裁判字號：臺中高等行政法院92年訴字第60號判決
裁判日期：民國92年05月07日
裁判案由：營利事業所得稅
臺中高等行政法院判決九十二年度訴字第六○號
原告皇廷建設有限公司代表人甲○○訴訟代理人 吳瑞堯 律師複代理人 許蕙寶 律師被告財政部台灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年十二月十日台財訴字第○九一○○二一五八二號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告民國八十五年度營利事業所得稅結算申報，不服被告所屬南投縣分局核定之營業成本及營業費用，申經復查結果，營業成本追加新台幣（下同）五九、八六六元，營業費用追加五一二、○五九元，土地交易所得追減一五○、二七五元，課稅所得額變更核定一二、二九七、二九四元，原告仍不服，就土地交易所得項目，循序提起行政訴訟。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
丙、兩造之陳述：
壹、原告起訴意旨略以：
一、本件原告係經營「委託營造廠興建住宅出租出售業務等」，本年度完工工程「皇廷采邑」（下稱系爭工程）計二十三戶，分別十二戶採自地自建，十一戶採合建分屋，嗣經被告查核，原料超耗三、五九四、八四四元，此係未與地主互易土地（原告換出五戶房屋，換入六戶土地）前，即全部十一戶加原告「自地自建」十二戶，總計二十三戶之營建成本之超耗金額。按所得稅法第二十四條規定可知，於營業成本之計算中，其建築成本需剔除原料超耗，而為核實認定之成本。本件屬「合建分屋」計十一戶，係原告換出五戶房屋，換入六戶土地；二十三戶房屋總營建成本中會有五戶成本在原告與地主互易換入六戶土地時，會轉入土地成本中，故屬五戶之超耗金額應自土地免稅所得中加計之，而非自房屋應稅所得中加計之。惟被告將此部份金額全部在房屋應課稅所得中調整增列補徵所得稅八九八、七一一元，此部份計算實屬有誤。其金額之計算正確應為：帳載建築成本五八、九一七、八九二元扣除換入土地開立發票金額九、五二三、八一○元，而得應載建築成本，為四九、三九四、○八二元。其中五戶房屋之建築成本為九、六○
七、七九五元，占全部之建築成本為百分之十九點五（五戶房屋之建築成本九、六○七、七九五元，除以應載建築成本四九、三九四、○八二元而得百分之十九點五）。應保留為土地成本而不應剔認之原料超耗為六八九、三二一元（原料超耗三、五三四、九七八元乘以百分之十九點五而得六八九、三二一元）。
二、再依營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第六條規定，被告縱使核定原告營利事業所得稅亦不能超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。是原復查決定以及原訴願決定之認事用法，顯有違誤。
貳、被告答辯意旨略以：
一、本件原核定係按原告帳列成本五八、九一七、八九二元，減除系爭工程合建分屋換出之五戶房屋成本九、六○七、七九五元、原料超耗三、五九四、八四四元及換入土地開立發票金額九、五二三、八一○元，加計土地成本五二、四五一、八四四元，核定營業成本八八、六四三、二八七元，是營業成本初查係以原告帳載數核認甚明，原告訴稱係以申報數核認云云，容屬誤解；惟依系爭工程之工程材料耗用明細表及工程預算表查核，初查計算混凝土、鋼筋超耗平均單價分別為九
九三．三八元及九．○四元有誤，經重行核算平均單價各為九八四．四三元及八．八二元，原料超耗應為三、五三四、九七八元，乃予追認營業成本五九、八六六元，變更核定營業成本八八、七○三、一五三元（房屋成本三六、二五一、三○九元＋土地成本五二、四五一、八四四元）。另帳載營業費用經被告依帳載數查核認定六、九三五、○四二元，計追加五一二、○五九元。另初查將無法直接歸屬之管理費用及利息支出按房地售價比例四：六計算攤計土地費用核有未合，復查改依房屋土地實際售價比例四一．六：五八．四重計土地應分攤之管理費用
三、四九四、六八六元及利息支出二、二三四、五六○元，核定全年所得額二七、七五八、六一○元，扣除免稅之土地交易所得一五、四八八、三一六元，核定課稅所得額一二、二九七、二九四元，應無不合。
二、按財政部七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋意旨，建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，又依財務會計準則公報第一號第二十一條之規定，「所謂建造成本，包括直接成本及應分攤之間接成本、稅捐及其他至建造完成止所發生之必要支出」，亦即換出房屋所分攤之建造成本，係指核實認定之成本，被告依前揭函釋意旨核實認列土地成本五二、四五一、八四四元（自地自建之土地成本四
二、六一四、五○○元＋換入土地之成本九、六○七、七九五元＋土地增值稅及地價稅二二九、五四九元），核定免稅之土地交易所得一五、六三八、五九一元（收入七四、二四○、○○○元減成本五二、四五一、八四四元減費用三、八五
三、七八五元），並無不合。至原告訴稱應將超耗金額自土地免稅所得中加計云云，尚乏依據，應無足採。
三、又本件係查帳核定案件，亦即被告係依原告提示之帳證核實認定，與查核準則第六條規定，亦即納稅義務人未提示帳證時，由被告依同業利潤標準核定所得額（即推計課稅）之情形有異，自無該條但書之適用。原告主張被告查帳核定之所得額不得超過上開標準，容屬誤解，並無足採。
理由
一、本件原告起訴後，被告代表人業已變更，被告新代表人乙○○聲明承受本件訴訟，核無不合，應予准許。
