高雄高等行政法院91年度訴字第817號判決

裁判字號：高雄高等行政法院91年訴字第817號判決

裁判日期：民國92年02月20日

裁判案由：營利事業所得稅

高雄高等行政法院判決九十一年度訴字第八一七號
原告正友冷凍食品股份有限公司代表人甲○○董事長訴訟代理人乙○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人 朱正雄 局長訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年六月十八日台財訴字第○九一○○一九三○五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業成本中之液氨馬達折舊金額應予變更，確定其折舊金額為新台幣參萬玖仟肆佰元。
原告其餘之訴駁回。
訴訟費用由被告負擔十分之一，餘由原告負擔。
事實
一、事實概要原告民國（下同）八十七年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本新台幣（下同）八千九百十九萬一千三百三十九元及營業費用一千三百四十七萬九千一百十四元，全年所得額虧損四十八萬五千三百五十一元，被告初查依原告提示之帳證審查，核定原告營業成本八千八百八十九萬二千六百七十一元及營業費用一千二百八十七萬二千六百九十二元，全年所得額七十一萬六千四百二十二元，應補稅額為八萬三千零四十四元。原告對營業成本－製造費用及營業費用、廣告費、各項攤提等不服，申經復查結果，獲准追認營業成本十萬五千八百三十二元，其餘維持原核定，原告對製造費用及各項攤提兩項仍不服，提起訴願遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
（一）原告未於言詞辯論期日到場，據其於準備期日到場聲明求為判決：訴願決定及原處分均撤銷。
（二）被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由：原告未於言詞辯論期日到場，據其所具書狀及於準備期日到場陳述如左：
（一）原告八十七年度營利事業所得稅申報，關於製造費用修繕費中冷凍機器設備，因換置液氨馬達，而此馬達其增加效能則為二年內所能耗竭，蓋冷凍機器全年須無休有效運轉以保持冷凍成品新鮮度，則馬達全年無休致使用年限均二年內即耗竭（有些馬達數月即須換修），故依營利事業所得稅查核準則第七十七條第四款規定應得作為費用列支。否則亦應依八十六年十二月三十日行政院令修正固定資產耐用年度表，第三類機械及設備，第一項食品及飼料製造設備「號碼三○一三冷凍食品製造設備」耐用年數四年之規定核定，被告按七年之耐用年數予以核算，顯然不合。
（二）又依建築法規定，興建廠房均應委託合法建築商興建，而原告八十七年度營業費用各項攤提，其中開辦費內之直接人工，係原告生產新品試車階段，每月固定支付薪資。依財政部六十二年三月二十二日台財稅第三二二一三號函規定屬營業前之費用應按年攤提，另財政部六十四年十二月五日（６４）台財第三八六三四號函，營利事業在建廠期間，其屬開始營業日以前所發生之費用，准以開辦費列支．．．．．．。本件原告列報之直接人工為營業前之費用，列為開辦費，尚無不合。被告卻將此建築人工轉列為廠房建造成本，但查，原告既已取得營造廠商發票，被告又將原告直接人工費用轉為營建之人工，顯與事實不符。
乙、被告主張之理由：
（一）營業成本－製造費用部分：
１、按「修繕費支出其效能非二年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。」「裝修費屬於資本支出者，應併入該項資產之實際成本餘額內計算，以其未使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。」「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」為營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第七十七條第二款前段、第九十五條第五款及第六十五條所明定。
