裁判字號：最高行政法院94年判字第2055號判決
裁判日期：民國94年12月29日
裁判案由：綜合所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第02055號上訴人乙○○被上訴人財政部高雄市國稅局代表人甲○○上列當事人間因綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國92年7月16日高雄高等行政法院92年度訴字第259號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人為億記股份有限公司（下稱億記公司）股東，該公司於民國（下同）88年7月間，以出售土地利得新台幣（下同）479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第2次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。嗣上訴人89年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額5,762,330元，申報為證券交易所得0元，然經被上訴人核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計上訴人89年度綜合所得課稅，並另按所漏稅額1,629,935元裁處0．2倍之罰鍰計325,900元（計至百元止）。上訴人不服，申請復查，未獲變更；提起訴願亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：按公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，依財政部69年5月8日台財稅第33694號函、85年9月4日台財稅第000000000號函釋，並參諸財政部臺北市國稅局87年4月27日財北國稅審貳字第87124941號函、被上訴人87年7月5日財高國稅法字第87021703號復查決定書，屬證券交易所得，於證券交易所得停徵期間，依法免徵所得稅。上訴人89年因億記公司減資以現金收回資本公積轉增資股票發生之所得，自應免徵所得稅。又上訴人於申報書中詳實填載系爭所得收入之情形並檢附相關資料，已充分揭露並無逃漏稅意圖，無過失可言，依司法院釋字第275號解釋及財政部56年12月5日台財稅發第12339號令釋，即不應受罰。縱認本件應改核課營利所得，依稅捐稽徵機關實務作業規定，應屬稅捐稽徵機關本於職權逕行調整事項，並無短漏報情事，財政部86年7月8日台財訴第000000000號訴願決定，亦同此見解。被上訴人遽予處罰，顯有不合。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：億記公司前後辦理2次增、減資，其於減資時以現金收回資本公積轉增資配發之股票，此舉與直接將出售土地增益分配予各股東之行為，實無二致，顯係利用增、減資方式將出售土地利得分配予股東以規避稅負。是億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額，核屬股東之營利所得，應歸課減資年度各股東所得稅，其中上訴人89年度取得金額5,762,330元，爰併課其本年度綜合所得稅，揆諸行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款規定，並無不合。又上訴人已辦理結算申報，惟漏報系爭營利所得，被上訴人依所得稅法第110條第1項規定，就所漏稅額裁處0.2倍罰鍰，洵無違誤。至上訴人訴稱被上訴人未依國稅查核技術手冊作業乙節，按國稅查核技術手冊作業為機關內部之作業處理方式，並非直接對外發生法規範效力之一般、抽象規定，其怠為作為並無致生違反法律規定之危險，上訴人所訴，顯不足採等語，資為抗辯。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠、本稅部分：⑴經查，上訴人為億記公司股東，億記公司於88年7月間，以出售土地利得479,749,703元轉列資本公積，並於同年7月30日以資本公積轉增資180,000,000元，嗣於89年7月10日辦理減資180,000,000元，並以現金收回原資本公積轉增資所分配之股票，復於89年9月30日辦理第二次資本公積轉增資120,000,000元，且於90年11月27日再辦理減資108,000,000元。嗣上訴人89年度綜合所得稅結算申報，將取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額5,762,330元，申報為證券交易所得0元，然經被上訴人核認該款項屬營利所得，並無免稅之適用，乃併計上訴人89年度綜合所得課稅，並按所漏稅額1,629,935元裁處0．2倍之罰鍰計325,900元（計至百元止）之事實，有億記公司會計分類帳、被上訴人就上訴人89年度所得稅核定稅額繳款書、系爭違章案件罰鍰繳款書等附卷可稽，復為兩造所不爭執，洵堪信為真實。