裁判字號：最高行政法院94年判字第2095號判決
裁判日期：民國94年12月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第02095號上訴人凱盟電子工業股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 李淑妃 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人對於中華民國93年2月27日高雄高等行政法院92年度訴字第1163號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、本件上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出新臺幣（下同）7,102,199元，被上訴人初查以其資產負債表－應收款項中有逾6個月未收回之應收關係人帳款78,992,324元，乃設算利息5,548,862元，並自其列報利息支出項下減除，核定利息支出1,553,337元。另上訴人申報投資抵減稅額921,497元，被上訴人以上訴人於民國89年7月起將所有之機器、汽車、員工、土地及廠房租借予他人，乃核定投資抵減稅額為0元。上訴人不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人對於大陸公司之銷貨，皆依法律規定為之。89年度營利事業所得稅結算申報，應收款項中有應收大陸關係企業之帳款78,992,324元逾6個月未收回，乃因外銷大陸廠商之收款期間受限於外匯管制而延長所致，非上訴人所能控制，且應收貨款延遲給付，上訴人並不當然有利息收入，稅法對此亦未有設算利息之規定，則被上訴人就銷售大陸關係企業未收回之應收款項設算利息，顯然擴大行為時營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）97條第11款之解釋，誤解判例意旨，並違反租稅法律主義。又上訴人於88年底發生財務危機後，於89年即改變經營模式為代工，適逢倫碩公司進入市場，為求儘速占有市場，故委託上訴人代工，雙方因而簽訂契約，由上訴人提供代工之勞務，從而上訴人和倫碩公司所簽訂之契約，其真意為「代工」契約，而非租賃契約，此從契約第3條約定：「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用」及倫碩公司89年度未招聘操作人員，無從租用機器設備操作，該公司當年度營利事業所得稅結算申報書中無薪資、直接人工、間接人工、勞健保費、伙食費、機器設備維修費等項目支出，反由上訴人帳列支付，上訴人開給倫碩公司之憑證為「代工費用」與「勞務費用」，非「租賃費用」等，均足證明雙方所訂合約確為「代工」契約，而非「租賃」或「轉借」契約。按解釋契約必須探求當事人真意，不得拘泥於所用之辭句。被上訴人以契約文字解釋系爭契約為租賃契約，即有未洽。上訴人係為倫碩公司代工，不在行為時民營製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法（下稱投資抵減辦法）第8條規定追繳抵減所得稅之範圍。為此訴請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人則以：查系爭龐大應收款項久未收回，如謂純由正常銷貨行為而產生，顯與常情有違，且該款項就形式上而言縱非借貸性質，然具有資金排擠效果則無二致，致使利息費用虛增，由此而支付之利息支出，實難謂為合理及必要之費用。從而被上訴人依查得事實，按所得稅法第24條第1項及查核準則第97條第11款規定設算利息，並自利息支出項下減除，乃實質課稅公平原則之體現，與租稅法律主義亦無違背。又上訴人將其所有之機器、汽車、員工、土地及廠房出租，供其關係企業倫碩公司使用，並明定使用期間、計費方式，故其所購買本得依行為時投資抵減辦法（現更名為「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，但規範之內容仍然相同）第8條第1項第2款規定申請抵減所得稅之設備，因自89年7月1日起已非供其生產本身之產品，而係轉借予關係企業使用，自應補繳已抵減之所得稅款。