」之行為，並無違法或不當，亦非規避稅賦或逃、漏稅之行為。另現行法令，並無限制或禁止非財產所有人不得為出租人之規定。稽徵機關，若認非財產所有人為出租人之租賃收入，仍應歸屬財產所有人，僅能循修法一途，將租金所得稅之納稅義務人，修正為「取得所得者或財產所有人」，或明令禁止或限制非財產所有人不得為出租人，不得收取租金。如此，則可收「一網打盡」之效，並杜絕爭議。否則，胡亂推定財產所有人有租賃收入，應繳納租金所得稅，有違法徵收之嫌。㈨末者，就本件租金所得之納稅義務人，究為財產所有權人，抑為取得所得之出租人之法律上爭點，說明如下：⒈所得稅法第十四條第一項第五類第四款規定，其意旨在防止財產所有人（貸與人）與「他人」（借用人）間，以名義上是使用借貸代替（隱藏）實際上係租賃，藉以規避租賃所得。而由稅捐稽徵機關，在原則上對財產所有人仍應參照當地一般租金情況，計算租金收入，繳納所得稅。但若經查明確係「無償」，且非供該「他人」（借用人）作為營業或執行業務之使用者，即例外不得比照租賃，課徵租賃所得稅。⒉上開規定，其使用借貸或比照租賃關係，僅適用於財產所有人（貸與人）與他人（借用人）雙方當事人間之關係（究為單純之使用借貸或實質之租賃關係）。若借用人又另與第三人間，訂立契約或其他法律行為，係另一關係，自無本條款規定之適用餘地。⒊前述例外情形外，於所得稅法施行細則第十六條第二項規定，所稱「他人」，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。亦即在當事人間，排除一定之親屬關係，亦無本條款規定之適用。⒋被告援引最高行政法院七十六年度判字第一三二二號及七十三年度判字第九二八號判決要旨，將借用人（他人）與第三人間之租賃關係，認為係財產所有人與第三人間之租賃關係，並將借用人之租金所得，視為財產所有權人之租金收入，課徵租金所得稅。依上開要旨，則所有權人無租金所得，要繳納租金所得稅；而借用人有租金所得，卻不必繳納租金所得稅。如兩者均繳納租金所得稅，豈不是一隻牛剝兩層皮，重複課稅，有違租稅法定及實質課稅之公平原則。⒋被告援引前開最高行政法院判決要旨，認定本件系爭房屋之借用人陳泰宏與第三人國信營造公司及國信工程顧問公司間之租賃關係，視為財產所有人即原告配偶與第三人國信營造公司及國信工程顧問公司間之租賃關係，並將借用人陳泰宏之租金所得，歸併原告配偶之租金收入，核課原告之租金所得稅，顯有違誤，請將訴願決定及原處分關於併課原告配偶系爭房屋租賃所得部分均撤銷等語。
被告主張之理由略謂：本件因原告之配偶所有系爭房屋已有國信營造公司及國信工
程顧問公司設籍，被告遂依據查得資料，核定其配偶二筆租賃所得二九○、七○○元及一七、一○○元，合計三○七、八○○元，併課原告八十六年度綜合所得稅。經查系爭房屋雖以原告之子陳泰宏名義出租與國信營造公司及國信工程顧問公司，並經上開公司開立扣繳憑單予陳泰宏，且經陳泰宏據以辦理綜合所得稅結算申報。依卷附原告八十九年一月十七日復查補充理由書，自陳：前述房屋之租金，是陳黃素珍同意其子陳泰宏收益而出租與國信營造公司及國信工程顧問公司，租金由陳泰宏收取（內部關係為贈與）等語。惟其子陳泰宏收取之租金係為原告配偶所贈與，亦即系爭租賃所得為原告配偶所有，是被告將系爭租賃所得併課原告配偶（房屋所有權人）之綜合所得稅，並無不合。至原告於行政訴訟起訴狀，自陳：原告之配偶陳黃素珍所有系爭房屋，「無償」借與其子（直系血親）陳泰宏居住使用，並無租金收益，而陳泰宏於八十六年間，將上開房屋，以「出租人」的地位，出租與國信營造公司及國信工程顧問公司，收取租金等語。經查原告之配偶將系爭房屋提供與其子陳泰宏出租，供國信營造公司及國信工程顧問公司營業使用。原告配偶之行為，即非將系爭房屋「無償借與他人且非供營業或執行業務者使用」甚明，被告依據查得資料，核定原告其配偶二筆租賃所得，洵無不合。參照最高行政法院七十六年八月四日七十六年判字第一三二二號判決略以「‧‧‧是系爭房屋所有權人既借與原告使用，縱以原告名義出租及收取租金，仍應屬所有人莊○○租賃收入，不得列報原告租賃所得‧‧‧」及七十三年度判字第九二八號判決「財產借與他人使用，除經查明確係無償借用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅‧‧‧本件原告將所有系爭房屋借予○○公司使用，但○○公司並非自已使用，而將系爭房屋連同公司所有同號一樓出租與○○川菜餐廳有限公司‧‧‧○○公司並非系爭房屋所有權人，縱以該公司名義出租他人，其租金收入仍認原告個人租金收入，合併課所得年度課稅。」，均同認以非所有權人名義出租之情形，該租賃收入應歸屬所有權人，其意旨在避免規避個人賦稅，以維稅制公平。請駁回原告之訴等語。
