裁判字號：臺中高等行政法院92年簡字第27號判決
裁判日期：民國92年04月21日
裁判案由：地價稅
臺中高等行政法院判決九十二年度簡字第二七號
原告甲○○○送達代收人乙○○被告臺中市稅捐稽徵處代表人丙○○右當事人間因地價稅事件，原告不服臺中市政府中華民國九十二年一月六日府法訴字第○九二○○○一九六六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：原告所有坐落台中市○區○○○段○○○○○號土地，經被告併同原告所有之其他四筆土地課徵九十年度地價稅新台幣（以下同）四○、九八○元。原告不服，經向被告申請復查，未獲變更，提起訴願遭駁回，乃提起本行政訴訟。
貳、兩造之陳述及爭點：
一、原告部分：㈠聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡陳述：
⒈按憲法第十五條明定人民之財產權應予保障；又於同法第二十三條規定：「憲
法所列舉之自由權利，除為防止妨礙他人自由、避免緊急危難、維持社會秩序或增進公共利益所必要者外，不得以法律限制之。」所以國家應竭盡能力對人民之財產予以保障與維護，在制定法律時，必以保障人民財產權為原則，而以限制人民財產權為例外。而且國家欲限制人民之財產權時，依我國憲法第二十三條規定，不僅須以法律為之，且必須符合『比例原則』之要件，如欠缺比例原則之必要性要件時，即不得就人民財產權予以不當之限制，已為限制者亦應解除其限制，方始符合憲法保障人民財產權之規定。
⒉次按，稅賦課徵係國家財政之收入來源，為公共利益之需，乃對人民財產權之
剝奪；由於對憲法所保障之財產權造成強制性之侵犯，故唯有在符合依法行政原則及比例原則之情況下方得為之，也因此各國法律莫不嚴格規範國家所運用之稅賦課徵權限，我國亦然；土地稅法第三條雖允許行政機關於法定要件下得以合法徵收稅賦之方式來侵害人民之財產權，然仍須受限於憲法第二十三條的比例原則範圍內，且立法機關為貫徹憲法第十五條所保障人民之財產權，俾免徵收權力之濫用，防止行政機關假借依法行政之名義濫用國家徵稅權，妨害發展經濟、促進土地利用、增進社會福利等目的，乃又於土地稅法第六條規定「為發展經濟、促進土地利用、增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓、走廊、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院定之。」，是謂立法機關依循憲法保障人民財產權之意旨，特制定『減免權』賦予行政機關於公益原則範圍內得免除義務人繳納地價稅或田賦之義務，以防止政府依法行政或濫用徵收權，致違反比例原則，使人民蒙受不必要的侵犯。
⒊本件原告為耕地三七五減租條例之出租人，其先祖辛勤勞苦，始攢得田地基業
，惟因政府扶植自耕農之政策，使得原告及其他地主必須受不合理之耕地三七五減租條例所束縛，被迫與承租人簽立租約，承租人每年僅需繳納甚少之租金，即可一代傳一代維持租約之存在，而等待坐領補償金，平白享受地主之辛勞成果，反觀於地主部分，每年需繳納地價稅，而此地價稅之徵收往往數十倍於租賃耕地租金所得，造成地主每年不惟未從所有之土地作有利之經濟利用取得利益，反而每擁有其所有權一年，即要多賠付稅金，就本件而言：地主可能自該土地承租人處取得租金每年僅為稻穀二五○九台斤（折合新台幣為二、五九○元），但卻得支付行政機關之地價稅高達四○、九八○元，兩者相差十六倍左右，其不合理處，不言可喻。
⒋地主被迫強制與佃農訂立三七五減租租約，政府對於租金之限制，是否合宜，
已屬有疑，加上其他不合理之限制，將造成地主對於土地僅有一紙所有權狀，對於土地之處分、使用及收益，均大受影響，從而原告及其他地主之所有權已為空洞化，土地權狀與廢紙無異，觀諸憲法第七條平等原則、及憲法第十五條財產權保障之意旨，其侵害地主之情，莫此為甚。國家一方面以耕地三七五減租條例不當限制原告合理使用所屬之系爭土地，致其所有權空洞化，另一方面卻又因原告擁有系爭土地，而課予重稅，未斟酌土地稅法第六條基於發展經濟、促進土地利用、增進社會福利等目的規定得予適當減免之意旨，酌予減免地價稅，此已明顯違反憲法第二十三條、第十五條規定。
⒌綜上論述，被告確有違法之處，請判決如起訴之聲明。
二、被告部分：㈠聲明：原告之訴駁回。
㈡陳述：
⒈按「本法所稱農業用地，指非都市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地
