裁判字號：最高行政法院94年判字第806號判決
裁判日期：民國94年06月09日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第00806號上訴人賴永美飼料股份有限公司代表人丁○○訴訟代理人乙○○
丙○○被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國92年2月11日高雄高等行政法院91年度訴字第677號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，原列報營業成本新台幣（下同）145,080,274元，被上訴人初查以其未編有生產日報表且對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等亦未作成紀錄，與營利事業所得稅查核準則核實認定之規定不合，乃按飼料業原物料耗用通常水準之損耗率計算，剔除原料超耗9,379,113元，核定營業成本為135,701,161元。上訴人不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審判決駁回其訴後仍不服而提起本件上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：上訴人於初查時縱未提供生產日報表、領料單等內部單據，然於訴願階段已備妥，卻均未獲被上訴人通知提供，其復以上訴人未編有生產日報表等紀錄，不符核實認定之要件，實有失公允。被上訴人核定本件營業成本時並未考慮上訴人所生產飼料之原料種類多種，其單價均不相同，其單價較低者耗損率較高，單價高者耗損率較低，被上訴人應就每項原料逐項核算超耗量，而非以每種飼料之總原料耗用量核算超耗量。又油類添加為飼料生產過程的中間材料，並非直接原料，上訴人87年度生產投入豬油、飼料油、黃豆原油及牛油係中間材料，經製程高溫爐加熱會逐漸揮發，為生產過程之消耗材料，大抵不會增加產品重量，本應以製造費用列帳，上訴人當初申報時係因疏忽誤列入直接原料。又正式投料生產，試俥生產階段，需經反覆試驗，原料耗損超過一般標準，應屬正常情形。故如財政部83年6月9日台財稅第000000000號函所示：「如何確切的評估飼料工廠真正耗損，除了對整個飼料產製過程應有基本認識外，惟有親自前往該工廠實地勘查．．．」。被上訴人未能體察量產初期生產不順，一味以穩定生產中的同業耗料標準核定，且上訴人87年度各項原料支出均確實支付，有憑證可稽。
上訴人本為配合被上訴人稽徵作業方便，勉強以財政部頒標準核計，未料被上訴人未採用上訴人提示之直接原料核算，實屬不公。為此，請撤銷原處分及訴願決定。
三、被上訴人在原審答辯則以：上訴人爭執其生產日報表、領料單等內部單據於訴願階段已備妥，惟未獲被上訴人通知提供云云，查上訴人並未提出具體事證供核，空言主張，不足採信。上訴人復主張單價高之原料耗損率較低，單價低之原料耗損率較高，被上訴人應以此原則依各項產品之個別成分分別剔除超耗，不應按製成品之總產量及總投入量計算超耗云云。然查，原料單價高與原料耗損率高低與否並無絕對關係，應視產品之用途而定，且上訴人各項產品之主要成分及各項原料之配比或處方並未經主管機關核備。再者，上訴人主張應依各項產品之個別成分分別剔除超耗乙節，實際並不可行，且財政部訂頒之飼料業原物料耗用通常水準亦以總耗用量為準，抑且，若按照各個成分剔除超耗對上訴人反而不利，因各個成分有少耗亦有超耗，若予以個別計算即無法考慮少耗之部分；反之，若以總產量計算超耗量，少耗部分即可以超耗部分互相截長補短。故被上訴人依上開通常水準之損耗率剔除原料超耗9,379,113元，核定營業成本135,701,161元，並無違誤。此外，上訴人指稱油脂係生產過程之消耗材料，然衡諸實際，豬油之熔點高，必須在相當高溫之情形下始會完全揮發，然而飼料之製作過程僅是將原料予以研磨及攪拌，事實上不可能會產生高溫，上訴人之主張顯然不合理。再者，上訴人稱申報時係因疏忽而誤將油品列入直接材料，惟上訴人88年度申報時仍將油品列入直接原料，但88年度已非試俥階段，亦足見上訴人所訴與事實不符。上訴人一再要求被上訴人依其配方重行依營利事業所得稅查核準則第58條第2項之規定辦理，並主張若無法如前段所述以各項產品之各項原料分別依財政部頒標準剔除超耗，亦應依同法條第3項、第4項規定辦理，並提示其配方及自行剔除超耗計算表予以重核云云。