裁判字號：臺北高等行政法院91年訴字第3874號判決
裁判日期：民國92年12月16日
裁判案由：貨物稅
臺北高等行政法院判決九十一年度訴字第三八七四號
原告佳格食品股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 黃春生 （會計師）
丙○○被告財政部台灣省北區國稅局代表人 林吉昌 （局長）訴訟代理人乙○○右當事人間因貨物稅事件，原告不服財政部中華民國九十一年七月三十日台財訴字第○九一○○一八四三一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實
一、事實概要：本件被告以原告涉嫌未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，自民國八十六年六月至十月逕行產製應稅貨物漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液等四種產品出廠，漏報貨物稅額新台幣（下同）六、七四七、四九四元，違反貨物稅條例第十九條及第二十三條規定，案經被告所屬桃園縣分局於八十六年十月十八日查得，乃核定補徵貨物稅六、七四七、四九四元外，並依同條例第三十二條第一款規定，處應補徵稅額十倍之罰鍰六七、四七四、九○○元（計至百元止）。原告不服，申經復查結果，未獲變更，提起訴願，經遭駁回，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：
⒈訴願、復查決定及原處分關於補徵貨物稅部分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：
原告之訴駁回，訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：原告產製之漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液等四種產品，是否屬於財政部六十年台財稅字第三七四五七號函釋意旨所指，就未曾課稅之貨物應否課稅發生疑義，因而對於「事實之認定」為請示，經部令核定屬為應稅貨物，而應自財政部解釋函到達之日起始核課其貨物稅？㈠原告主張之理由：
⒈原告自八十六年六月至十月間產製「漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補
液四種產品」，亦即通稱之「漢補天地滋補液」系列產品，非屬貨物稅條例第八條所規定之「清涼飲料品」，應非貨物稅課稅項目：
⑴憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」依司法院釋字第三八五
號解釋：「憲法第十九條規定人民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用」。
⑵查行為時貨物稅條例第八條規定：「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬
之；其稅率如下：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」何謂「清涼飲料品」，從貨物稅條例與貨物稅稽徵規則之各條文觀之，均未對「清涼飲料品」有明確之定義，可見並非所有「飲料」均屬貨物稅條例第八條所規定課徵之對象，例如財政部六十八年五月二十一日台財稅字第三三二八二號函：「○○企業股份有限公司產製之『鹼性礦泉水』業由經濟部工業局查明其產製過程，係以汲取地下溫泉礦水、經除卻、沉澱、消毒脫臭、裝瓶而成，純以天然之地下水處理後供飲用，屬於飲用水之一種，應不屬於清涼飲料範圍，准予免徵貨物稅。」又財政部八十四年二月八日台財稅字第八四一六○五一○一號函釋「以米（糯米或糙米）及花生等原料製成之米漿（如米奶），不須課徵貨物稅」。故被告在無任何「法律」明文界定「清涼飲料品」之範圍下，率爾認定原告所生產「漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液四種產品」為貨物稅條例第八條第一項所規定之「清涼飲料品」，違反租稅法律主義與上開司法院之解釋。