上訴人雖主張為代工，卻又另訂立租賃契約，已與經驗法則有違；況依上訴人生產紀錄所示，其自89年7月1日起即無從事生產。是以被上訴人否准89年度原核定投資抵減稅額921,497元，並無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：1.關於利息支出部分：按「利息：．．．十一、營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為查核準則第97條第11款所明定。又「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機關自難准予認列。」本院71年判字第1242號亦著有判例可資參照。查上訴人89年度營利事業所得稅結算申報，原列報利息支出為7,102,199元，經被上訴人初查以其應收帳款週轉率偏低，且其關係企業之多筆應收帳款逾6個月仍未收回，顯見資金為大陸等地關係企業運用，依簽證會計師第二次補充說明之關係企業帳齡分析表計算，資產負債表－應收款項中之關係企業－大陸凱盟、馬來凱盟及上海凱盟之應收帳款逾6個月未滿1年者計12,346,518元，逾1年未滿2年者計66,645,806元，合計78,992,324元；應付前揭關係企業帳款分別為逾6個月未滿1年者計5,381,183元及逾1年未滿2年者計767,692元，原核乃依所得稅法第24條第1項及行為時查核準則第97條第11款規定，分別以逾6個月未滿1年及逾1年未滿2年者之貸出款項（應收帳款），減除借入款項（應付帳款）逾6個月未滿1年者5,381,183元及逾1年未滿2年者767,692元後之餘額72,843,449元，按平均借款利率8%設算利息5,548,862元【（12,346,518元－5,381,183元）×8%×6/12＋（66,645,806元－767,692元）×8%×1】，自89年度列報利息支出項下減除，核定利息支出1,553,337元。次查，被上訴人依據上訴人之簽證會計師 王錦祥 91年11月21日所提出之上訴人關係企業帳齡分析表計算，其中應收款項中之關係企業－大陸凱盟、馬來凱盟及上海凱盟之應收帳款逾6個月未滿1年者計12,346,518元，逾1年未滿2年者計66,645,806元，合計78,992,324元，則以上開鉅額應收款項久未收回，如謂純由正常銷貨行為而產生，殊與常情有違。退步言之，上訴人既陳稱上開應收款項逾6個月未收回，乃因外銷大陸廠商之收款期間受限於外匯管制而延長所致，然所稱大陸外匯管制，其起訖存續期間為何，系爭應收款項有何筆係因此而不能如期收起，致分別逾期6個月、1年及2年之久，理應有具體詳細之說明。惟上訴人迄未能就上開情形予以明確交待，僅空言係受限大陸之外匯管制而逾期無法收回應收款項，所為主張，自難遽以採信。末查，上訴人對於上開鉅額應收款項怠於向其關係企業－大陸凱盟、馬來凱盟及上海凱盟之催討收取，核其原因，固非上訴人貸款予其關係企業，然其所生之資金排擠效果，則與營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息之情形，致使利息費用虛增之情形相若。準此，上訴人是項利息之支出，依租稅公平原則，實難謂為合理及必要。從而被上訴人核定利息支出1,553,337元，乃實質課稅原則之體現，核與租稅法律主義亦無違背。2.關於投資抵減稅額部分：按「依本辦法申請抵減所得稅之設備或技術，有左列情形之一者，應向稅捐稽徵機關補繳已抵減之所得稅款。．．．二、於交貨之次日起3年內轉借、出租、轉售、退貨或報廢者。」為投資抵減辦法第8條第1項第2款前段所明定。上訴人不服被上訴人否准抵減處分，循序起訴主張如前。經查上訴人所提出與倫碩公司於89年5月間簽訂之「租賃契約書」，即明確表明立契約之出租人為上訴人（甲方），承租人為倫碩公司（乙方），並稱：茲應乙方生產須求向甲方租借下列物品，經雙方協議條款如下，共資遵守：．．．等語，由 文義 觀之，上訴人為因應倫碩公司生產之需要，將上訴人公司之物品「租借」予倫碩公司使用，而非以自己之工廠設備為倫碩公司提供勞務之「代工」行為，甚為明確。再者，依契約書內容觀之，契約條文共9條：「第一條：租借項目：機器、汽車、員工、土地廠房，如甲方之各基本資料明細（如，財產目錄；員工名冊；土地廠房座落於：高雄縣永安鄉永○○○區○○○路○○號．．．）