按營利事業所得稅查核準則第58條第2、3、4項所規定，本件上訴人所提示其製成品哺乳料等20項產品之配方及製造成本明細表，與其辦理結算申報時之製造成本明細表之直接原料明細不符，原申報製造成本明細表之每項製成品直接原料均列有豬油或飼料油、黃豆原油等，而此次製造成本明細表提供之配方均將其油脂成分略去，計應剔除12,764,609元，反較原核定依財政部訂頒之飼料業原物料耗用通常水準之損耗率剔除原料超耗9,379,113元更為不利，是上訴人所訴洵不足採等語資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查，製造業之原料進貨、領料及存貨等成本是否符合首揭查核準則第58條第1項核實認定之規定，應以營利事業會計制度是否健全，內部控制是否嚴密而定，其平時之領耗料及產品產量、人工、製造費用等均有內部憑證可稽，始得依帳載核實認定。本件上訴人係經營生產禽畜飼料配置業務之營利事業，依前揭查核準則第58條第1項規定，自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，如設置生產日報表及進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等內部帳載憑證，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及生產費用之依據。惟查，上訴人迄至本件行政訴訟階段，僅提出各該製成品之配方及製造成本明細表、直接原料明細表等資料供核，而未能提供生產日報表及進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等相關帳載資料供被上訴人查對，上訴人對此並不爭執，則其帳載情形與查核準則第58條第1項所規定「平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用均作成紀錄，有內部憑證可稽」之要件確屬不符，亦即上訴人無法就每一項製成品逐一記載其原料耗用數量，致被上訴人無從審酌其所申報原料之單位用量是否確當，即無法依查核準則第58條第1項規定予以核實認列。從而，被上訴人依查核準則第58條第3項規定，按財政部頒飼料業原物料耗用通常水準之損耗率1.8%計算，剔除原料超耗9,379,113元，尚非無憑。至於上訴人又主張因各項原料之單價與損耗率均有不同，故應依其所提出之原料耗用計算表，先分別就各該產品個別原料成分之耗用量剔除超耗，再依財政部頒1.8%之損耗率核算各該產品之原料總耗用量是否有超耗情形乙節。惟查，原料單價高低與原料損耗率並無絕對關係，蓋原料損耗率高低乃取決之於產品用途為何而定，是上訴人所稱原料單價高者其損耗率較低，單價低者其損耗率較高，故應依各項產品之個別原料成分剔除超耗云云，顯然不能真正反映出各該產品原料耗用量之實際原貌。再者，上訴人所提出之產品配比數據及製造成本明細表，乃上訴人自行調製之內部配方，並未向相關之農業主管機關申准核備，難謂客觀、公正，則該原料配方比是否與上訴人實際產製情形相符，即無從查證；此外，上訴人爭執其87年度生產投入豬油、飼料油、黃豆油及牛油等中間材料，原應以製造費用列帳，不應列入直接原料而適用財政部部頒飼料業直接原料損耗標準之規範云云。然查，上訴人原申報製造成本明細表亦將油品列入直接原料，雖上訴人辯稱油品係生產過程之消耗材枓，上訴人將之列入直接原料係因疏忽誤列所致，惟查，飼料產製過程僅單純為攪拌、研磨之動作，並不會產生高溫，加以油品熔點甚高，事實上不可能在此產製過程中因溫度提高而消耗殆盡，上訴人所執前詞，顯屬矛盾；且若如上訴人所言確係因申報時疏忽所致，然核其88年度營利事業所得稅結算仍如是申報，此並有上訴人88年度申報資料附卷足佐，即仍有此「誤列」情事，亦不合常情。準此，本件原料耗用量仍應與其他飼料業為相同處理，即應一體適用財政部頒飼料業原物料耗用通常水準，以產品之總重量及原料總投入量為基準，剔除其原料超耗部分，方符公平原則。末查，被上訴人於核算本件原料超耗情形時，即考量上訴人配方與其他同業不盡相同，耗用數量有所差異，而從寬按1.8%之損耗率剔除超耗部分，足見被上訴人原核定處分已充分兼顧上訴人權益之保護，堪稱公允。詎上訴人猶執陳詞置辯，而未能提出具體事證供核，要難採據。綜上所述，上訴人之主張，既無可取。從而，被上訴人將上訴人87年度營利事業所得稅結算申報之營業成本，按飼料業原物料耗用通常水準1.8%之損耗率剔除原料超耗9,379,113元，核定系爭年度之營業成本為135,701,161元，並無違誤。