⑶原處分違反行政行為明確性原則：
按司法院釋字第三一三號解釋：「對人民違反行政法上義務之行為科處罰鍰，涉及人民權利之限制，其處罰之構成要件及數額，應由法律定之。若法律就其構成要件，授權以命令為補充規定者，授權之內容及範圍應具體明確，然後據以發布命令，始符憲法第二十三條以法律限制人民權利之意旨。」又「法律明確性之要求，非僅指法律文義具體詳盡之體例而言，立法者仍得衡酌法律所規範生活事實之複雜性及適用於個案之妥當性，運用概括條款而相應之規定，業經本院釋字第四三二號解釋闡釋在案。」司法院釋字第五二一號解釋著有明文。行政程序法第五條規定：「行政行為之內容應明確」。但貨物稅條例與貨物稅稽徵規則均未對「清涼飲料品」為任何定義性之規定，顯然違反行政行為明確性原則。
⑷縱使不以法律明文為「清涼飲料品」之定義，顧名思義，貨物稅條例第八條
所規定之「清涼飲料品」，應該係供消費者以解渴之目的而飲用之飲料，原告所生產之「漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液四種產品」，並非供消費者以解渴之目的而飲用，而係以滋補、養生之目的而飲用，故絕非貨物稅條例第八條所稱之「清涼飲料品」，自不應依貨物稅條例課稅。
⒉原處分違反實質課稅原則：
⑴司法院釋字第四二○號解釋：「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法
律主義之精神：依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則為之。民國八十一年十月十四日行政法院庭長、評事聯席會議所為：
『獎勵投資條例第二十七條所指『非以有價證券買賣為專業者』，應就營利事業實際營業情形，核實認定。公司登記或商業登記之營業項目，雖未包括投資或其所登記投資範圍未包括有價證券買賣，然其實際上從事龐大有價證券買賣，或非營業收入遠超過營業收入時，足證其係以買賣有價證券為主要營業，即難謂非以有價證券買賣為專業』不在停徵證券交易所得稅之範圍之決議，符合首開原則，與獎勵投資條例第二十七條之規定並無不符，尚難謂與憲法第十九條租稅法律主義有何牴觸。」⑵原告生產之「漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液四種產品」，並非
如類似其他清涼飲料品如可樂、汽水置於玻璃冷凍櫃內販售，而係置於常溫下與雞精、蜆精等液體營養補品同架販售，可見在經濟消費行為之意義上，消費者、零售商、批發商及原告均係將原告所生產之「漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液四種產品」與一般雞精、蜆精等當作相同之液體營養食品，故基於經濟上意義與實質課稅之公平原則，被告應將原告所生產之「漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液四種產品」與雞精、蜆精同視。
⒊原處分違反平等原則：
⑴按憲法第七條規定：「中華民國人民，無分男女、宗教、種族、階級、黨派
，在法律上一律平等。」、「行政機關訂定之行政命令，其屬給付性之行政措施具授與人民利益之效果者，亦應受相關憲法原則，尤其是平等原則之拘束。」司法院釋字第五四二號解釋第二段著有明文。又行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得為差別待遇。」⑵查：
①財政部八十六年一月七日台財稅字第八六一八七八三五一號函：「○○藥
