裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1208號判決
裁判日期：民國92年05月07日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一二○八號
原告英城機械股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃木泉 （會計師）被告財政部臺北市國稅局
（承受臺北市稅捐稽徵處業務）代表人 張盛和 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年一月二十八日台財訴字第○九一一三五○八一○號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
甲、事實概要：緣原告於民國（下同）八十二年八月至同年十二月間無進貨事實，卻取得 楊田 企業有限公司（下稱楊田公司）所開立之統一發票十七紙，金額計新臺幣（下同）
八、三八一、三九○元（不含稅）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處查獲後，依法審理核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計四一九、○七一元，除移由臺北市稅捐稽徵處大同分處發單補徵所漏稅款外，並按原告所漏稅額處八倍罰鍰計三、三五二、五○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經臺北市政府以八十八年四月十四日府訴字第八七○九一三○八○一號訴願決定，將原處分撤銷，由原處分機關另為處分。嗣臺北市稅捐稽徵處作成八十八年六月二日北市稽法乙字第八八一二三○二一○○號復查決定，仍維持原核定補徵稅額及罰鍰處分。原告猶有不服，提起訴願遭決定駁回，遂向本院提起本件行政訴訟。自九十二年一月一日起，由被告承受臺北市稅捐稽徵處關於營業稅業務。
乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：原告有無虛報進項稅額之違法情事？原告主張：
一、按司法院釋字第三三七號解釋「營業稅法第五十一條第五款規定，納稅義務人虛報進項稅額者，除追繳稅款外，按所漏稅額處五倍至二十倍罰鍰，並得停止其營業。依此規定意旨，自應以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰。」準此解釋意旨，虛報進項稅額逃漏稅的成罰條件有二：（一）納稅義務人必需有虛報進項稅額之行為。（二）納稅義務人的虛報行為必須造成逃漏稅的結果。又依司法院釋字第二七五號解釋文：「人民違反法律上之義務而應受行政法之行為，法律無特別規定時，雖不以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件，但應受行政罰之行為，僅須違反禁止規定或作為義務，而不以發生損害或危險為其要件者，推定為有過失，於行為人不能舉證證明自己無過失時，即應受處罰。」之解釋意旨，因虛報進項稅額之漏稅罰，非屬僅須違反禁止規定或作為義務之行政罰，而是須以造成政府稅收損害要件之行政罰，致不能推定行為人有過失，而須由稅捐機關舉證證明行為人有虛報產生漏稅之過失。綜上所述，虛報進項稅額逃漏稅之漏稅罰，其成立要件除前述之（一）、（二）外，尚有（三）稅捐機關應舉證證明行為人犯有過失，不能直接推定為有過失。是故，納稅義務人縱有法定虛報進項稅額之行為，惟若未造成「漏稅」之結果，仍不能成罰。
二、被告及訴願機關均以臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一○七○○、七○五及一二五七二號起訴書所載，楊田公司係虛設行號，借虛開發票販售牟利，是原告顯無與楊田公司交易之事實。查本件原告於被告調查時，即已提供與交易相關之所有佐證資料供核：銷貨人名片、訂購單、送貨單、發票、付款簽收單、銀行提款存摺明細、原料進耗存明細表及原告與楊田公司營業稅申報書、繳款書影本等，均足以證明本件交易係依一般商場慣例為之，其商業行為之合法性不容置疑，更非僅憑法院之起訴書即可否定原告有購貨交易之事實，此有改制前行政法院八十五年判字第一六七○號、八十六年判字第二○四八號及九十年判字第二五八一號判例可參。
三、被告及訴願機關查稱，原告所提之訂購單與原告八十二年度總分類帳、存貨及成本分析表等資料之數量不符，又其支付情形與銀行提領資料亦不相合，更與事實悖離。按商場之交易習性言，訂購單之訂購數量多為預估，實際上係按買方之需求，分次或分批供貨送達，其於結算時之實收數量多與訂購單數量有些許正負差距，惟一般均為買賣雙方所默許，並依實收數量計價付款。至有部份銀行提領單資料與進貨憑證數額之微額差異，即憑以斷定無交易之可能，其認事用法態度具形粗率。經查本件銀行明細之支付總額為八、八○○、五四○元，其中的月份貨款應為一、○二一、○四一元，會計人員誤為一、○二一、一四○元，致多付九九元，其餘二十元則係八至十二月貨款之個位數尾差減讓所致。按商場之交易，尾差減讓，求其整付，乃事所常見，惟買賣雙方既無異議，並無損於交易之完整性。