２、原告申報營業成本－製造費用二千一百零八萬九千四百三十六元，其中列報整修液氨馬達三台十九萬七千元之修繕費，原查依查核準則第七十七條之一規定轉列資本支出，並按八年提列折舊，增列折舊二萬四千六百二十五元。嗣經被告復查決定，認系爭液氨馬達三台係原告冷凍機械設備零件之一部分，效能非二年內耗竭，依首揭規定應併入冷凍機械設備實際成本餘額內提列折舊，依據原告財產目錄所載該設備取得日期為八十六年二月二十日，固定資產耐用年數表之耐用年數七年，應提列折舊二萬七千八百十二元，原核定營業成本予以追認三千一百八十七元（２７，８１２元－２４，６２５元）。
３、又查液氨馬達係冷凍機械設備零件之一部分，正常效能非二年內耗竭，原告亦未證明其使用年限僅一、二年，另八十六年十二月三十日行政院台財第五二○五三號函發布修正固定資產耐用年度表，第三類機械及設備，第一項食品及飼料製造設備「號碼三○一三冷凍食品製造設備耐用年數為四年」是指製造設備，本件是為保持冷凍成品之新鮮度，非屬製造設備，被告按第三類機械及設備，第十九項其他機械及設備「號碼三一九九冷凍機械設備耐用年數為七年」核定耐用年數為七年，並無不合。
（二）關於營業費用－各項攤提部分：
１、按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用）與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」為查核準則第六十條前段所明定。
２、本件各項攤提原告申報二百十三萬五千八百六十二元，其中開辦費攤提二百萬七千八百四十六元，原查以原告八十五年度原列報開辦費之直接人工二百二十七萬四千八百五十元，非營業前之各項費用，因依原告該年度憑證及財產目錄，並未購進原、物料，且廠房於同年十二月二十三日始建築完成，故認系爭直接人工二百二十七萬四千八百五十元係屬興建廠房之成本，轉列資本支出，分二十五年提列折舊，重行計算本年度開辦費應分攤金額為一百五十五萬二千八百七十六元，減列四十五萬四千九百七十元，增列廠房折舊九萬零九百九十四元。原告雖一再主張系爭直接人工係公司營業前工廠完工前試車之直接人工，非興建廠房之建築工人云云，惟經被告於九十年七月三日以南區國稅法字第九○○四三四七六號函請原告提示該年度全部帳簿、憑證及興建廠房之建築執照、使用執照、支出憑證、工廠完工前進行試車等相關資料，原告均未提示，故被告乃認原告八十五年度並無購進原、物料，應不能試車。而於本院審理中，被告再就原告於訴訟中提出之帳證查核結果，原告於八十五年度並無購買原料之憑證，機器亦於八十六年始購買，自難認原告於八十五年間有其所主張因試車而需發生人工費用之情，故原告主張核無可採。
理由
一、原告經合法通知未於言詞辯論期日到場，核無行政訴訟法第二百十八條準用民事訴訟法第三百八十六條所列各款情形，爰依被告聲請由其一造辯論而為判決，合先敘明。
二、本件原告八十七年度所得稅結算申報，被告初查以原告列報營業成本－製造費用二千一百零八萬九千四百三十六元，其中列報整修液氨馬達三台十九萬七千元修繕費，被告依查核準則第七十七條之一規定轉列資本支出，按八年提列折舊，復查決定再以系爭液氨馬達三台係冷凍機械設備零件之一部，應按耐用年數表七年之耐用年數提列折舊，而予以追認三千一百八十七元，即此部分當年度予以提列之折舊計二萬七千八百十二元；另原告八十七年度列報之各項攤提，其中開辦費攤提為二百萬七千八百四十六元，被告以原告八十五年度開辦費直接人工二百二十七萬四千八百五十元，其該年度未購進原料、物料，而因原告廠房於同年十二月二十三日始建築完成，遂認定該直接人工非營業前之各項費用，乃為建築廠房成本，轉列其為資本支出，分二十五年提列折舊，重行計算本年度開辦費應分攤金額為一百五十五萬二千八百七十六元，核減四十五萬四千九百七十元，並增列廠房折舊九萬零九百九十四元等情，已經兩造分別陳明在卷，並有核定通知書及復查決定書附原處分卷可稽，自堪認定。