品有限公司第三公司進口雞精類飲料，所提供之成分表或標示內含雞精成分既查明均在百分之九十以上，依本部（八五）台財稅第000000000號函核釋意旨，應免徵貨物稅。」財政部九十年八月二十七日台財稅字第○九○○四五五○八七號：「台灣糖業股份有限公司研究所擬產製之『蜆精』，其內含蜆精成份未達百分之九十者，同意比照本部八十五年五月二十日台財稅第000000000號函規定，課徵貨物稅」②財政部七十九年十一月一日台財稅第000000000號函釋：「設
廠機製之罐裝綠豆湯、花生湯等，依本部（七二）台財稅第三六二八六號函及（七四）台財稅第二四七七九號函規定之原則，應查明其內含固體是否達到百分之五十，其內容如未達百分之五十以上者，應按飲料品從價徵收百分之十五貨物稅。至以白木耳製成之「雪花露」，與本案所列設廠機製之「白木耳湯」，應屬同類系列之產品，應否課徵貨物稅，應依本部七十五年八月二日台財稅第0000000號函之規定，查明辦理。」③財政部七十二年九月六日台財稅第三六二八六號函釋「水果罐頭之固體量
至少應為其內容量百分之五十，其固體物未達到上項標準者，應按飲料品課徵貨物稅」。
④財政部七十五年八月二日台財稅第0000000號函釋「○○食品加工
社產製之易開罐裝『雪花露』，其採用之原料，既非果實或蔬菜，請依本部（七四）台財稅第二四七七九號函規定，查明其內含白木耳固體量，如未達其內含量百分之五十以上者，應按飲料品從價課徵百分之二十五（現行稅率已改為十五％）貨物稅。」⑤財政部七十四年十一月十四日台財稅第二四七七九號函釋「飲料品廠商產
製之仙草蜜、愛玉甜」兩種產品，其採用之原料，既據查明非屬ＣＮＳ二三七七國家標準內列之天然果實或蔬菜，並經查明內含固體量未達其內容量百分之五十以上，應按飲料品從價徵收百分之二十五（現行稅率已改為十五％）貨物稅。」⑶原告所生產之「漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液四種產品」內含
純正人蔘或靈芝均在百分之九十以上，依上開財政部二函釋，雞精與蜆精如內含雞（蜆）精成分在百分之九十以上者，以及水果罐頭、蔬菜、仙草蜜、白木耳等植物固體量達其內容量百分之五十以上者，基於平等原則，即得依財政部上揭函核釋意旨，亦應得免徵貨物稅。
⑷上開財政部函釋屬財政部訂定之行政命令，且「免徵貨物稅」屬給付性之行
政措施，具授與人民利益之效果者，依司法院釋字第五四二號解釋意旨，被告應受平等原則之拘束，不得恣意為差別待遇。
⒋原處分並未遵照財政部函釋「應自部令核釋到達之日開始課稅」之規定：
⑴系爭「漢補天地滋補液」系列產品，是否為貨物稅課徵標的，尚有爭端，縱
使系爭產品應課徵貨物稅，被告亦違反「應自部令核釋到達之日開始課稅」之規定。
⑵依據財政部六十年九月十七日台財稅第三七四五七號函，有關經核定為應稅
貨物應否追溯補稅三原則之第二原則：「就未曾課稅之貨物應否課稅而為請示者：如某類貨物屬於應稅貨物，稅法條文已有規定，惟對於類似貨物，未經具體指定之貨物，因而對於『事實之認定』發生疑義時，經部令核定屬為應稅貨物者，應自部令核釋到達之日開始課稅」。
⑶經查原告於八十六年六月至十月間產製並銷售「漢補天地滋補液」系列產品
，為積極促銷，隨即在大眾媒體大肆廣告。因先前係「未曾課稅之貨物」，乃不知有「應否課稅而為請示」之規定。八十六年八月間，被告所屬桃園分局來電查詢告知，該系列產品有類似「金蘭素雞精」，似應課徵貨物稅。原告以「漢補天地滋補液」系列產品，依據財政部（七二）台財稅第三二四○三號函釋意旨，應歸列為液體營養食品，而非清涼飲料，又參酌雞精模式，內含純正人蔘或靈芝百分之九十以上，應免徵貨物稅。基於對「事實之認定」發生疑義，原告隨即於八十六年九月十日以佳發八六字第八六二○四號函請財政部賦稅署核示。財政部賦稅署於八十六年九月十九日以台稅二發第000000000號函移文台灣省北區國稅局核辦。被告乃彙整台北市國稅局、高雄市國稅局、台灣省中區國稅局、台灣省南區國稅局等各局意見後，於八十六年九月三十日以北區國稅三第00000000號函，報請財政部核示，八十六年十月十八日，財政部以台財稅第000000000號函釋，認定佳格漢補天地系列產品，既係以藥用植物為原料，應依六十四年五月五日台財稅第三三二一三號函釋規定辦理。