本件上訴人起訴，無非以公司辦理減資收回原利用資本公積增資配發股票之現金，屬證券交易所得，於證券交易所得稅停徵期間，依法免徵所得稅，且公司減資以現金收回資本公積轉增資股票，縱欲課稅，亦應由法律明確規定，非可由行政機關任意解釋即得課徵，否則即與憲法及租稅法律主義有違，而本件上訴人申報系爭所得，被上訴人初查時並未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，認定上訴人申報有錯誤而於該申報書畫一橫線刪除，將正確資料或金額填註於稽徵機關審核欄，足認稅務人員亦以系爭所得屬免稅所得，更何況一般納稅人，是以系爭核課所得稅之處分，顯有違明確性原則，更何況公司出售土地已先課徵高額土地增值稅，其出售之利益轉列資本公積，後轉增資及再減資，再予以核課股東綜合所得稅，顯屬重複課稅，殊不合理等語，資為論據。惟按，行為時公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，且同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，實質上係將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東；上訴人以億記公司股東之身分，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質上核屬所得稅法第14條第1項第1類所規定之營利所得，而非上訴人所稱屬股票轉讓性質。另審視財政部所提之所得稅法修正草案第14條第1類，增訂第3項其內容為：「前項所稱之股利淨額，包括現金股利及未分配盈餘或資本公積增資配發記名股票之股利。」觀其修正理由說明謂：「．．．鑒於未分配盈餘轉增資及資本公積轉增資配發之股票股利，其配股來源雖有不同，但就股東而言，其取得之股票股利，在性質上並無不同，爰明定現金股利及以未分配盈餘或資本公積轉增資配發之股票股利，均屬本法所稱之營利所得，以維課稅公平，並杜爭議。」益見資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得。況且本件億記公司增資後旋即減資，復一再重複此一模式，將前述鉅額增益急速轉化到幾乎為無，實質上無異以無償分配現金股利予各股東，依其持股比例受益，堪予認定。上訴人復無法對於億記公司悖於常情之增減資行為提出合理說明及反證該等行為之非屬脫法行為，徒空言主張各該公司之增資減資行為具有形式上之合法性，自不足採。又億記公司既係濫用公司法上增減資之形式，以現金收回資本公積轉增資配發股票，圖以規避股東營利所得之課稅事實，則基於實質課稅原則，自應就上訴人所取得實質上億記公司分配現金股利之經濟事實，予以核課綜合所得稅，方符租稅公平，亦與稅捐法定主義尚無牴觸。乃上訴人所舉財政部69年5月8日台財稅第33694號函及85年9月4日台財稅第000000000號函釋之內容，係指單純減資或單純增資行為之情形，上訴人主張上開函釋意旨得適用於本案，顯屬對上開函釋及相關規定之誤解，應予指明。且前揭台財稅第33694號函釋，嗣亦經財政部87年9月21日台財稅第000000000號函認與前揭財政部台財稅第000000000號函之原則不一致，而免列於87年版所得稅法令彙編，自87年11月1日起不再適用。則被上訴人援引前揭台財稅第000000000號函釋，依查得事實以實質課稅論斷上訴人89年度因億記公司增減資行為取得之利益，實質為獲取億記公司分配營利所得，遂核課減資收回現金年度上訴人取自億記公司營利所得之綜合所得稅，並無不合。又查，國稅查核技術手冊僅係稅捐稽徵機關為統一查核技術所制訂事務處理方式，非謂未依該手冊規定方式註記，納稅義務人所填載之錯誤所得類別即成為正確類別，本件被上訴人所屬稅務人員，縱如上訴人所稱，未依國稅查核技術手冊綜合所得稅結算申報查核實務相關規定，於上訴人申報書就綜合所得總額欄內所填寫系爭所得免稅事項予以更正，揆諸前開說明，亦僅屬被上訴人內部作業程序上之疏漏，系爭所得並不因之即有免稅效果，更與法明確性原則無所牽涉。至所謂「重複課稅」，係指就同一稅捐客體，利用相同或不同之稅目，對於同一或不同稅捐主體，同時或先後課徵兩次以上之稅捐而言，本件課稅之事項，分別為億記公司因出售土地利得所課徵土地增值稅及上訴人營利所得之綜合所得稅，兩者非但稅捐主體不同，稅捐客體亦非同一，自無重複課稅可言，亦無違課稅公平原則。故而，上訴人所訴各節，均難憑採。上訴人雖另訴稱：本事件減資之部分股權係由繼承而來，即系爭金額5,762,330元中，其中億記公司股權100股部分，係上訴人繼承 鐘穆如 所遺之億記公司股權而來，且已繳納遺產稅在案，惟被上訴人再以營利所得核課個人綜合所得稅，顯然重複核課，有違所得稅法第4條第17款規定云云。經查，依上訴人繼承時所得稅法第4條第17款規定：「左列各種所得，免納所得稅．．．