而原告提起本件訴訟，則以該液氨馬達使用年限僅一、二年，應屬當期費用，縱認非屬當期費用，依八十六年十二月三十日行政院台財字第五二○五三號函發布修正之固定資產耐用年數表，其屬冷凍食品製造設備耐用年數亦應為四年，被告以七年提列折舊，顯有違誤；另原告八十五年度直接人工部分，乃為公司營業前試車之直接人工，非興建廠房之建築工人，被告將直接人工部分列為資本支出，亦有不合等語，資為爭執。
三、爰就營業成本－製造費用部分及營業費用－各項攤提部分，分別敘述如下：
甲、關於營業成本－製造費用部分：
（一）按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」所得稅法第二十四條第一項定有明文。次按「修繕費支出其效能非二年內所能耗竭者，應作為資本支出，加入原資產實際成本餘額內計算，但其效能所及年限可確知者，得以其有效期間平均分攤。」「裝修費屬於資本支出者，應併入該項資產之實際成本餘額內計算，以其未使用年數作為耐用年數，按照規定折舊率計算折舊。」「費用及損失，其列支之科目混雜者，應按其性質分別查核。」為查核準則第七十七條第二款前段、第九十五條第五款及第六十五條所明定。查財政部發布之查核準則，係規定有關營利事業所得稅結算申報之調查、審核等事項（司法院釋字第四三八號解釋參照）。而上述查核準則規定均係就修繕費支出如何列帳及如何提列折舊之技術性及細節性之事項加以規定，並未逾越所得稅法相關規定，爰予援用。
（二）經查，原告為一冷凍食品公司，營業項目為海產品、水產品內外銷、冷凍農產品內外銷，系爭液氨馬達是放在冷凍倉庫外面把冷氣送進冷凍倉庫內以冷凍庫內之生鮮食品，而此冷凍倉庫即是冷凍原告所加工之生魚片，且要將溫度維持在零下三十度以保持該生魚片之鮮度等情，已經原告陳明在卷，並有原告之資產負債表附原處分卷可資佐證。足見系爭液氨馬達係供原告所生產冷凍生鮮食品過程中之凍結之用，而參諸五區國稅局印製之「製鞋業、電器業、冷凍條理食品業、化學接著劑業、空壓、油壓零組件業、鋼鐵業六業原物料耗用通常水準」，冷凍調理食品之製造程序包含凍結冷藏之程序，可知，系爭液氨馬達性質上應屬八十六年十二月三十日行政院（八六）台財字第五二○五三號函發布修正之固定資產耐用年數表、第三類機械及設備、第一項食品及飼料製造設備「號碼三○一三」之「冷凍食品製造設備」，而其耐用年數則為四年；故系爭液氨馬達係屬「冷凍食品製造設備」，應按四年之耐用年數提列折舊一節，即堪認定。被告以之為冷凍機械設備，認應依上述固定資產耐用年數表，第三類機械及設備，第十九項其他機械及設備「號碼三一九九」七年之耐用年數提列折舊，顯係未就系爭液氨馬達之使用情形詳為調查，致有所誤解所致；另系爭液氨馬達性質上係冷凍食品製造設備，而依機器設備設計之常態，其正常效能並非二年內所能耗竭，至原告雖以其開工使用迄本八十七年度未逾二年即已更換，主張系爭馬達之效能為二年內即已耗竭云云，而原告所主張之使用狀態，乃此個案之個別使用情形，究難因此即謂系爭馬達之正常使用效能僅為二年以內，而原告就此爭執又未提出其他證據以供本院調查，故原告主張系爭馬達其效能為二年內所能耗竭，故其屬修繕費應准以當期費用列報云云，亦無可採。