三、又查，原告係接受客戶訂製並個別設計製作機械之商家，其所產製既非標準規格，無法量產，故其生產所需之主要原料，常因產品之特殊型制、人員技術、設計施工之修正及意外狀況之發生等，均可能造成原料耗用之偏高。何況，偏高的原料耗用，乃商家之損失，若逢同業競爭，再削價求售，則生產成本提高，毛利縮減，勢無可避免，此乃商家之無奈，更非其所樂見。被告及訴願機關一再堅稱原告申報八十二年度營利事業所得稅之毛利率遠低於同業利潤標準，顯有虛增成本之事實，惟同業利潤標準係針對營利事業未依限辦理所得稅結算申報或已依規定辦理結算申報而於稽徵機關進行調查或復查時未能依限提示有關證明所得額之帳簿、文據，所採行具有「懲罰」性質之所得額認定標準。內容包括「毛利率」、「費用率」及「純益率」，其中「毛利率」及「純益率」係採從高認定，「費用率」則採從低認定去。本件從被告開始調查時起，原告即已充分配合並提示完整之交易憑證供核，是被告及訴願機關豈能以原告申報之「毛利率」相較於「具懲罰性質且超高標準」之同業利潤標準為低，而用為對原告復查及訴願准駁之依據。再者，原告八十二年度之營所稅既經臺北市國稅局核定在案，故原告所申報之毛利率應為合理並被認可，則被告及訴願機關所稱原告有虛增成本之情形，自屬空言無據，殊難令人信服。
被告主張：
一、按行為時營業稅法第十五條規定：「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」同法第五十一條第五款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋規定：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」
二、卷查原告上開違章事實，有專案申請調檔統一發票查核清單、原告八十七年五月二十一日書立之說明書、臺灣臺北地方法院檢察署檢察官八十六年偵字第一○七○○、一○七○五號及一二五七二號起訴書影本資料附卷可稽，違章事證明確，堪予認定。第查據上揭八十六年偵字第一○七○○、一○七○五號及一二五七二號起訴書所載：「 簡時弘 ．．．竟意圖為自己不法之所有，基於概括犯意，自八十二年起大量籌組公司行號，以無實際交易行為之發票大量虛開販賣牟利．．．其間僱用知情之 蔡麗莉 、．．． 蔣清田 （已歿）．．．等，出任人頭公司負責人．．．自八十二年起陸續設立 旭亮 ．．．楊田．．．等公司，大量虛開發票販售牟利。」且其中八十六年偵字第一二五七二號起訴書業經臺灣臺北地方法院八十六年度訴字第二五三三號判決有罪在案，原告自與楊田公司無實際交易事實，足堪認定。
三、第查，原告所提示之簽收單影本及銀行存摺明細影本等資料，尚無法證明原告有支付進項稅額予實際銷貨人之事實，參酌改制前行政法院八十八年度判字第一三○三號判決略謂：「．．．按營業人依營業稅法第三十二條第一項、第三十三條規定，應取得真正交易對象所開立之統一發票，始為適法，而得以其進項稅額申報扣抵銷項稅額，原告取得非實際交易對象所開立之統一發票充當進項憑證，並持以扣抵銷項稅額，即有未合。又原告取具非實際交易對象之發票，申報扣抵銷項稅額，卻未能舉證已善盡應有之注意，難謂無過失，自應負違章之責。末按營業人無銷貨事實出售發票牟取不法之利益，非屬營業稅課徵之標的，免予課徵營業稅，財政部七十八年八月三日台財稅第000000000號函已有核釋：：是系爭發票實質上並未含有營業稅額，原告以之申報扣抵銷項稅額，已造成漏稅事實。．．．」至原告主張按司法院大法官會議釋字第三三七號解釋，必須有造成逃漏稅的結果乙節，惟依行政法院八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議略以：「營業人雖有進貨事實，惟不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」從而，原核定補徵稅額及罰鍰處分，揆諸首揭法條及財政政部函釋規定，並無違誤。
理由
一、按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期應納或溢付營業稅額。．．．進項稅額，指營業人購買貨物或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：五、虛報進項稅額者。」分別為行為時營業稅法第十五條、第五十一條第五款所規定。又財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋略以：「說明：二、為符合司法院大法官會議釋字第三三七號解釋意旨，對於營業人取得非實際交易對象所開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額之案件，應視情節，分別依左列原則處理：（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件：⒈無進貨事實者：以虛設行號發票申報扣抵，係屬虛報進項稅額，並逃漏稅款，該虛報進項之營業人除應依刑法行使偽造文書罪及稅捐稽徵法第四十一條之規定論處外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。」等語，經核與稅法規定並無牴觸，自得予以適用。
