裁判字號：最高行政法院94年判字第2086號判決
裁判日期：民國94年12月29日
裁判案由：贈與稅
最高行政法院判決
94年度判字第02086號上訴人即原審原告甲○○訴訟代理人 林春榮 律師上訴人即原審被告財政部臺灣省中區 國稅局 代表人乙○○上列當事人間因贈與稅事件，兩造對於中華民國92年6月10日 臺中 高等行政法院91年度訴字第571號判決，提起上訴。本院判決如下：
主文原判決撤銷訴願決定及復查決定關於86、88年度贈與稅及罰鍰暨該訴訟費用部分均廢棄，發回臺中高等行政法院。
上訴人甲○○之上訴駁回。
駁回部分，上訴審訴訟費用由上訴人甲○○負擔。
理由
一、本件上訴人財政部臺灣省中區國稅局（下稱中區國稅局）以上訴人甲○○於83至88年間將現金轉存入其子 王朝生 、 王勝弘 、女 王蕙樺 、侄子 王朝曦 、侄女 王佳惠 及 王惠美 定期存款帳戶中，已超過各該年度贈與稅免稅額，而未依遺產及贈與稅法規定辦理贈與稅申報，乃核定甲○○83、84、85、86、87及88年度贈與總額分別為新臺幣（下同）1,271,000元、1,061,000元、2,957,000元、7,245,122元、3,530,000元及8,848,146元，應納稅額40,560元、2,440元、113,130元、758,475元、164,700元、1,133,999元，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按核定應納稅額處1倍之罰鍰40,500元、113,100元，758,400元、164,700元、1,133,900元（計至百元，84年度稅額在4,000元以下免罰）。甲○○不服，就贈與總額及罰鍰部分，循序提起行政訴訟。
二、甲○○起訴主張：其將系爭款項存入其子王朝生等人之帳戶，係因與父母 王石練 、 王林阿茹 、兄 王瑞源 夫妻及弟 王瑞潭 夫妻等同財共居，家中財務由王石練之子媳 王林月香 、 王巫玉蘭 及 王廖碧菊 等3人輪流管理，負責管理期間對系爭定期存款，均逕為決定續存或轉存事宜，無庸徵得新舊存款名義人之同意，故甲○○與王朝生等六人間，雙方均無贈與之約定，中區國稅局認定為贈與關係，未盡舉證之責。其以王朝生等人名義存款，未約定使王朝生等取得該定期存款之最終所有權，並由其保管名義人之印章，且有權隨時提領各該款項，則渠等之法律關係相當於民法或信託法之信託。又其與王朝生等人既未為系爭存款受益人之指定，則該利息所得理應由王朝生等人申報，故其未申報利息所得而由王朝生等人為之，符合現行所得稅法之規定，自不得反據以認定甲○○與各該名義人間存有贈與契約。中區國稅局以其為課徵贈與稅及罰鍰處分之對象，自屬違法。再查86年第3筆（甲○○91年12月26日準備書狀附表編號，以下編號均取自該附表），係甲○○於85年6月21日自其帳戶匯8,200元至王勝弘之帳戶存定存，一年到期後再轉匯入王蕙樺之帳戶存定存。中區國稅局認定此係甲○○於86年6月21日贈與王蕙樺，實屬無據。86年第4筆、88年第1、2筆（86A4、88A1、88A2）等筆有與此相同之認定課稅基礎事實與證據不符問題。為此訴請撤銷訴願決定、復查決定及原核定。
三、中區國稅局則以：稅捐法律關係，乃依稅捐法之規定，大量且反覆成立之關係，具有特殊性。稅捐稽徵機關，對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，蒐集證據，極為困難，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。本件關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅，故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。中區國稅局依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌甲○○未能舉證證明系爭款項非有償行為，而依法補徵贈與稅，並裁處罰鍰，應無不合等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據結果，以：按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」「除第20條所規定之贈與外，贈與人在1年內贈與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後30日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反．．．第24條之規定，未依限辦理．．．贈與稅申報者，按核定應納稅額加處1倍至2倍之罰鍰．．．。」分別為行為時遺產及贈與稅法第3條第1項、第4條第2項、第24條第1項及第44條所明定。
