裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第1776號判決
裁判日期：民國92年12月16日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第一七七六號
原告甲○○○○○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年三月十九日台財訴字第○八九○○五九六八九號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告登記營業項目為美容護膚，涉嫌未依法辦理變更登記，擅自經營按摩業務，自民國（下同）八十六年八月四日開始營業至八十七年十二月七日止逃漏營業稅額計新台幣（下同）一、七○五、五二四元，案經台北縣警察局永和分局查獲，取其談話筆錄資料附案佐證，移由原處分機關台北縣稅捐稽徵處審理違章成立，除核定補徵營業稅二○一、四三六元外，並按所漏稅額處三倍之罰鍰六○四、三○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，就罰鍰部分提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告有無未經變更登記即違法從事按摩業，其每月營業額若干？㈠原告主張之理由：
⒈原處分機關與訴願機關未遵行行政程序法：
原處分機關認定原告「未依法辦理變更登記，擅自經營按摩業務」並無依據，且並未調查，僅憑警察機關移送之筆錄，不符合行政程序法第三十六條以下規定。按同法第三十六條規定：「．．．行政機關應依職權調查證據．．．對當事人有利及不利事項一律注意。」第三十九條規定：「行政機關基於調查事實及證據之必要，得以書面通知相關之人陳述意見．．．。」按護膚過程中塗抹護膚保養品，外觀上和按摩一樣，按摩肌膚乃護膚必要過程，強指護膚為按摩乃違反上開證據認定之程序與原則。警訊筆錄中原告亦明確否認從事按摩之事實，惟原處分機關未遵行行政程序法第三十六以下規定、訴願機關並未依訴願法第六十七條以下規定處理，查證按警察機關並非原處分機關之一環，如何憑其書面資料而認定犯罪，且該筆錄在行政機關亦供述報告之傳聞證據，非可逕採為違法之證據。
⒉每月營業額三十萬元之認定與事實不符：
⑴原告並非自開業（八十六年八月）至八十七年十二月曾達到每月三十萬元，「每月」僅係警員自行填寫。
⑵查得和派出所做筆錄的 陳洋卿 巡佐於八十七年四、五月間及八十七年八月間
均對原告做過筆錄，均寫明二十萬元，至於八十七年十二月七日做筆錄時，原告答覆以前大都是二十萬元上下，但上個月（八十七年十一月）大概有二
十六、七萬元左右，原告問警員如何寫，他說就報多的，於是就寫下每月三十萬元，而八十八年一月四日再次傳訊做筆錄，因上月才做過筆錄，就拿上次（八十七年十二月七日）筆錄照抄一遍，並無確認證明就是三十萬元。若原處分機關不調查而逕為認定，則警察機關直接判即可，何須法院、稽徵處檢察署？⑶原告長期屬於虧損狀態，於八十七年九月至八十七年十二月分別將車當到當
鋪籌錢及用本票向訴外人 張正仁 借款十五萬元，及於八十七年十二月二十日在中國時報（市版）五四版理容欄、十二月二十一日四三版、十二月二十二日五二版理容欄分別刊登頂讓美容坊廣告，惟原處分機關逕為不利於原告之認定。
⒊⑴查所得稅法查核準則第八條規定，小規模營利事業查定課稅徵營業稅之營業
額，未據申報者，應免依漏報或短報所得額論，此行政規則規定，行政機關應受其拘束，此乃依行政程序法第一百六十條由首長簽署下達並登記政府公報，顯見實際上外部效力，再者，綜合司法院釋字第二一八、二一九、二
二二、二四七、二四八、二五二、二五三、二五八、二六七．．．四○○號等意旨可知，行政規則不問其形式與名稱，祇要確定其是否一般性規定，並為確定終局裁判所適用，即可聲請釋憲，所謂法院終局裁判所引用乃指經法院作為法源而利用，故對訴願機關與原處分機關有其拘束力。