惟財政部函釋正本為被告，副本為各區國稅局，並未副知原告。因原告久未獲知系爭產品究竟是否為應稅貨物，乃於八十六年十一月六日以佳發八六字第八六二七八號函再請台灣省北區國稅局儘速惠示，被告於八十六年十一月十三日以北區國稅三第00000000號函轉達財政部函釋。從上述「事實之認定」發生疑義時之處理過程可知：本案被告函轉財政部令核釋之發文日為八十六年十一月十三日。被告對原告「佳格漢補天地系列產品」課稅，應自部令核釋到達原告之日，即八十六年十一月十三日之後，始得為之。惟被告在部令核釋到達之日前，即對原告八十六年六月至十月之訴爭產品，逕行補稅並裁罰。此項處分核與首揭部頒函釋第二原則，有追溯提前課稅之行為，即有違背財政部函釋意旨。
⒌原處分違反「行政行為平等原則」：
⑴八十四年期間，不含酒精之雞精飲料是否為應課徵貨物稅之飲料品，爭議迭
起。財政部為此曾邀集各區國稅局及相關單位召開多次研商會議，最後明定不含酒精之雞精飲料，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅。財政部乃於八十四年十一月二十四日發布台財稅第000000000號函釋：主旨「廠商進口或產製雞精類等供直接飲用之不含酒精飲料品，除向衛生機關註冊登記為成藥者外，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅。」並於說明段指出：「二、各地區國稅局應即積極輔導轄內產製雞精類飲料廠商，在八十四年十二月底前辦妥廠商登記及產品登記，其使用容器並應依規定加印產品編號。凡自八十五年一月一日起出廠或進口者，應依規定課徵貨物稅。三、實施日（八十五年一月一日）各地區國稅局應派員到廠索取前一日之工廠或倉庫報表暨其他有關紀錄，調查實施前一日之未出廠（倉庫）雞精類飲料存貨，及其庫存尚未加印產品編號之容器，並將容器之種類數量登記備查後，准予繼續使用至完為止。四、在實施日前已行銷市面之雞精類飲料，准予繼續行銷三個月，逾期未售完者，應通知其申請補稅。」從其說明段明白看出：函釋日期為八十四年十一月二十四日，但開始課稅日期延至八十五年一月一日，有三十七日緩課期間，作為輔導轄內產製廠商辦理廠商登記及產品登記。對於實施日前已行銷市面之雞精類飲料，准予繼續行銷三個月，逾期未售完者，始應通知其申請補稅。
⑵原告於八十六年六月至十月間產製並銷售「漢補天地滋補液」系列產品，其
是否為應徵貨物稅之飲料品，亦頗多爭議。財政部為此亦召開多次研商會議，最後彙整五區國稅局意見後，於八十六年十月十八日以台財稅第000000000號函釋，認定該系列產品為應稅飲料，惟該函釋遲至八十六年十一月十五日才由被告送達原告。被告不但未給予原告輔導辦理廠商登記及產品登記之緩課期間，卻更進而追溯函釋到達前，即八十六年六月至十月間，補徵原告該系列產品之貨物稅。
⑶將上述兩案加以比較：原處分已違反行政程序法第六條規定「行政行為，非有正當理由，不得有差別待遇」之平等原則。
⒍綜上所述，被告認定原告系爭產品係屬清涼飲料已有不當，又以產品係以藥用
植物為原料即非屬「液體營養食品」，難令人折服；原處分亦違反財政部六十年九月十七日台財稅第三七四五七號函，有關未曾課稅之貨物，「經部令核定為應稅貨物者，應自部令核釋到達之日開始課稅」之規定；財政部於八十四年十一月二十四日發布台財稅第000000000號函釋，對於未曾課稅貨物，經部令核定為應稅貨物者，自部令核釋到達之日起再給予三十七日的緩課期間，作為輔導產製廠商辦理廠商登記及產品登記，對於實施日前已行銷市面之貨物，准予繼續行銷三個月，逾期未售完者，始應通知其申請補稅。惟本件原處分竟追溯財政部函釋到達日，即八十八年十一月十三日前，補徵原告八十六年六至十月之訴爭產品之貨物稅，此項處分違法失當，請判決如原告訴之聲明云云。
㈡被告主張之理由：