次按「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明確屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅．．．
」復經財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋在案。
中區國稅局於查核王朝曦88年度綜合所得稅個案調查時，查得甲○○於83至88年間將現金1,271,000元、1,061,000元、2,957,000元、7,245,122元、3,530,000元及8,848,146元轉存入其子王朝生、王勝弘、女王蕙樺、侄子王朝曦、侄女王佳惠及王惠美，在華南商業銀行豐原分行、豐原信用合作社、 台中 商業銀行豐原分行、中華商業銀行豐原分行及泛亞商業銀行豐原分行定期存款帳戶中，認屬遺產及贈與稅法第4條規定之贈與，乃核定甲○○83年至88年度贈與總額、應納稅額各如前所述，並依遺產及贈與稅法第44條規定，按應納稅額處1倍之罰鍰（84年度稅額在4,000元以下免罰）等情，分別有查獲之銀行存款憑條、匯款單及各筆定期存款資料、各類存款交易明細並核定書、處分書等附原處分卷可稽，甲○○對存款等情亦不爭執，堪信為真實。中區國稅局認甲○○以其資金轉入王朝生等人銀行定期存款帳戶，依原處分卷相關傳票、銀行存款條、存摺、匯款單及各類存款交易明細表及該局整理之定期存款流程說明，其中㈠86年6月21日匯入王蕙樺泛亞商銀帳戶8,200元（86A3）。此款項係先由甲○○匯8,200元入王勝弘豐原信用合作社帳戶，再由王勝弘匯予王蕙樺泛亞商銀帳戶。㈡86年7月5日匯入王惠美中華商銀192,000元（86A4）。此款項係先由甲○○及王巫玉蘭各匯192,000元及3,308,000元予王佳惠華南商業銀行帳戶作定期存款，85年1月5日到期轉3,529,000元匯入 王佳惠豐 原信用合作社帳戶，86年7月5日到期轉匯入王惠美中華商銀帳戶。㈢88年4月7日匯入王勝弘中華商銀6,322,146元（88A1）。此款項其中2,700,000元原先由甲○○中華商銀匯入王惠美中華商銀帳戶作定期存款，於88年4月7日到期由王惠美轉匯2,755,000元予王勝弘中華商銀之帳戶。㈣88年4月5日匯入王朝生台中商銀2,526,000元（88A2）。此款項先由甲○○匯入王佳惠台中商銀帳戶作定期存款，於88年4月5日到期由王佳惠轉匯3,822,950元入王朝生台中商銀之帳戶。此4筆定期存款，甲○○既將資金分別轉入王勝弘、王佳惠、王惠美及王佳惠銀行帳戶，客觀上此帳戶名義人（即分別為王勝弘、王佳惠、王惠美及王佳惠）已受有此資金之移轉，而為該四筆款項之受贈人，中區國稅局並無其他事證證明該資金甲○○最後欲贈與者為王蕙樺等4人，僅因該4筆款項於中區國稅局調查基準日前已由王勝弘等4人帳戶再輾轉至王蕙樺、王惠美、王勝弘及王朝生等4人帳戶，遂認王蕙樺等4人為此4筆資金之受贈人，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，自有未合。按我國稅捐爭訟制度採取職權探知主義，即應運用一切闡明事實所必要以及可獲致之資料，以認定真正之事實課徵租稅，而關於舉證責任之分配，依行政訴訟法第136條準用修正前民事訴訟法第277條即：「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」規定時，為追求具體個案之公平判斷，應由法官就各該個案所應適用法律之精神、訴訟及事件之性質、舉證之難易度，依利益均衡原則作合理之分配；且稅捐法律關係，乃依稅捐法律之規定，大量且反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件之性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作為舉證責任之轉換；而稅捐稽徵機關所須處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍。本件有無贈與，納稅義務人知之最詳，因此依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定之意旨，納稅義務人依個別稅捐法律之規定，具有稽徵程序協力義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要，且中區國稅局已就甲○○資金存款之情形已查明，則關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，其舉證責任應予轉換。遺產及贈與稅法第4條第2項規定，財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受之行為，應依法課徵贈與稅。故財產所有人將其財產片面移轉予他人，並經他人受領（或提領）者，稅捐稽徵機關即可作其將財產無償移轉予他人之認定，如該財產所有人主張其財產之移轉並非無償（如買賣或借貸、清償等法律關係）之事實者，自應負舉證責任。因而，中區國稅局依查得系爭款項移轉之金融機構交易憑證，參酌甲○○未能舉證證明系爭款項有償行為，而依法補徵為贈與稅，並無不合。又稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，所能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任。前開各筆存款，均由各該存款帳戶之人分別於各該年度申報利息所得，已經甲○○於復查申請書中載明，且有各該年度申報書影本附卷可稽。上開利息既均由各該存款帳戶之人分別於各該年度申報，顯係各該存款之本金，均為各該存款帳戶之人所有，否則何能由他人之本金發生本人之利息所得？則甲○○於存入本金於各該存款帳戶時，即為贈與各該本金予各該帳戶之人，而各該帳戶之人嗣均申報各該利息所得，足見其亦有受贈之合意。甲○○如無贈與之意，則何由各該受贈人申報利息所得？倘如甲○○所稱僅贈與利息，未贈本金，則甲○○何未就利息部分申報贈與？各該受贈人何以申報為其利息所得（至於是否由其親自填寫申報書，並不影響其申報之事實）？甲○○主張王朝生等人只是提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，亦未曾領取帳戶內之本金或利息，惟與甲○○於復查時所提出之財務說明書及復查申請書自陳贈與各該證人利息所得且已按規定申報當年利息所得等語，前後顯屬矛盾，且既與銀行開戶入帳及申報利息所得之情形不符，亦難為甲○○有利之憑認，此部分甲○○之主張，自難憑採。甲○○雖於本件行政救濟過程中一再主張將系爭款項存入王朝生等人帳戶，僅係贈與定期存款之利息，即認系爭存款所有權仍為甲○○所有，而僅就系爭存款之利息為贈與。然利息為法定孳息，係由原本使用之對價（參照民法第69條第2項規定），又因系爭款項係以王朝生等人名義存放於金融機構，其法律關係應係民法規定之消費寄託行為（民法第602條、第603條參照）。從而，本件除以上所列4筆外之系爭款項既係以受贈人王朝生等人名義存入金融機構，即由王朝生等人依渠等與金融機構之消費寄託關係取得利息，則依上開條文規定，王朝生等人所移轉予金融機構之系爭存款，其所有權自屬於王朝生等人，甲○○雖稱系爭款項係由甲○○等人管理，惟依本院62年判字第127號判例：「動產所有權之歸屬，以占有為要件，銀行、郵局、公司存款為名義存款人所有，在未提領前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權將陷於紊亂。」即物權以占有為要件，系爭贈與資金甲○○既已轉入王朝生等人之銀行存款帳戶，其物權即為王朝生等人所有，應可認定王朝生等人業已允受，已發生物權移轉之效力，且受贈人皆以所有人身分將系爭定存利息申報為其各該年度之綜合所得，足見其亦有受贈之合意，甲○○稱系爭款項係由甲○○等人所有及管理，尚非可採。