。第二條：使用期間：．．．。第三條：租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用。第四條：本借用物在借貸期間修繕保養概歸乙方負責。第五條：乙方對借用物之使用而不得為此外之使用又未經甲方之同意不得允許第三人使用借用物。倘乙方違背前項約定時甲方則得終止契約。第六條：乙方受領交付借用物時起應以善良管理人之注意保管借用物管理不善，致遭受損毀或滅失時應負擔損害賠償責任。第七條：借用期間屆滿或終止時乙方應將借用物返還甲方收回。第八條：乙方應對使用標的物負連帶負其責任。第九條：本契約1式2份甲乙各執1份為憑。」準此，除第9條外，舉凡租借項目、使用期間、租借費用之計算、借貸使用期間修繕費之負擔（由倫碩公司負擔）、借用期間屆滿借用物之返還及危險負擔等諸項，均有詳細約定，在在足以證明上訴人係將機器、廠房及員工等提供予倫碩公司使用，並由倫碩公司自行支配，而倫碩公司則因此而負擔使用之對價及損害賠償之責任，核其行為，應屬租賃之行為（民法第421條第1項參照），自無庸置疑。雖然，上揭契約條文中，或使用「租賃」、或使用「租借」、或使用「借用物」、或使用「借用期間」及「使用期間」等，前後不一，致難免發生系爭契約究為「租賃契約」﹖抑為「使用借貸」之疑惑，惟租賃與使用借貸，雖同為當事人約定一方以物交付他方使用，但二者性質迥不相同。其區別主要在於使用人是否支付代價予交付人。申言之，租賃為有償契約，而使用借貸則為無償契約，故如將物交由他人使用，而有收取對價者，不論其名稱如何，以及契約所用之文字如何，自係租賃契約而非使用借貸契約。又本件系爭租賃契約第3條既有「租借費用」之約定，而上訴人亦承認倫碩公司與上訴人間雙方往來單據憑證確有「加工費用」與「勞務費用」之支付，是縱稱上訴人與倫碩公司簽訂之租賃契約書，其契約中誤用「租借項目」、「使用期間」、「租借費用」、「借用期間」及「借用物」等詞句，亦不影響系爭契約為「租賃契約」之本質。故被上訴人指稱上訴人將適用投資抵減稅額之機器設備租與倫碩公司使用，洵非無據。次查，探求當事人真意係在當事人意思不明，確有爭議時始應參酌其他證據資料為其判斷之依據。故對於意思表示明確之法律關係，自無需再假探求真意之名，而曲解契約雙方當事人意思表示之原意。本件上訴人與倫碩公司於89年5月間所簽訂之契約書，不惟名稱已書寫為「租賃契約書」，且契約之內容，亦分別就租賃之客體、期間、費用及返還等事項，詳細規定於各條文中，則渠等就系爭契約為租賃契約乙事，應無意思不明之情形。再者，上訴人與倫碩公司資本總額均達1億元以上，非屬小型企業，且其營利事業所得稅結算申報俱委託會計師查核簽證，對於「代工」與「租賃」兩項顯不相同之名詞，應不致混淆誤用。上訴人主張系爭契約書雖書寫為「租賃契約書」，實因用語錯誤所致云云，殊難採信。上訴人嗣後雖再補提其與倫碩公司於89年10月1日另行訂立之「代工契約書」乙份，亦無非事後彌縫行為，並不足採。惟上訴人提出其於89年間開給倫碩公司之發票，其上之品名雖記載為「加工費用」與「勞務費用」，然倫碩公司之所以如此記載，係依系爭契約第3條之約定「租賃費用：以甲方實際發生之（直接人工及製造費用）×1.04開立發票向乙方收取加工費用；以甲方實際發生之（管銷費用）×1.257開立發票向乙方收取勞務費用。」為之，是上開2項費用乃倫碩公司向上訴人租用機器、廠房及員工等所支付之對價，要不能因此遽謂系爭契約即屬「代工契約」，上訴人是項主張，亦不足採。從而被上訴人否准上訴人抵減稅額921,497元之投資抵減設備，認其於交貨之次日起3年內出租予他人，核定投資抵減稅額為0元，依法洵無不合。末查投資抵減辦法業經行政院於89年7月12日以台89財字第20951號令修正為「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」，二者之第8條第1項第2款規定並無不同。依91年4月24日條正前「網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法」第10條規定：「網際網路業、製造業及技術服務業購置設備或技術，申請抵減所得稅，適用訂購當時之規定；其於89年1月1日起至89年7月13日之期間內訂購者，適用89年7月12日修正之規定。」