⒈按「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如左：一、稀釋天然果
蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。
國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」「產製廠商應於開始產製貨物前，向工廠所在地主管稽徵機關申請辦理貨物稅廠商登記及產品登記。」「產製廠商當月份出廠貨物之應納稅款，應於次月十五日以前自行向公庫繳納，並依照財政部規定之格式填具計算稅額申報書，檢同繳款書收據向主管稽徵機關申報；無應納稅額者，仍應向主管稽徵機關申報。」分別為貨物稅條例第八條、第十九條及第二十三條第一項所明定。次按「貨物稅條例第四條第一項第十六款（現行法第八條）所規定飲料品課徵貨物稅之範圍，除係向衛生機關註冊登記之成藥、合於國家標準之天然果汁（純）、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及蔬菜汁等外，其餘凡設廠機製之清涼飲料品（包括口服液在內）均屬應稅之飲料品，應一律依法課徵貨物稅。」「以藥用植物或其它食用植物為原料機製之清涼飲料，除屬於本部六十四年臺財稅第三二三九二號函規定免稅者外，應予課徵貨物稅。」復分別為財政部及六十四年四月四日台財稅第第三二三九二號函及六十四年五月五日台財稅第三三二一三號函釋在案。
⒉經查本件因貨物稅條例及相關函釋對人蔘、靈芝滋補液等類似貨物是否為應稅
貨物並無明確規定，原告遂參酌財政部賦稅署八十五年四月十八日會議紀錄及經濟部工業局八十五年五月七日函，比照雞精模式以標示純正人蔘或靈芝百分之九十以上之「營養食品」方式上市，並認定其產品係符合財政部（七二）台財稅第三二四○三號函釋之「液體營養食品」，非清涼飲料，應屬免稅貨物，而未辦理貨物稅之申報。原告於八十六年八月份，接獲被告所屬桃園縣分局來電查詢，有關「漢補天地滋補液」有類似「金蘭素雞精」認定有貨物稅課徵之嫌，原告隨即於八十六年九月十日函請財政部賦稅署，請求解釋，財政部賦稅署亦於當年度九月十九日以台稅二發第00000000號函轉該函予被告核辦，被告於彙整五區國稅局意見後，報請財政部核釋，財政部於八十六年十月十八日以台財稅第000000000號函釋略以原告所產之佳格漢補天地系列產品，既係以藥用植物為原料製成，應依財政部六十四年五月五日台財稅第三三二一三號函釋意旨辦理，即該產品為應稅貨物，被告依前揭規定核定原告八十六年六月至十月產製之系爭產品貨物稅六、七四七、四九四元，被告所為之處分，與法未有不合，請予維持。
⒊綜上所述，原核定及所為復查、訴願決定並無違誤，請判決如被告答辯之聲明等語。
理由
一、本件被告所屬桃園縣分局以原告涉嫌未辦理貨物稅廠商登記及產品登記，自八十六年六月至十月逕行產製應稅貨物漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液等四種產品出廠，漏報貨物稅額六、七四七、四九四元，認其違反貨物稅條例第十九條及第二十三條第一項規定，乃核定補徵貨物稅六、七四七、四九四元。
二、原告不服，主張其於八十六年六月間產製「漢補天地滋補液」系列產品，於上市前，先參酌財政部賦稅署八十五年四月十八日會議紀錄及經濟部工業局八十五年五月七日函，比照雞精模式以標示純正人蔘或靈芝百分之九十以上之「營養食品」方式上市，依據財政部（七二）台財稅第三二四○三號函釋之營養飲料成為「液體營養食品」，而非清涼飲料，應免徵貨物稅，且原告係參酌財政部賦稅署八十五年四月十八日會議紀錄及經濟部工業局八十五年五月七日函，比照雞精模式以標示純正人蔘或靈芝百分之九十以上之「營養食品」方式上市，並認定其產品係符合財政部（七二）台財稅第三二四○三號函釋之「液體營養食品」，非清涼飲料，應屬免稅貨物，而未辦理貨物稅之申報。