⑵按商業登記法第四條第四款合於中央主管機關所定之其他小規模營業機構免
依本法登記，自無申請登記必要，就營業項目問題亦應做如此解釋，再者公司法於修正後，已取消營業項目之限制，此部分機關之解釋隨之失效。
⒋原告向台北縣政府建設局商業登記課查證（該單位主管營利事業登記證及營業
項目的申請、設立、變更、核准．．．），按摩業務之申請、設立、變更、核准均不歸該單位管轄，不屬於營利事業登記證營業項目之範圍，原告自無法在營利事業登記證增加按摩之營業項目，即無「未依規定辦理營業項目變更登記」，原告縱有部份行為涉及明眼人從事按摩工作，僅係行政法裁量之罰則，與民俗療法，推拿、律師、同樣無涉營業稅及違章漏稅，自不得以違章及有違稅捐稽徵法之概括論斷。
⒌美容護膚之手法與按摩手技極度相同，如同髮廊洗髮時，設計師先為客人按十
五分鐘頭部、頸部、肩部、背部，然後洗頭、吹風，其有按摩之事實，眾所公認，但因收費名為洗髮，按摩之行為與事實，歸之為服務消費者，何況美容護膚業者，本有雷同之手技，除多出化粧品與精油外，其他就是服務消費者，如何在態度上，手技上服務好消費者，讓消費者更有精神、舒筋活骨，自然更能達到美容護膚之效果，比單屬的按摩層次更高級，且收費名為去角質，精油護膚跟美髮業者一樣，為何有差別待遇？原告從事護膚美容業，並未提出按摩單做，怎能歸為擴大營業項目或未依規定辦理變更登記？⒍按摩業管理規則第四條規定按摩業之手技包括：輕擦、揉捏、指壓、扣打、震
顫、曲手、運動、壓迫及其他特殊手技。又內政部八十五年八月十日台內社字第八五八○五八六號函示有關坊間推拿（中心）、瘦身及護膚美容等行業運用各種手技提供消費性服務，如其以「承認」有從事違法之按摩行為，且有事實足資證明者，當依身心障礙者保護法及按摩業管理規則處理之。足見護膚美容事業者所運用各種手技與按摩業是共通，罰與不罰在於護膚美容業者承認與否關鍵，警察機關在執勤時動用「公權力」逼迫消費者承認，業者承認簽字，消費者常被警察當成犯人瑣在房內問話達一小時之久，不承認甚至有出言恐嚇，令其生畏而不得不承認簽字，如承認，不但被行政罰款，又牽連到變更營業項目，再罰逃漏稅．．．警察單位不但「檢」，也同「審」。
⒎綜上所述，營利事業所得稅查核準則第八條所指已明確指出不適用所得稅法第
一一○條規定，就系爭問題本無再解釋之餘地，訴願機關以解釋行政規則之函示來否定該行政規則，如可任由稅捐機關恣意解釋法令，則人民財產權如何保障，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人其他有漏稅事實者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰。」為營業稅法第五十一條第七款所明定。
⒉原告原登記營業項目為美容護膚，未依法辦理變更登記，擅自經營按摩業務，
自八十六年八月四日開始營業至八十七年十二月七日查獲日止逃漏營業稅額計
一、七○五、五二四元，有卷附談話筆錄資料附案佐證，惟原告主張多次在得和派出所製作調查筆錄關於營業額均記載為二十萬元，於八十七年十二月七日之談話筆錄記載三十萬元卻遭原處分機關據以處分，並稱無擅自變更營業項目等語並檢送該店現金帳供核等節。經查原告之負責人於八十七年十二月七日於永和分局得和派出所調查筆錄中坦承營業項目是按摩護膚美容等，復經調閱台北縣警察局永和分局提供該店負責人 王化西 （即王方村）之八十八年一月四日及同年十二月二十一日二份談話筆錄，其中八十八年一月四日答稱該店每月營業額三十萬元，則八十七年十二月七日獲案筆錄原告所稱每月營業額三十萬元，尚可採認。又就原告出示自八十六年八月起迄至八十七年十二月止現金帳核計其現金總計短絀一八八、○八一元，其中並有十二個月份入不敷出，按該帳原告平均每月需支應現金二一六、四六五元，則原告所稱每月營業額二十萬元豈足支應？