，依法供下列使用者：供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場、集貨場、農路灌溉、排水及其他農用之土地。」、「已規定地價之土地，除第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者，亦同：依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。依法限制建築，仍作農業用地使用者。依法不能建築，仍作農業用地使用者。依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。‧‧‧」分別為土地稅法第十條第一項第一、二款、第十四條及第二十二條所明定。又「依耕地三七五減租條例規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地，地價稅或田賦全免。」、「徵收田賦之土地，由直轄市或縣（市）政府依左列規定辦理。‧‧‧。第二十一條第二項第二款之土地，及第二十二條第二款之土地中供與農業經營不可分離之使用者，由農業主管機關受理申請，會同有關機關勘查認定後，編造清冊，移送主管稽徵機關。」為土地稅減免規則第十六條、土地稅法施行細則第二十四條第四款所訂定。
⒉原告所有台中市○區○○○段○○○○○號土地，經被告處以坐落之地區其公
共設施已完竣，屬土地稅法第十四條應課徵地價稅土地，乃併同其他四筆土地共計五筆核課原告九十年地價稅四○、九八○元。原告不服，申經被告復查結果，按都市土地縱屬依耕地三七五減租條例出租之耕地，且確作農業用地使用者，依首揭土地稅法第二十二條第二項規定，仍須以是否符合同法條第一項第二款所定要件為斷，即公共設施必須尚未完竣。又依土地減免規則第十六條規定「依耕地三七五減租條例規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地，地價稅或田賦全免。」則適用免徵地價稅或田賦之要件為該土地須作農舍使用，且係出租人無償提供。依此，被告再於九十一年五月十六日派員會同台中市中山地政事務所人員現場勘查，系爭土地之使用情形為「部分堆放廣告招牌，部分種植水果，另有一部分堆放箱型車輛」並未見有任何建物矗立其上，有拍攝照片可憑。雖鄰近處有一棟鐵皮屋，惟並未坐落本件土地上。再者土地實際供與農業經營不可分離之農舍使用，依土地稅法施行細則第二十四條第四款規定，須經農業主管機關受理申請及會勘認定等前置程序之踐行，然原告並未依此為之，縱有建物自亦難認係農舍土地。況縱屬農舍土地，基於復查主張亦陳稱有收取租金等情，即非「無償」供承租人使用者。凡此，均足認本案並無土地減免規則第十六條規定之適用。準此，被告大智分處以系爭土地係經都市計畫編為住宅區而非農業區或保護區，且位於已開闢完成之忠明南路與柳川西路旁之公共設施已完竣區域，顯未具土地稅法第二十二條第一項但書第一、第二款「課徵田賦」所定要件，又以系爭土地非屬農舍土地，且非「無償」供承租人使用，無土地減免規則第十六條規定之適用，依土地稅同法第十四條規定應課徵地價稅，被告乃併同其他土地核課原告九十年地價稅四○、九八○元，並無不合，遂經復查決定維持原核定。原告仍不服，復執前詞，訴經台中市政府訴願決定除持與被告相同論見，復以系爭土地既已編為住宅區土地，市價較農牧區增多不少，原告倘無資力支付補償金給予承租人，亦可將系爭土地售與承租人或第三人，開發使用土地，此經最高行政法院另案與本案相同地號土地之八十八年度之地價稅事件以九十一年度判字第八七五號判決敘明並駁回其上訴在案。原告主張均無理由，請判決駁回原告之訴。
理由
一、按「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收田賦。但都市土地合於左列規定者亦同：一、依都市計畫編為農業區及保護區，限作農業用地使用者。二、公共設施尚未完竣前，仍作農業用地使用者。三、依法限制建築，仍作農業用地使用者。四、依法不能建築，仍作農業用地使用者。五、依都市計畫編為公共設施保留地，仍作農業用地使用者。前項第二款及第三款，以自耕農地及依耕地三七五減租條例出租之耕地為限。」、「依耕地三七五減租條例規定，出租人無償供承租人使用之農舍土地，地價稅或田賦全免。」為土地稅法第十四條、第二十二條第一項、第二項及土地稅減免規則第十六條所明定。
二、查原告所有坐落系爭台中市○區○○○段○○○○○號土地，位於已開闢完成之忠明南路與柳川西路旁，為公共設施完竣區域之土地，該筆土地之使用情形為：