原告於八十六年八月份，接獲被告所屬桃園縣分局來電查詢，有關「漢補天地滋補液」有類似「金蘭素雞精」認定有貨物稅課徵之嫌，原告隨即於八十六年九月十日函請財政部賦稅署，請求解釋，財政部賦稅署始於同年九月十九日以台稅二發第00000000號函轉該函予被告核辦，被告於彙整五區國稅局意見後，報請財政部核釋，財政部於八十六年十月十八日以台財稅第000000000號函釋略以原告所產之佳格漢補天地系列產品，既係以藥用植物為原料製成，應依財政部六十四年五月五日台財稅第三三二一三號函釋意旨辦理，即該產品為應稅貨物，惟財政部函釋並未副知原告。經原告再函請台灣省北區國稅局儘速惠示，被告始於八十六年十一月十三日以北區國稅三第00000000號函轉達財政部函釋。查八十四年期間，不含酒精之雞精飲料是否為應課徵貨物稅之飲料品，發生爭議時，財政部邀集各區國稅局及相關單位召開研商會議，決議不含酒精之雞精飲料，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅後，財政部於八十四年十一月二十四日發布台財稅第000000000號函釋稱：主旨「廠商進口或產製雞精類等供直接飲用之不含酒精飲料品，除向衛生機關註冊登記為成藥者外，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅。說明：二、各地區國稅局應即積極輔導轄內產製雞精類飲料廠商，在八十四年十二月底前辦妥廠商登記及產品登記，其使用容器並應依規定加印產品編號。凡自八十五年一月一日起出廠或進口者，應依規定課徵貨物稅。三、實施日（八十五年一月一日）各地區國稅局應派員到廠索取前一日之工廠或倉庫報表暨其他有關紀錄，調查實施前一日之未出廠（倉庫）雞精類飲料存貨，及其庫存尚未加印產品編號之容器，並將容器之種類數量登記備查後，准予繼續使用至完為止。四、在實施日前已行銷市面之雞精類飲料，准予繼續行銷三個月，逾期未售完者，應通知其申請補稅。」從其說明欄明白看出：函釋日期為八十四年十一月二十四日，但開始課稅日期延至八十五年一月一日，有三十七日緩課期間，作為輔導轄內產製廠商辦理廠商登記及產品登記。對於實施日前已行銷市面之雞精類飲料，准予繼續行銷三個月，逾期未售完者，始應通知其申請補稅。按行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得有差別待遇。」被告依前揭規定核定原告八十六年六月至十月產製之系爭產品貨物稅六、七四七、四九四元，依據財政部六十年九月十七日台財稅第三七四五七號函，有關經核定為應稅貨物應否追溯補稅三原則之第二原則：「就未曾課稅之貨物應否課稅而為請示者：如某類貨物屬於應稅貨物，稅法條文已有規定，惟對於類似貨物，未經具體指定之貨物，因而對於『事實之認定』發生疑義時，經部令核定屬為應稅貨物者，應自部令核釋到達之日開始課稅」。原處分顯有違財政部六十年九月十七日台財稅第三七四五七號「應自部令核釋到達之日開始課稅」之意旨云云。
三、查原告生產之漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液等四種產品係以藥用植物為原料製成，並非財政部賦稅署八十五年四月十八日會議記錄所指雞精成分百分之九十以上之液體營養食品，財政部以八十六年十月十八日台財稅第000000000號函釋為「應稅貨物」，於法尚無不合。
四、惟財政部六十年台財稅字第三七四五七號函對經核定為應稅之貨物，應否追溯補稅定有下列三項原則：㈠具體個案之請示者：具體案件中，對該項貨物是否屬於應稅貨物徵納雙方咸有異議而由稽徵機關專案報部請示者，如經部令核定為應稅貨物應自具結出廠之日起，開始課徵貨物稅。㈡就未曾課稅之貨物應否課稅而為請示者：如某類貨物屬於應稅貨物，未經具體指定之貨物，因而對於「事實之認定」發生疑義時，經部令核定屬為應稅貨物者，應自部令核釋到達之日開始課稅。㈢新令變更舊令原則者：如前令原核屬非應稅貨物，而後令變更前令原則核屬為應稅貨物者，應由新令生效之日關始課徵，而不溯既往追補稅款。財政部此項解釋函係屬行政規章，被告係其下級機關自應遵守。