該現金帳顯與常情未合，所訴核無足採。至於另一份八十八年十二月二十一日稱該店每月營業額二十萬元之談話筆錄，係於原處分機關中和分處八十八年十二月十四日發文檢送處分書及繳款書後所為之筆錄，顯係臨訟而改稱營業額之情形，自無足採。茲就查獲所變更經營之每月銷售額三十萬元（含稅）按百分之五稅率核算每月應徵營業稅一四、二八六元，經扣減原查定每月銷售額十八萬元原依百分之一稅率計算之營業稅一、八○○元，每月應補徵營業稅一二、四八六元，依經營期間八十六年度四個月又二十七日應補徵六一、一八○元，八十七年度十一個月又七日應補徵一四○、二五六元，共計應補徵二○一、四三六元，並按漏稅額之三倍裁處罰鍰六○四、三○○元，揆諸營業稅法第五十一條第七款規定，並無不合。茲原告除執陳詞另主張原告之營業額既屬核定，其營業額縱有擴充，原處分機關應變更原告稅捐底數，根本不合涉及漏稅、漏報之情況，此按營利事業所得稅查核準則第八條及第九條之規定意旨可證等語提起訴願。經查財政部八十一年二月二十八日台財稅第000000000號函示：「主旨：小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰。說明：二、小規模營業人擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記，除應依營業稅法第四十六條第一款規定處以未依規定申請營業項目變更登記之行為罰外，有關該項被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額，應另按同法第五十一條第七款規定補稅送罰。三、至所得稅部分，如有發生漏報所得情事，除應依法補徵所得稅外，並應依所得稅法第一百十條規定處罰，至於其漏稅額，應依營利事業所得稅查核準則第一百十二條規定計算。」原告未依規定辦理變更登記，擅自經營按摩業，應補稅處罰。本案已就原告所提現金帳詳核，並未置原告所提出之帳冊不顧。
⒊原告另主張商業登記法第四條第四款合於中央主管機關所定之其他小規模營業
機構免依本法登記，自無申請登記之必要，就營業項目問題應作如此解釋，再者公司法於修正後，已取消營業項目之限制，此部分機關之解釋失效云云。惟查「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」為營業稅法第二十八條及第三十條所明定。次按「本規則依所得稅法第一百二十一條及營業稅法第二十八條規定訂定之。」「營利事業申請營業登記，應填具申請書，載明左列登記事項：一、營利事業名稱及地址。二、負責人姓名、出生年月日、身分證統一編號及戶籍所在地地址。三、組織種類：獨資、合夥、公司或其他組織。四、資本額。五、營業種類。六、有總機構之固定營業場所，其總機構之名稱、地址及其營利事業統一編號。」分別為營利事業登記規則第一條及第五條所明定，原告自應就其營業項目有所變更經營時向主管稽徵機關辦理變更登記，以符稅籍管理之需要，再按財政部九十年六月二十一日台財字第○九○○四五四○三九號函示：「關於小規模經營登記項目以外之其他業務，未依規定辦理營業項目變更登記被查獲者，其增加之其他業務銷售額，應按其業別或規模，分別適用營業稅法第十條至第十三條規定之稅率補稅處罰。」按原告經查獲之每月銷售額已達三十萬元之規模，自應按使用統一發票之商號營業稅率百分之五核課，原處分並無違誤。至所述公司法及商業登記法之營業項目等規定非屬稅捐稽徵之範疇，尚難比附援引。
⒋綜上所述，原告之訴為無理由，請判決駁回原告之訴等語。
理由
一、查營業稅本屬國稅而委託各縣市稅捐稽徵處代徵，惟自九十二年一月一日起移回財政部所屬各地區國稅局自行稽徵，本件被告亦已聲明承受訴訟，合先敍明。