復查及訴願決定遞予維持，亦無不合。因而駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、上訴人平時對進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等已作成紀錄，亦編有生產日報表或生產通知單及成本計算表等，上訴人自有首揭查核準則第1項之適用。上訴人自訴願階段即已備妥符合營利事業所得稅查核準則第58條第1項所規定之報表供其查核，孰如被上訴人皆不予採納作為調查證據，即逕行核定該年度原料超耗9,379,113元；被上訴人一再宣稱上訴人未提供該等資料供其查核，但經上訴人要求其提供其已通知上訴人提供帳簿文據之書面文件與函號，被上訴人卻一直未能提出其以書面通知上訴人之函示文號，以佐證其已依所得稅法第83條第3項規定已盡通知與調查義務，然原判決不加以詳查，逕予採用其說詞並認定上訴人不符合營利事業所得稅查核準則第58條第1項所規定，其判決顯有瑕疵。又「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據．．．」，「．．．，當事人主張之事實，雖經他造自認，行政法院仍應調查其他必要之證據」為行政訴訟法第134條所明訂。本件上訴人自訴願階段即已備妥符合營利事業所得稅查核準則第58條第1項所規定之報表供其查核，被上訴人未予通知提示導致上訴人被核課稅額，原判決卻未加詳查逕而判決，亦有違反證據法則，顯屬違背法令。⑵、又按查核準則第58條規定，製造業之製品原料耗用數量，如不合依帳證核實認定時，則依序按該業通常水準、同業耗用情形、上年度核定情形、調查結果核定之；查核準則定此順序，無非以其先後之次序較接近於核實認定之目的。今上訴人已依照所得稅法第83條第1項規定：
「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳簿、文據：其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額」之意旨提示帳簿文據；但提示後稽徵機關視而不見，自屬失當。且依據一般經驗法則，上訴人於設廠試車階段，為尋求最佳配方與作業運轉所需，該年度之耗用原物料水準與一般正常生產運轉之原物料耗用比較，耗料水準較高係屬正常；上訴人業已經提供與飼料業息息相關之生產合作社出具說明書與被上訴人參考。然本件原判決未依職權調查被上訴人是否有明確證據，證明其已通知上訴人提供帳簿文據之義務，徒以被上訴人之答辯即認定上訴人未提示符合查核準則第58條第1項規定之帳簿文據，被上訴人與原判決法院均未盡調查之責，顯有判決違背法令。㈡、上訴人係經營生產禽畜飼料配置業務之營利事業，依營利事業所得稅查核準則第58條第1項規定，自應保持足以正確計算其營利事業所得額之帳簿憑證及會計紀錄，如設置生產日報表及進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等內部帳載憑證，憑供稅捐稽徵機關查核其耗用材料及生產費用依據。本件被上訴人以上訴人迄至訴願階段僅提出各該製成品之配方及製造成本明細表、直接原料明細表等資料供核，而未能提出生產日報表及進料、領料、退料、產品、人工、製造費用等相關帳載資料供核，無從審酌上訴人所申報原料之單位用量是否確當，因而按財政部頒飼料業原物料耗用通常水準之損耗率百分之1.8計算，剔除原料超耗9,379,113元，於法尚無不合。㈢、原審法院對於上訴人所主張之論點何以不採，均已詳加論述，認事用法均妥適。上訴意旨仍執前詞，以上訴人已備妥報表供核，原判決未予詳查而逕行判決有未盡調查之違誤。惟查前開上訴意旨係就原審取捨證據、認定事實之職權行使而指摘，尚難以此為由而認原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規、判例、解釋有所違背或牴觸，依前說明，應認上訴為無理由，予以駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年6月9日
第四庭審判長法官徐樹海
法官高啟燦法官吳錦龍法官黃合文法官林茂權以上正本證明與原本無異中華民國94年6月10日
書記官蘇金全