五、查行為時貨物稅條例第八條規定：「飲料品：凡設廠機製之清涼飲料品均屬之；其稅率如下：一、稀釋天然果蔬汁從價徵收百分之八。二、其他飲料品從價徵收百分之十五。前項飲料品合於國家標準之純天然果汁、果漿、濃糖果漿、濃縮果汁及純天然蔬菜汁免稅。國內產製之飲料品，應減除容器成本計算其出廠價格。」至於何謂「清涼飲料品」，現行貨物稅條例及貨物稅稽徵規則，均無明確之定義，財政部六十八年五月二十一日台財稅字第三三二八二號函：「○○企業股份有限公司產製之『鹼性礦泉水』業由經濟部工業局查明其產製過程，係以汲取地下溫泉礦水、經除卻、沉澱、消毒脫臭、裝瓶而成，純以天然之地下水處理後供飲用，屬於飲用水之一種，應不屬於清涼飲料範圍，准予免徵貨物稅。」又財政部八十四年二月八日台財稅字第八四一六○五一○一號函釋「以米（糯米或糙米）及花生等原料製成之米漿（如米奶），不須課徵貨物稅」。就財政部之解釋意旨亦非有明確之定義。
六、本件原告主張其於八十六年六月間產製漢補活靈芝及學子、養氣、蜜等人蔘滋補液等四種產品，係參酌財政部賦稅署八十五年四月十八日會議紀錄及經濟部工業局八十五年五月七日函，比照雞精模式以標示純正人蔘或靈芝百分之九十以上之「營養食品」方式上市，依據財政部（七二）台財稅第三二四○三號函釋之營養飲料成為「液體營養食品」，而非清涼飲料，認應免徵貨物稅，惟被告所屬桃園縣分局致電查詢原告有關「漢補天地滋補液」有類似「金蘭素雞精」認定有應課徵貨物稅之嫌，原告隨即於八十六年九月十日函請財政部賦稅署，請求解釋，財政部賦稅署始於同年九月十九日以台稅二發第00000000號函轉被告核辦，被告於彙整五區國稅局意見後，報請財政部核釋，財政部於八十六年十月十八日以台財稅第000000000號函釋略以原告所產之佳格漢補天地系列產品，既係以藥用植物為原料製成，應依財政部六十四年五月五日台財稅第三三二一三號函釋意旨辦理，即核定原告系爭產品為應稅貨物，被告於八十六年十一月十三日始以北區國稅三第00000000號函轉達財政部函釋一節，為被告所不爭，則本件顯係就未曾課稅之貨物，亦未經具體指定之貨物，該類貨物是否屬於應稅貨物，對於「事實之認定」發生疑義而為請示，經財政部令核定屬為應稅貨物者；且本件原處分對原告核課罰鍰部分，亦經訴願決定以系爭產製品究否屬應稅貨物？被告初審時似仍有疑義，遂彙整五區國稅局意見後，報請財政部核釋。嗣經財政部八十六年十月十八日台財稅第000000000號函釋原告所產之佳格漢補天地系列產品，既係以藥用植物為原料製成，應依財政部六十四年五月五日台財稅第三三二一三號函釋意旨辦理。足見縱如主管稅務之被告對系爭產製品究否為應稅貨物仍須經報部核釋方能確認，能否期待原告有高於該管主管稽徵機關之注意義務？故本件原告是否具備責任條件，即非無研酌之餘地等由，撤銷原處分有關罰鍰部分之核定。是依上開財政部之解釋應自部令核釋到達之日開始課稅。
七、被告雖辯稱，財政部於六十一年台財稅字第三一九八一號函已就六十年台財稅字第三七四五七號函作補充解釋略稱：「本部六十年九月十七日臺財稅第三七四五七號令核定之應課貨物稅貨物，應否追溯補稅三項處理原則，為便利執行，特再補充規定如次：㈠已經辦妥貨物稅廠商登記之廠商，稽徵機關對其產製貨物是否為應稅貨物發生疑問者，應自產製首次出廠前先行辦理具結手續，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，目具結出廠之日起課徵。㈡未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。如未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰。如稽徵機關對於呈請釋示或查獲之貨物是否為應稅貨物發生疑問者，應飭於申請文書到達之日或查獲當時先行辦理具結手續，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結之日起課徵貨物稅，但稽徵機關發生疑問之貨物，如經上級機關核釋屬應稅物並無疑問者，其在具結前生產出廠者，仍應按私製貨物稅貨物補稅論罰。．．．。」本件原告為未經辦理貨物稅廠商登記之廠商，對其產製之貨物，是否為應稅貨物既有疑問，依上開財政部之解釋，即應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。原告未經請釋逕行產製出廠，於事後再向主管稽徵機關請釋或經稽徵或查緝機關查獲認定為應稅貨物者，應按私製貨物稅貨物補稅論罰云云。