又依中區國稅局所查得之資金流程資料，王朝生等人之定期存款來自甲○○部分，除83年（83A1）及84年（84A1）2筆款項於到期後有轉匯外，至該局調查（88年9月8日）為止，餘7筆仍續存中（上開不合之4筆不計入），甲○○主張僅贈與利息之說，亦無足採。至於王瑞欽主張83年（83A1）此筆款項於到期後，最後轉匯至王惠美名下，用以清償王瑞源之金錢債務；另84年（84A1）該筆款項於到期後，最後轉匯至王廖碧菊名下定存，而認此非贈與云云。然查受贈人受贈資金後即已取得受贈財產之所有權，受贈人於贈與行為發生後與訴外人之間有資金流動之事實，應屬受贈人就其財產之處分行為，尚不足為本件並無贈與意思之反證，亦無從推翻中區國稅局所為贈與之認定。且該轉出後並未回流至贈與人即甲○○，自不構成贈與之撤回。本件亦未訂有信託契約，甲○○於原審主張係信託乙節，然甲○○與王朝生等人既未訂有信託契約，亦未有受益人之指定，其僅以該利息所得由王朝生等人申報，而非由甲○○申報，即改稱為信託，顯係因系爭款項無償移轉之贈與行為經中區國稅局查獲後，為規避贈與稅卸責之詞，自亦不足採。至甲○○所舉王朝生等人於原審91年度訴字第563號案所為證言，基上說明，亦難為有利甲○○主張之認定。綜上，本件系爭贈與金額，其中4筆金額（即86A3、86A4、88A1、88A2），非由甲○○贈與王蕙樺、王惠美、王勝弘及王朝生，原處分遽認為係甲○○贈與，顯有認定課稅基礎事實與證據不符之違誤，而影響此2年度之贈與總額、稅額及罰鍰。訴願決定未予糾正，亦有未合，甲○○請求撤銷關於86年度、88年度部分之贈與稅及罰鍰處分，核有理由，應由原審將原處分（復查決定）及訴願決定關於該部分撤銷，由中區國稅局另為適法處分。其餘部分原處分核課甲○○贈與稅並依遺產及贈與稅法第44條規定按應納稅額裁處1倍罰鍰（84年度稅額在4,000元以下免罰），尚無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，甲○○訴請撤銷，為無理由等，而判決：訴願決定及原處分（復查決定）關於86、88年度贈與稅及罰鍰部分均撤銷。甲○○其餘之訴駁回。
五、關於甲○○上訴部分：按關於舉證責任之分配，行政訴訟法第136條固規定準用修正前民事訴訟法第277條之規定，即當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。惟稅捐稽徵機關所需處理之案件多而繁雜，有關課稅要件事實，類皆發生於納稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關並未直接參與當事人間之私經濟活動，其能掌握之契約訂立等資料自不若契約當事人，契約當事人之主觀意思亦非不可由客觀上所存之各種資料加以推知，故稅捐機關就當事人履約之情事為舉證，如已從客觀上為各種調查，如銀行存款憑條、匯款單、存摺、往來明細、當事人稅捐申報資料等，足推知契約之訂立，即難指為未盡舉證責任。原審以中區國稅局已就甲○○資金總額、流向及應繳納稅款之要件盡舉證責任，甲○○否認存在贈與關係，即須舉反證以證其說，並以甲○○對於中區國稅局所舉證之贈與事實，所提出之反證未能成立以推翻之，而不認其主張之事實為真實，維持原處分關於
83、84、85及87年度之贈與稅及罰鍰之處分，並未違背舉證原則，其認定事實尚非出於臆測之詞，未違反論理或經驗法則，亦無矛盾，且未牴觸本院36年判字第16號判例意旨。所引本院各判決，既未經採為判例，即無拘束本件之效力，況案情亦未盡相同，無從據以為甲○○有利之裁判。另財政部84年6月20日台財稅第000000000號函釋與本件情形有間，原判決未予援用，難認違背稅捐稽徵法第1條之1規定。次按稱信託者，謂委託人將財產權移轉或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託財產之關係，信託法第1條定有明文。甲○○以王朝生、王勝弘、王蕙樺、王朝曦、王惠美、王佳惠等人於原審法院91年度訴字第563號作證稱只提供帳戶供其長輩存錢，不清楚存多少錢，其印章及定存單更由長輩保管，無從領取款項，對系爭定期存款並無處分權等云，主張渠等間為信託關係。惟原判決業已說明不予採信之理由，且依上開證詞及上訴人主張情形，系爭資金王朝生等人均無管領或處分該款之權限，顯不合信託法第1條所定「使受託人．．．