本件上訴人租賃予倫碩公司之機器設備，係於89年1月1日之前訂購，故該機器設備得否抵減所得稅額自應適用89年7月12日修正前之投資抵減辦法之規定。至被上訴人89年度營利事業所得稅申報核定通知書調整法令及依據說明書所載「依『網際網路業製造業及技術服務業購置設備或技術適用投資抵減辦法』第8條否准本期以購置86年7月1日以後之機器申請抵減稅額共921,497元」乙節，雖適用抵減辦法之名稱有誤植情形，惟被上訴人已於復查決定時予以更正。上訴人謂被上訴人適用法律錯誤，原處分應予撤銷云云，容有誤解。綜上所述，被上訴人核定上訴人89年度營利事業所得稅結算申報之利息支出1,553,337元及否准其申報投資抵減稅額921,497元，核定投資抵減稅額為0元，認事用法，尚無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合等為其判斷之基礎，並說明其證據之取捨及未採兩造其餘攻防方法之理由，而以上訴人之訴為無理由，予以駁回。
五、原判決關於利息支出部分核無違誤。按所得稅法第24條規定得減除之各項成本費用，揆其立法意旨，自以營業上合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項不收利息，對相當於該貸出款項所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，是查核準則第97條第11款規定，類此情形，不予認定，尚無違反租稅法律主義或牴觸司法院釋字第469號解釋，本院71年判字第1242號判例意旨亦同。上訴人對關係企業之應收帳款遲未收回，而未能提出正當理由，顯係將該應收款供該關係企業使用，實與貸與該關係企業同額款項無異。上訴人一方面遲未收取應收款項，一方面借入款項支付利息，上訴人如依常情按時收回該應收帳款，則可減少同額之貸入款項之必要，是在此範圍內，上訴人所支出之利息支出，非屬合理及必要者，被上訴人依查核準則第97條第11款規定核減利息支出，原判決予以維持，尚無違反租稅法律主義或牴觸司法院釋字第469號解釋及本院71年度判字第1242判例意旨，上訴人猶執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決此部分未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。關於抵減稅額部分：上訴人主張系爭契約係代工契約，非租賃或轉借云云，惟所謂代工關係，所使用之機器設備，係由代工者自己管領使用。租賃或借用則由承租人或借用人管領使用租賃物或借用物。系爭契約第6條已明載將系爭機器設備交付倫碩公司使用，且由第4條至第9條之約定，亦可知系爭機器設備係由乙方倫碩公司使用管領，否則倫碩公司何需負擔修繕保養之責；如未交由倫碩公司使用，即無禁止其未經同意交第三人使用之必要；倫碩公司如未管領使用系爭機器設備，即無所謂應負「善良管理人之注意保管義務」，亦無由令其負管理不善致遭受損毀或滅失時之損害賠償責任及返還標的物、使用責任。至契約第1條至第3條分別為契約標的、期間及費用，其用語如何，不影響系爭機器設備係交由倫碩公司管領使用，性質上非代工關係之認定。又依系爭契約約定，倫碩公司係借用上訴人之員工設備等進行生產，故該公司未招募員工，與系爭契約非屬代工性質之認定，並無妨礙。上訴人與倫碩公司之營利事業所得稅如何申報人工費用等，如何開立發票，係其申報、開立發票是否有誤問題，與系爭契約之性質為何無影響。由契約約定內容已足認系爭契約非代工契約，是原審法院未依職權傳喚倫碩公司負責人到庭，尚無違反行政訴訟法第133條規定，亦無違反舉證責任分配原則。再查倫碩公司管領使用機器設備，應支付費用，為有償契約，故應屬租賃而非使用借貸，原判決認定系爭契約係租賃關係，非代工關係，應依行為時投資抵減辦法第8條第1項第2款前段規定，否准抵減稅額，理由雖未盡妥適，惟結論並無不合，仍應予維持。上訴人執此上訴，聲明廢棄該部分原判決，亦非有理由，應予駁回。
六、依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月29日
第五庭審判長法官蔡進田
法官黃合文法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國94年12月30日
書記官邱彰德