二、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」，為所得稅法第二十四條第一項所明定。次按「帳簿文據，其關係所得額之一部而未能提示者，依所得稅法施行細則第八十一條之規定辦理。但其核定所得額，以不超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額為限。」、「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿，平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等均作成紀錄，有內部憑證可稽，並編有生產日報表或生產通知單及成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用數量，應根據有關帳證紀錄予以核實認定。」，為查核準則第六條第一項及第五十八條第一項所分別規定。再按「營利事業於七十五年一月一日以後出售房地，土地交易所得免徵所得稅，應如何攤計該土地部分之營業費用，核釋如說明。說明：二、分攤辦法如下：㈠銷售房地所產生之直接費用（如土地之土地增值稅、地價稅；房屋之營業稅、房屋稅以及房地之印花稅、過戶登記費等）可單獨計算者，應分別歸屬土地房屋負擔。㈡銷售房地所發生之營業費用於減除上述直接費用後，難以明顯劃分者，按稅捐稽徵機關核定房地售價比例分攤。」、「二、建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，暫免按因交換而開立之統一發票金額計算交換損益，俟房地出售時再計算其損益並依法核課所得稅。」，各為財政部七十五年十月十四日台財稅第0000000號及七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函所明釋。
三、本件原告八十五年度營利事業所得稅結算申報，不服被告所屬南投縣分局核定之營業成本及營業費用，申經復查結果，營業成本追加五九、八六六元，營業費用追加五一二、○五九元，土地交易所得追減一五○、二七五元，課稅所得額變更核定一二、二九七、二九四元，原告仍不服，就土地交易所得項目循序提起行政訴訟。
四、原告訴稱：㈠原告經營系爭工程計二十三戶，十二戶採自地自建，十一戶採合建分屋，原料超耗三、五九四、八四四元，原告換出五戶房屋，換入六戶土地，二十三戶房屋總營建成本中會有五戶成本在原告與地主互易換入六戶土地時，會轉入土地成本中，故屬五戶之超耗金額應自土地免稅所得中加計之，而非自房屋應稅所得中加計之。惟被告將此部份金額全部在房屋應課稅所得中調整增列補徵所得稅八九八、七一一元，此部份計算實屬有誤。金額之計算正確應為：帳載建築成本五八、九一七、八九二元，扣除換入土地開立發票金額九、五二三、八一○元，而得應載建築成本，為四九、三九四、○八二元。其中五戶房屋之建築成本為九、六○七、七九五元，占全部之建築成本為百分之十九點五（五戶房屋之建築成本九、六○七、七九五元，除以應載建築成本四九、三九四、○八二元而得百分之十九點五）。應保留為土地成本而不應剔認之原料超耗為六八九、三二一元（原料超耗三、五三四、九七八元乘以百分之十九點五而得六八九、三二一元）。㈡依查核準則第六條規定，被告縱使核定原告營利事業所得稅亦不能超過當年度全部營業收入淨額依同業利潤標準核定之所得額。
五、按關於營利事業所得稅方面，課稅所得與會計所得因部分科目，有財務會計予以記列，而稅法不予認列之情形存在。又依上開財政部七十八年十二月十四日台財稅第000000000號函釋意旨，建設公司與地主合建分屋，於房地交換時，其帳列土地成本金額，應以換出房屋所分攤之建造成本為準，再依財務會計準則公報第一號第二十一條第二項之規定：「所謂建造成本，包括直接成本及應分攤之間接成本、稅捐及其他至建造完成止所發生之必要支出」，亦即換出房屋所分攤之建造成本，係指核實認定之成本。本件原告興建二十三戶房屋，其主張建造成本其中原料超耗三、五三四、九七八元部分，因原告並未依營利事業所得稅查核準則第五十八條第一項之規定提出帳簿憑證供被告審核，致被告無從依其帳列數核定此原料超耗，而得自其營業成本中予以剔除，是該原料超耗既非稅法上所規定之房屋建造成本，原告再行主張此二十三戶房屋其中五戶與地主互易換入六戶土地，該五戶之超耗金額會轉入土地成本，應自土地免稅所得中加計之，自非有據。是被告依首揭財政部函釋意旨核實認列土地成本五二、四五一、八四四元（自地自建之土地成本四二、六一四、五○○元＋換入土地之成本九、六○七、七九五元＋土地增值稅及地價稅二二九、五四九元），核定免稅之土地交易所得一五、六三八、五九一元（收入七四、二四○、○○○元減成本五二、四五一、八四四元減費用三、八五三、七八五元，見原處分卷七十九頁），並無不合。
六、次查，本件係查帳核定案件，被告係依原告提示之帳證核實認定，與查核準則第六條規定之納稅義務人未提示帳證時，由被告依同業利潤標準核定所得額即推計課稅之情形有異，自無該條但書之適用。是原告此部分主張被告查帳核定之所得額不得超過上開標準，亦屬無據。
七、綜上所陳，原處分（復查決定）並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請均予撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月七日
臺中高等行政法院第四庭
審判長法官沈應南
法官黃淑玲法官許武峰右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元)。
中華民國九十二年五月七日
法院書記官詹靜宜