。十七、因繼承、遺贈或贈與而取得之財產。」揆其立法目的，乃因取自繼承或贈與之財產須繳納遺產或贈與稅，為免重複課稅，故不再課徵所得稅。然查，上訴人與訴外人鐘麗水及 鐘麗祥 等3人，於71年12月22日繼承被繼承人鐘穆如所遺之財產，上開遺產中有億記公司股份300股，時價為2,572,008元，上訴人分得100股，並已繳清遺產稅，上訴人當年度因繼承取得億記公司100股份時，業已依所得稅法第4條第17款規定，免納綜合所得稅等情，此為雙方所不爭，復有被上訴人73年3月5日72字第0901號遺產稅繳清證明書影本附於本院卷足憑，堪以認定。故本件被上訴人將上訴人89年度取自億記公司以現金收回資本公積轉增資配發股票之金額5,762,330元，認列為該年度之營利所得，核定短漏所得稅額1,629,935元，並無不合。本件系爭營利所得係上訴人因億記公司藉增資、減資而依持股比例現實取得之現金，與上訴人因繼承被繼承人 鍾穆如 所遺億記公司股權，二者原因事實並不相同，當然不適用所得稅法第4條第17款規定，更無重複課稅之情形。是以上訴人指稱本件減資之部分股權係由繼承而來，且已繳納遺產稅在案，惟被上訴人再以營利所得核課個人綜合所得稅，顯然重複核課，有違所得稅法第4條第17款規定云云，諒係誤解法令所致，亦不足採。㈡、罰鍰部分：本件被上訴人以上訴人漏報89年度營利所得之綜合所得稅，乃按所漏稅額1,629,935元裁處0.2倍之罰鍰計325,900元（計至百元止），已詳如前述。雖上訴人另稱其已於結算申報書內充分揭露，檢附扣繳憑單、證券交易稅單資料在案，其顯然自始即無逃漏意圖，更無過失可言等語。然查，上訴人身為億記公司股東，對於公司之重大增減資行為及取自該公司之所得，自應有探知其實際原因及據實申報之義務。申言之，依公司法第277條規定，公司非經股東會決議不得變更章程，乃億記公司竟在短短2年2個月內增資後又減資，前後各2次，且增資與減資均屬變更章程之事項，而億記公司於88年7月15日召開股東臨時會決議將資本公積轉撥充資本，另於89年6月15日召開股東臨時會決議辦理減資，復於89年9月11日召開臨時股東會決議將資本公積撥充資本，再於90年10月1日召開臨時股東會決議減資，上訴人均有參與，亦有億記公司股東臨時會議事錄,增減資明細表及股東臨時會出席簽到簿等附卷可稽，足認上訴人對於億記公司既係假藉增資再減資手續，達分配盈餘之目的，實質上並無轉讓證券之性質，即上訴人於89年度實際上並未提出任何金錢為增資，反取得億記公司資本公積無償配發之「新股份」，甚而未幾即自億記公司取得收回該股份之現金等情之原因事實，均為其所明知，並參與其運作，則就億記公司以上開迂迴取巧方式幫助股東規避原應賦擔之所得稅賦，應知之甚稔，乃於辦理其89年度個人綜合所得稅結算申報時，未將系爭營利所得一併申報，自難謂無行為之故意。次查，有關個人綜合所得稅結算申報相關表格，均有統一格式，以求程序經濟便利，是以所得稅稽徵程序能否順利達成，實有賴於納稅義務人盡其誠實申報義務，而稅捐稽徵機關就申報疑義相關事項，亦均提供協助及說明；本件上訴人固主張其於申報書之綜合所得總額欄內記載「證券交易所得，所得人乙○○，出售億記公司股票『以現金收回資本公積轉增資配發股票』收入總額5,762,330元，所得總額0元免稅」字樣，並檢附相關資料供核，足徵其自始即無逃漏意圖云云。惟上訴人系爭所得乃公司盈餘分配性質，自應依法填報營利所得稅額，上訴人竟填載為證券交易所得免稅，揆諸前開說明，自難認上訴人已盡所得稅法上充分揭露義務，且上訴人就上揭違章事實，所執以主張之前揭財政部台財稅第33694號函釋，如前所述，已經財政部明示自87年11月1日起不再適用，而免列於87年版所得稅法令彙編，是上訴人亦無從主張係善意信賴該行政函釋，而誤認其89年度取得億記公司所發放之現金，係屬免稅之證券交易所得可言。至上訴人所舉前揭最高行政法院89年度判字第3548號判決，與本案情節不同，自難比附援引，且該判決之見解僅屬個案效力，尚難拘束本院。末查，本件被上訴人以上訴人漏報89年度營利所得之綜合所得稅，按所漏稅額1,629,935元，僅裁處0.2倍罰鍰計325,900元（計至百元止），顯已考量上訴人違規情節顯屬輕微之具體情況，而無裁量違法或濫用情事。從而，被上訴人所為裁罰處分，於法並無違誤。訴願決定予以維持，核無違誤。因而為上訴人敗訴之判決，核無違誤。
五、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公司股東所獲分配之股利總額、．
．．」為行為時所得稅法第14條第1項第1類第1款所明定。