二、按「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。登記有關事項，由財政部定之。」「營業人依第二十八條申請營業登記之事項有變更，或營業人合併、轉讓、解散或廢止時，均應於事實發生之日起十五日內填具申請書，向主管稽徵機關申請變更或註銷營業登記。」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、．．．七、其他有漏稅事實者。」分別為行為時營業稅法第二十八條、第三十條第一項及第五十一條第七款所明定。本件原告登記營業項目為美容護膚，涉嫌未依法辦理變更登記，擅自經營按摩業務，原告於八十七年十二月七日於台北縣警察局永和分局得和派出所及八十八年一月四日在同警察分局刑事組調查筆錄中，坦承營業項目是按摩護膚美容等，每月營業額三十萬元，原告若非果有每月三十萬元之營業額，豈有於警前往調查其未經變更營業登記從事按摩業時，不惟自承其事，並稱其每月營業額為三十萬元，所言自可採認。原告雖提出自八十六年八月起迄至八十七年十二月止之現金帳，證明其每月營業額並無三十萬元云云；惟經被告核計其現金總計短絀一八八、○八一元，其中並有十二個月份入不敷出，按該帳原告平均每月需支應現金二一六、四六五元，則原告所稱每月營業額二十萬元，如何支應一年餘能仍繼續營業？該現金帳顯與常情未合，所訴核無足採。另八十八年十二月二十一日稱該店每月營業額二十萬元之談話筆錄，係於原處分機關八十八年十二月十四日發文檢送處分書及繳款書後所為之筆錄，顯係臨訟而改稱營業額之情形，核無足採。原處分就查獲所變更經營之每月銷售額三十萬元（含稅）按百分之五稅率核算每月應徵營業稅一四、二八六元，經扣減原查定每月銷售額十八萬元原依百分之一稅率計算之營業稅一、八○○元，每月應補徵營業稅一二、四八六元，依經營期間八十六年度四個月又二十七日應補徵六一、一八○元，八十七年度十一個月又七日應補徵一四○、二五六元，共計應補徵二○一、四三六元，並按所漏稅額二○一、四三六元之處三倍之罰鍰六○四、三○○元，揆諸首揭規定，並無不合。
三、原告雖另主張原告之營業額既屬核定，其營業額縱有擴充，原處分機關應變更原告稅捐底數，視其是否需改用統一發票而做變更，根本不合涉及漏稅、漏報之情況，此按營利事業所得稅查核準則第八條及第九條之規定意旨可證，故首揭營業稅法處罰之規定應排除小規模營業人云云。
四、按財政部八十一年二月二十八日台財稅第000000000號函釋稱：「主旨：小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額，被查獲者，其銷售額應依法計算補徵營業稅及所得稅並送罰。說明：二、小規模營業人擅自擴大營業項目，未依規定辦理變更登記，除應依營業稅法第四十六條第一款規定處以未依規定申請營業項目變更登記之行為罰外，有關該項被查獲未包括於原查定銷售額內之其他業務銷售額，應另按同法第五十一條第七款規定補稅送罰。三、至所得稅部分，如有發生漏報所得情事，除應依法補徵所得稅外，並應依所得稅法第一百十條規定處罰，至於其漏稅額，應依營利事業所得稅查核準則第一百十二條規定計算。」查財政部上開解釋，係本於主管機關之權責就小規模營業人經營登記項目以外之其他業務銷售額被查獲，其所屬稽徵機關營如何補徵營業稅及所得稅並送罰所作之規定，係屬行政規章，被告係其下級機關自應遵守，本件原告未依規定辦理變更登記，擅自經營按摩業，違反首揭規定，已見前述，原處分機關扣減查定銷售額核定漏稅額予以處罰，並無不合。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦稱妥適。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十二月十六日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十二月十八日
書記官簡信滇