「部分堆放廣告招牌，部分種植水果，另有一部分堆放箱形車箱」，並無農舍坐落於系爭土地上，鄰近雖有一棟鐵皮屋，惟並未坐落於系爭土地上等情，業據被告於九十一年五月二十四日派員會同台中市中山地政事務所前往現場會勘屬實，有會勘紀錄、依地籍圖謄本繪製之現場圖及現場照片七幀附原處分卷可稽；又該筆土地業經編定為台中市都市計畫住宅區，亦有台中市都市計畫土地使用分區證明書乙紙附原處分卷可按，均堪認為實在。系爭土地既非屬土地稅法第二十二條得課徵田賦所定之土地，依土地稅法第十四條規定即應課徵地價稅。原告雖主張系爭土地與第三人訂有耕地三七五租約，課徵地價稅不合理云云，惟訂立耕地三七五租約者，除依耕地三七五減租條例規定，由出租人無償提供承租人使用之農舍土地，依土地稅減免規則第十六條規定其地價稅全免外，依法仍應繳納地價稅。系爭土地上未經建築農舍，鄰近雖有一棟鐵皮屋，惟並未坐落在系爭土地上已如前述，況所謂農舍須與農業經營不可分離，且須依土地稅法施行細則第二十四條第四款規定，申請農業主管機關會勘認定，又縱屬農舍土地尚須無償供承租人使用始能免稅，本件系爭土地全筆之年租為稻谷二五○九台斤亦為原告所自陳，並非無償，不符合上開減免地價稅之規定，被告依法核課地價稅並無違誤。
三、原告雖主張：依憲法第十五條、第二十三條規定，人民之財產權應予保障，國家欲限制人民之財產權時，不僅須以法律為之，且必須符合比例原則之要件；原告被迫與佃農訂立三七五租約，地主之所有權已空洞化，實違憲法第七條之平等原則；本件未斟酌土地稅法第六條之規定酌予減免地價稅已違反憲法第十五條、第二十三條規定云云。惟按人民有依法律納稅之義務，憲法第十九條定有明文。涉及租稅事項之法律，應本於租稅法律主義之精神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上之意義及實質課稅之公平原則解釋之，司法院釋字第四三八號解釋理由書參照。土地稅法第十四條規定：「已規定地價之土地，除依第二十二條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」業如前述，故凡已規定地價之土地均應課徵地價稅是為原則，至同法第六條規定為發展經濟、促進土地利用、增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、慈善或公益事業等所用之土地，得予適當之減免，其減免標準及程序，由行政院定之。行政院乃據以制定土地稅減免規則，是為法律授權訂定之減免標準。上開課徵及減免之規定，核與租稅法律主義無違，亦與憲法第十五條人民財產權應予保障之規定不相牴觸。又依耕地三七五減租條例第十七條第一項第五款規定，三七五租約之土地經依法編定或變更非耕地使用時，地主非不得終止租約，以便依其新編定之使用分區善加利用，以獲取合理之收益，則原告所謂收益與納稅失衡之情況，尚非係因法律規定不合理所致。又本件耕地三七五租約之土地如前所述並無減免地價之事由存在，則被告依法課徵地價稅亦與憲法第七條平等原則及第二十三條之法律保留原則及比例原則無違。系爭土地既業經編定為台中市都市計畫住宅區，且公共設施業已完竣均如前述，原告非不可配合都市發展善盡地利，依上開規定終止租約收回土地，善加開發使用，原告徒以所收租金不足繳納地價稅，認原處分課徵系爭土地地價稅，違反憲法第七條、第十五條及第二十三條之規定委無可採。從而，是原處分核課系爭土地九十年地價稅，於法並無違誤，訴願決定予以維持亦無不合，原告所訴各節核無足採，其請求撤銷原處分（復查決定）、訴願決定，非有理由，應予駁回。本件為簡易案件，爰不經言詞辯論逕為判決。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第二百三十三條第一項、第二百三十六條、第一百九十五條第一項後段、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年四月二十一日
臺中高等行政法院第三庭
法官許金釵右正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內，以本訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者，始得向本院提出上訴狀並表明上訴理由，經最高行政法院許可，否則不得上訴；如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（均應依對造人數提出繕本）。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票拾份（每份三十四元）。
中華民國九十二年四月二十一日
法院書記官蔡逸媚