二、本件原告於八十二年八月至同年十二月間無進貨事實，卻取得楊田公司所開立之統一發票十七紙，金額計八、三八一、三九○元（不含稅）作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經臺北市稅捐稽徵處查獲後，依法審理核定原告虛報進項稅額，逃漏營業稅計四一九、○七一元，除移由臺北市稅捐稽徵處大同分處發單補徵所漏稅款外，並按原告所漏稅額處八倍罰鍰計三、三五二、五○○元（計至百元止）經核並無不合。原告不服，主張如事實欄所載。本件所需審究者，乃原告有無虛報進項稅額之違法情事？
三、經查，簡時弘受 張治華 （未據檢察官起訴）、張金龍（已死亡）之委託與蔡麗莉、 謝月雲 、 涂光星 等人基於概括犯意之共同犯意聯絡，自民國八十二年三月間起大量籌組虛設公司行號，在台北市○○○路、復興北路、南京東路、民族東路、八德路等地租用辦公室及申請電話，．． 朱琪 、 江宏圖 、 古雲開 、 陳振明 、 朱國慶 、 沈明德 、 張家強 （即本件楊田公司負責人）、朱國慶、 曾國勝 、 曹章海 、蔣清田（已死亡，未據檢察官起訴）、張梓倉、徐繼全、高世秀（以上三人已死亡，另為不受理判決）、 左麗英 、 江文福 、 沈國良 、 孫一波 、 張舜昌 、 童武雄 、褚麗卿（以上七人業據台北地方法院判決確定）並無擔任公司股東之意，分別貪圖張治華所給之新台幣（下同）數千元至數萬元不等之報酬，竟與張治華、張金龍、簡時弘、涂光星、謝月雲、蔡麗莉等人共同基於犯意之聯絡，設立人頭公司，．．張家強為設於台北市○○○路○○○號七樓之五楊田實業有限公司之人頭董事．．，簡時弘因而犯有共同連續公司負責人，違反公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足之規定，經台北地方法院處有期徒刑陸月，如易科罰金以 參佰元 折算壹日確定在案；刑事法院並查明係張治華、張金龍自八十二年起陸續設立旭亮、祥莊、明莊、燦輝、楊田、昌圖、元淞、鼎臆、裕倉、復踐、英佳、 楊興 、紹良、振來等公司，大量虛開發票販售牟利，虛設公司成立後，除向水果商 陳元派 、 周騰輝 等索取無實際交易之發票充虛公司之進項及維持假象營業外，更陸續供虛設公司名義無實際交易之發票與芳榮、順鼎、億晟、中麟、孝蓉、宇達等公司充作抵銷該公司之進項，張治華、張金龍則按開立發票金額收取百分之三報酬（營業稅另計），幫助實際交易開立發票之廠商逃漏稅，共計收取七千餘萬元之不法利益．．，迄八十五年十月間止，共計開立不實發票總金額達約二十四億元，有臺灣臺北地方法院九十一年十一月二十七日八十六年度訴字第五三三號判決影本附卷可參（經查僅涂光星上訴），自足以認定楊田公司為無進、銷貨之虛設行號，原告與楊田公司自無實際交易之事實，而有虛報進項稅額行為。
四、至原告所稱其於被告調查時，即已提供與交易相關之所有佐證資料銷貨人名片、訂購單、送貨單、發票、付款簽收單、銀行提款存摺明細、原料進耗存明細表及原告與楊田公司營業稅申報書、繳款書影本等，均足以證明本件交易係依一般商場慣例為之，其商業行為之合法性不容置疑一節，惟查，原告就高達八百餘萬元之交易，竟均以現金支付，有違商場慣例，顯係逃避被告機關追查之虛偽交易，至所提銀行存摺所載現金支出，亦不能證明為支付何人；況且，楊田公司之營業項目為「一般進出口貿易業務、前項有關國內外廠商產品之代理報價投標」，有其公司登記基本資料附卷可參，而本件原告與其交易之貨品為「鐵板及不銹鋼板」之買賣，亦有原告提出之訂購單、送貨單、發票影本等附於原處分卷可參，並非楊田公司營業之項目，足證原告主張其與楊田公司有交易事實時，並非實在。
五、至原告主張依釋字第三三七號解釋，按營業稅法第五十一條第五款規定，對虛報進項稅額者，追繳稅款及處罰，以納稅義務人有虛報進項稅額，並因而逃漏稅款者，始得據以追繳稅款及處罰一節，按「營業人不依規定取得交易對象開立之進項憑證，而取得非交易對象開立之進項憑證，申報扣抵銷項稅額時，該項已申報扣抵之銷項營業稅額顯未依法繳納，仍應依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補該項不得扣抵之銷項稅款。又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營業人補繳營業稅之義務。」行政法院（現改制為最高行政法院）著有八十七年七月份第一次庭長評事聯席會議決議可參，是本件系爭非交易對象之涉嫌虛設行號楊田公司，是否已按其開立統一發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補繳營業稅之義務，原告有漏稅之事實，自堪認定。
六、末查，楊田公司為無進銷貨之虛設行號，原告自無與其交易之事實已如上述，則本件原告係取得不實發票，虛報進項稅額已堪認定，是本件原處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告起訴意旨為無理由，應予駁回。至被告及訴願決定所稱原告營利事業所得稅申報之純益率仍高於同業利潤標準一節，僅係供為佐證，原告就此所為爭執，與上開結論不生影響，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年五月七日
臺北高等行政法院第五庭
審判長法官張瓊文
法官劉介中法官黃清光右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年五月七日
書記官楊子鋒