八、惟查財政部六十一年台財稅字第三一九八一號函解釋，係就該部六十年九月十七日台財稅第三七四五七號函作補充解釋，並非變更該號解釋，在財政部六十一年台財稅字第三一九八一號函解釋之後，該部於八十四年間，亦曾就不含酒精之雞精飲料是否為應課徵貨物稅之飲料品，發生爭議時，該部邀集各區國稅局及相關單位召開研商會議，決議不含酒精之雞精飲料，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅後，財政部於八十四年十一月二十四日仍以台財稅第000000000號函釋稱：主旨「廠商進口或產製雞精雞類等供直接飲用之不含酒精飲料品，除向衛生機關註冊登記為成藥者外，核屬貨物稅條例第八條規定之應稅飲料品，應依法課徵貨物稅。說明：二、各地區國稅局應即積極輔導轄內產製雞精類飲料廠商，在八十四年十二月底前辦妥廠商登記及產品登記，其使用容器並應依規定加印產品編號。凡自八十五年一月一日起出廠或進口者，應依規定課徵貨物稅。三、實施日（八十五年一月一日）各地區國稅局應派員到廠索取前一日之工廠或倉庫報表暨其他有關紀錄，調查實施前一日之未出廠（倉庫）雞精類飲料存貨，及其庫存尚未加印產品編號之容器，並將容器之種類數量登記備查後，准予繼續使用至完為止。四、在實施日前已行銷市面之雞精類飲料，准予繼續行銷三個月，逾期未售完者，應通知其申請補稅。」對於實施日前已行銷市面之雞精類飲料，准予繼續行銷三個月，逾期未售完者，始應通知其申請補稅。足徵財政部於六十一年台財稅字第三一九八一號函解釋之後，至八十四年間對雞精類之產品，仍指示所屬各稽徵機關應即積極輔導轄內產製雞精類飲料廠商，在八十四年十二月底前辦妥廠商登記及產品登記，其使用容器並應依規定加印產品編號。凡自八十五年一月一日起出廠或進口者，應依規定課徵貨物稅。並未如六十一年台財稅第三一九八一號函之指示，廠商對其產製之貨物，是否為應稅貨物發生疑問時，應先向主管稽徵機關請釋，並於辦理具結手續後再行出廠，經核釋為應課徵貨物稅貨物後，自具結出廠之日起課徵。按行政程序法第六條規定：「行政行為，非有正當理由，不得有差別待遇。」財政部之前後解釋既均有在解釋到達前不課徵貨物稅之指示，則被告在財政部解釋到達前核定原告八十六年六月至十月產製之系爭產品貨物稅六、七四七、四九四元，顯有違財政部六十年台財稅字第三七四五七號函解釋意旨，亦與財政部於八十四年十一月二十四日台財稅第000000000號函釋廠商進口或產製雞精類等供直接飲用之不含酒精飲料品，屬應稅物品，各地區國稅局應即積極輔導轄內產製雞精類飲料廠商，在八十四年十二月底前辦妥廠商登記及產品登記，自八十五年一月一日起出廠或進口者，始依規定課徵貨物稅之解釋，有明顯之差別待遇。違反行政法第六條之規定，原告訴請撤銷，為有理由，應予准許，爰將訴願決定及原處分（含復查決定）均撤銷，以維公允。
九、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。據上論結，本件原告之訴為有理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十二年十二月十六日
臺北高等行政法院第七庭
審判長法官鄭小康
法官黃秋鴻法官林金本右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十二年十二月十八日
書記官簡信滇