（三）原告本年度列報整修液氨馬達三台之修繕費共十九萬七千元，然此液氨馬達之之效能既非二年內所能耗竭，依前述查核準則第七十七條第二款前段規定，應作為資本支出；而依前項所述，系爭馬達屬冷凍食品製造設備，其耐用年數為四年，則依平均法核計結果，本年度應提列之折舊金額應為三萬九千四百元（即１９７，０００／５＝３９，４００）（查核準則第九十五條參照），被告以之為冷凍機械設備按七年之耐用年數認列折舊二萬七千八百十二元，即有未合，而應予追認一萬一千五百八十八元。
乙、關於營業費用－各項攤提部分：
（一）按「營利事業之費用與損失，應視其性質分為營業費用（如銷售、管理費用)與營業成本（如製造費用），分別審定並轉正。」查核準則第六十條前段定有明文。查查核準則本條規定乃就費用與損失應如何列報之技術性及細節性之事項加以規定，並未逾越所得稅法相關規定，爰予援用。
（二）經查，本件原告列報八十七年度各項攤提二百十三萬五千八百六十二元，其中開辦費攤提計列報二百萬七千八百四十六元，其中原告所列報開辦費之攤提中關於八十五年度直接人工部分（費用金額二百二十七萬四千八百五十元，原告主張係屬開辦費分五年攤提折舊），原告雖主張為試車所需之人工云云；然查，原告之廠房依其使用執照之記載係於八十五年十二月二十三日建築完成，而依原告於本院審理中提出之帳證資料，系爭人工費用是發生於000年0月至同年十二月止，然於八十五年度原告並無購買原料之憑證，而機器部分原告亦是於八十六年間始購買等情，有廠房之使用執照影本、八十五年二月至十二月之轉帳傳票影本及財產目錄影本附卷可稽。原告於八十五年度既未無購進原、物料及機器，則如何進行試車，故原告主張該直接人工係公司營業前及工廠完工前試車之直接人工云云，顯不足採。該直接人工費用既非原告所稱之試車人工費用，則原告以之屬開辦費，按開辦費分五年攤提折舊，自有未合。被告以原告廠房係於八十五年十二月二十三日建築完成，將該直接人工費用予以轉正至廠房建造成本，核定減列各項攤提四十五萬四千九百七十元，增列廠房折舊九萬零九百九十四元，已屬對原告有利之認定，原告再為爭執，核無可採。
四、綜上所述，原告八十七年度所得稅結算申報，原告列報營業成本－製造費用中之液氨馬達三台之十九萬七千元修繕費，被告依查核準則第七十七條之一規定轉列資本支出，雖屬有據，但其認屬冷凍機器設備，併入該資產依耐用年數七年核定折舊計二萬七千八百十二元，尚有未合，應依冷凍食品製造設備四年之耐用年限，核算此部分本年度應提列之折舊金額計三萬九千四百元；故原處分就此部分核定之營業成本應予追認一萬一千五百八十八元，訴願決定就此部分未予糾正，亦有未洽；故原告就此部分求為撤銷，即無不合，至原告超過此部分之請求，則無理由，應予駁回；爰依行政訴訟法第一百九十七條規定，就訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）關於營業成本中之液氨馬達折舊金額予以變更，確定其折舊金額為三萬九千四百元。至原告另爭執營業費用八十七年度各項攤提中之原告八十五年度開辦費直接人工部分，被告認其非屬開辦費，而為建築廠房成本，轉列其為資本支出，分二十五年提列折舊，核定本年度開辦費應攤提金額為一百五十五萬二千八百七十六元，減列四十五萬四千九百七十元，並增列廠房折舊九萬零九百九十四元，核屬有據，訴願決定就此部分予以維持，亦無不合；故原告就此部分求為撤銷，為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為一部有理由、一部無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項、第一百九十七條、第一百零四條、第二百十八條、民事訴訟法第三百八十五條第一項前段、第七十九條但書，判決如主文。
中華民國九十二年二月二十日
高雄高等行政法院第一庭
審判長法官陳光秀法官李協明法官楊惠欽右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。
中華民國九十二年二月二十日
法院書記官藍亮仁