理由按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之︰‧‧‧第五類︰租
賃所得及權利金所得︰凡以財產出租之租金所得‧‧‧。一、財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額。‧‧‧四、將財產借與他人使用，除經查明確係無償且非供營業或執行業務者使用外，應參照當地一般租金情況，計算租賃收入，繳納所得稅。」為所得稅法第十四條第一項第五類第一款、第四款所明定。「本法第十四條第一項第五類第四款所稱他人，指本人、配偶及直系親屬以外之個人或法人。」同法施行細則第十六條第二項亦定有明文。又「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。」「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。」司法院釋字第三八五號、第四二○號解釋可資參照。故租稅負擔公平之原則，為稅制基本原則之一。而所謂負擔公平之原則，不僅止於形式上之公平，更應就實質上之整體性權利義務平衡使其實現。在常規交易法律形式上所得歸屬者，通常即為經濟利益之享受者，對非常規事實，若兩者之間有所出入，即就形式上雖為有效之行為，在租稅法上固可對經濟利益之享受者予以實質歸課稅捐時，係稽徵方式之變則，其所要求之證據，自應較一般稽徵方式更為嚴謹。即審核案件事實之認定，應憑證據，不得片面推測臆斷，遽為認定。且行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意，均合先說明。
查原告八十六年度綜合所得稅結算申報，經被告查得其配偶陳黃素珍所有系爭房屋
，雖以其子陳泰宏名義出租予國信營造公司及國信工程顧問公司，所收取租金合計三○七、八○○元，仍應屬所有人即原告配偶之租賃收入，乃核定將該租賃所得併課原告綜合所得稅，固非無見。惟原告訴稱：其配偶將系爭房屋借與其子陳泰宏使用，依所得稅法第十四條第一項第五類第四款及同法施行細則第十六條第二項規定，並不在上開所得稅法第十四條第一項第五類第四款所稱借與「他人」之適用範圍，即無參照當地一般租金情況，設算租賃收入，繳納所得稅之適用餘地，揆諸首揭規定，尚非無據。又系爭房屋，係由原告之子陳泰宏出租予國信營造公司及國信工程顧問公司，共收取租金三○七、八○○元，並已由出租人陳泰宏申報所得稅，原告配偶陳黃素珍並非出租人，此有經法院公證處公證之房屋租賃契約書、戶口名簿、陳泰宏收取租金之銀行存摺及陳泰宏八十六年度綜合所得稅結算申報書等影本附原處分卷可稽，復為被告所不否認，且被告復未提出具體證據證明陳泰宏所收取之上開租金有流入原告配偶陳黃素珍之資料，則被告認出租人陳泰宏所收取之租金三○七、、八○○元，仍應屬所有人陳黃素珍租賃所得，併課原告八十六年度之綜合所得稅，並無充分理由及法令依據，難謂無違誤之處。至於被告答辯狀所援引之最高行政法院七十三年度判字第九二八號及七十六年度判字第一三二二號判決案情其所有人與出租人之關係，經查與本件不同，對本件自無拘束力，另原告所舉最高行政法院八十九年度判字第六三七號判決案情其所有人與出租人之關係，經查與本件較為相似，故本件採與相同見解。綜上說明，本件被告就系爭房屋之租金收入所為處分，既有可議之處，訴願決定，予以維持，亦有疏略，原告執以指摘，非無理由，此部分自應由本院將訴願決定及原處分均撤銷，由被告另為適法之處分，以資適法，並昭折服。
據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第二百三十六條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月七日
臺北高等行政法院第一庭
法官黃本仁右為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後二十日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中華民國九十二年五月九日
書記官姚國華