次按「左列金額，應累積為資本公積：．．．三、處分資產之溢價收入．．．」「前二條之法定盈餘公積及資本公積除填補公司虧損外，不得使用之。但第241條規定之情形或法律另有規定者，不在此限。」「公司發行新股時，得依前條之股東會決議，將公積之全部或一部撥充資本，按股東原有股份之比例發給新股。」分別為行為時公司法第238條第3款、第239條第1項及第241條第1項所明定。次按「以資本公積增資配股於清算時所分派之剩餘財產應列為股東營利所得課稅。」亦經財政部84年3月22日台財稅第000000000號函釋在案。再按「納稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額．．．之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除．．．扣繳稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額兩倍以下之罰鍰。」分別為行為時所得稅法第71條第1項前段及第110條第1項所明定。然查，本件原判決係以所得稅法修正草案第14條增訂第3項之修正理由，以說明資本公積轉增資配發之股票股利性質上本屬營利所得，故修正草案特明文以杜爭議，並非根據修正草案規定判決，自難謂適用法規錯誤。次按公司法第238條規定「處分資產溢價」應累積為資本公積，同法第239條及第241條規定資本公積除填補公司虧損及撥充股本外，不得使用，其目的乃在避免公司不當發放現金股利損害債權人權益。而本件億記公司未將該資本公積以現金發放，卻藉由資本公積轉增資及減資之過程，以現金收回資本公積轉增資配發股票之行為，將出售資產增益之資本公積全數分配予各股東。上訴人以億記公司股東之身份，依照持股比例，取得公司以資本公積轉增資配發股票，減資時亦比照持股比例取得現金，其所得性質核屬所得稅法第14條第1項第1款所定之營利所得。公司法第238條（90年11月2日公布刪除）、第168條之規定及會計準則第25條規定列記「資本公積」，與系爭所得之性質為營利所得，並無影響，上訴人主張係原始投資之收回云云，應非可採。財政部84年3月22日台財稅第000000000號函雖係就清算時所為解釋，惟減資取回股份，就減資部分而言，與清算無異，原判決援引上開函釋並無違法。至另引之財政部86年9月13日台財稅第000000000號函釋雖未經編入財政部87年版所得稅法令彙編中，自87年11月1日起不再援引適用，原判決予以援用，固有未洽，惟未經編入彙編者，其理由繁多，其結論並非當然違法。系爭所得性質上為營利所得，業如前述，原判決之結論並無不合，仍應予以維持。又財政部85年9月4日台財稅第000000000號函釋因係公司辦理減資，收回符合促進產業升級條例第16條、第17條規定之緩課股票，是否得免徵所得稅而為解釋，與所得稅有關，故編列於所得稅法令彙編，但仍須符合該函釋所指情形，方得適用。所得稅法第14條第3項明定變動所得半數免稅之要件，須合於所定要件，始得半數免稅，並非所有變動所得均得半數免稅。財政部56年12月5日台財稅發第12339號令謂：「營利事業所得稅結算申報書，對於稽徵機關審定其漏開發票營業額，雖未於銷貨金額欄內計列，但既已另於原申報書自行調整欄內，將上項稽徵機關審定漏開發票營業額註明，已無匿報情事，應免依匿報所得處罰。」該令釋所示情形係營利事業漏開發票數已於調整欄內調整，計算所得額申報，自無逃漏稅情形，本件情形則未將系爭所得列入計算所得，所計稅額有短漏情形，兩者不同，該部92年5月6日台財稅第0000000000號函釋係關於營利事業取得拆遷補償費所為釋示，亦與本件綜合所得稅情形有間，均難以援引。財政部92年2月11日台財訴第000000000號訴願決定，係就個案所為決定，且案情未盡相同，亦無從援用，更難執此認已為行政慣例，而主張信賴保護。另上訴人主張：納稅義務人未申報抵押利息所得、財產交易所得、查定租賃所得、一時貿易所得、小店舖營利所得，依目前稽核實務均列入免罰云云，既未舉證以實其說，已難採信，況實務上縱未予處罰，有其各自考量，如查定之租賃所得係推計課稅，非確實證明出租人有該租賃所得而逃漏，尚不得加以處罰。本件上訴人漏報系爭所得，案情不同，上訴人自難執此主張基於平等原則應免罰。又億記公司會計曾否向被上訴人請示如何辦理個人綜合所得稅，被上訴人有否回應，係被上訴人所屬人員是否怠惰失職，應否負擔行政責任之問題，與上訴人漏報系爭所得有無過失，應否處罰無關，殊難因此卸免上訴人之違章責任。原判決認定上訴人於申報書內將應稅所得列為免稅事項導致漏稅情形，應予處罰，並無矛盾之處。原判決依卷存證據認定上訴人有過失，並說明其認定事實所憑證據，應非推測臆斷，與本院61年判字第70號、62年判字第402號判例均無牴觸，亦無違反經驗法則。所引本院85年度判字第1052號判決，未經採為判例，無拘束本件之效力，且與本件案情有間，難以援用。再者原判決業敘明本件事證已臻明確，兩造其餘論述，與本件判決無影響，而未一一論駁，尚非判決不備理由，上訴人執此上訴，洵無可採，其復執陳詞，並就原審取捨證據，認定事實之職權行使，指摘原判決未當，聲明廢棄，非有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月29日
第三庭審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官黃合文法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國94年12月30日
書記官蘇金全