管理或處分信託財產」要件，甲○○以相關利息所得係由王朝生等人申報，主張為信託關係，亦無足採。其所引有關信託關係之法令、外國法例及學者著作，均與本件結論無影響，無庸一一指駁。再查關於84年（84A1）該筆款項於到期後，於87年11月6日轉匯至王廖碧菊名下定存，原審以該資金轉出後並未回流至贈與人即甲○○，不構成贈與之撤回，核無不當。甲○○主張84年11月6日其本人及王廖碧菊、王林月香、王林阿茹分別匯款至王朝生帳戶轉定存，最後於87年11月6日進入王廖碧菊帳戶。中區國稅局在原審法院91年度訴字第563號王林月香贈與稅事件曾表示「此部分可當成贈與之撤回」，基於禁反言原則、行政自我拘束原則，中區國稅局不得認該筆資金屬贈與云云。然不論中區國稅局曾否為上開表示，均係中區國稅局對王林月香部分之答辯，無拘束本件效力，甲○○執此上訴，為無理由，其復執陳詞，就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決關於甲○○敗訴部分之判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
六、關於中區國稅局上訴部分：查系爭存款中編號86A3係先由甲○○（於85年6月21日）匯入王勝弘帳戶，到期再由王勝弘帳戶轉匯王蕙樺帳戶。86A4款項由甲○○（於83年1月5日）匯入王佳惠帳戶，到期再由王佳惠帳戶轉匯王惠美帳戶。88A1款項由甲○○（於87年4月7日）匯入王惠美帳戶，到期再由王惠美帳戶轉匯王勝弘帳戶。88A2款項先由甲○○（於85年4月15日）匯入王佳惠帳戶，到期由王佳惠帳戶轉匯王朝生帳戶。中區國稅局查獲前中間人王勝弘、王佳惠、王惠美等人於86及88年間所取得之資金已再移轉予王蕙樺、王惠美、王勝弘、王朝生等人，中間人王勝弘等人從未使用支配或處分該資產，未享有受贈之利益，如認係甲○○將款移轉與王勝弘等人為贈與，渠等再移轉予王蕙樺等人為二次贈與，將徒增未受有實質經濟利益之中間人之租稅負擔，認非渠等行為之真意，經探究甲○○所為真意，認甲○○所為係隱藏以迂迴方式贈與王蕙樺、王惠美、王勝弘、王朝生等人，故僅課徵一次贈與，連同其餘各筆贈與課甲○○86、88年度之贈與稅及科處罰鍰。則原審自應就甲○○此資金之迂迴安排，是否有贈與王勝弘等人之真意，詳予調查，而非就甲○○移轉資金予中間人是否構成贈與為論斷（中區國稅局未就此部分補課贈與稅）。原判決遽以甲○○將資金轉入他人銀行帳戶，客觀上此帳戶名義人已受有此資金之移轉，自可認定該帳戶名義人為受贈人，至渠等事後將此資金移往何處，為其受贈後資金之處分之問題等語，不僅與實質課稅原則有違。且甲○○一再指稱係由王林月香、王巫玉蘭及王廖碧菊等人辦理將中間人帳戶存款轉存手績，可否逕認係中間人之事後處分，非無探究必要，原審單憑資金移轉率認甲○○第一次移轉資金即有贈與之意，其認定事實難謂無違經驗法則。況查甲○○將資金移入中間人帳戶，經中區國稅局認屬分散利息所得，非贈與，而補課綜合所得稅事件，亦經原審法院91年度訴字第895號判決駁回甲○○之訴，甲○○提起上訴，復經本院94年度裁字第373號裁定駁回上訴確定。是甲○○移轉資金予中間人，業經上開裁判認屬分散所得，應核課各該年度之綜合所得稅，參酌本院72年判字第336號判例意旨「為訴訟標的之法律關係，於確定之終局判決中已經裁判者，就該法律關係有既判力，當事人不得以該確定判決事件終結前所提出或得提出而未提出之其他攻擊防禦方法，於新訴訟為與該確定判決意旨相反之主張，法院亦不得為反於該確定判決意旨之裁判。」本院似亦不得為反於上開裁判意旨，認該次移轉資金非屬分散所得，而係贈與關係。從而，中區國稅局主張原判決違背法令，為有理由，應將此部分判決廢棄，發回原審就原處分以上開資金是否由甲○○以迂迴方式於86年及88年間贈與予王蕙樺等人，與遺產及贈與稅法第4條之課稅要件是否相符詳予調查審認後，另為適法之判決。
七、據上論結，本件甲○○之上訴為無理由，中區國稅局之上訴為有理由，依行政訴訟法第255條第1項、第256條第1項、第260條第1項，第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月29日
第五庭審判長法官蔡進田
法官黃合文法官黃璽君法官廖宏明法官楊惠欽以上正本證明與原本無異中華民國94年12月29日
書記官邱彰德