裁判字號：最高行政法院94年判字第2048號判決
裁判日期：民國94年12月29日
裁判案由：土地增值稅
最高行政法院判決
94年度判字第02048號上訴人甲○○訴訟代理人丙○○
黃志文 律師被上訴人高雄縣政府稅捐稽徵處代表人乙○○上列當事人間因土地增值稅事件，上訴人不服中華民國92年6月30日高雄高等行政法院91年度訴字第1004號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人所有坐落高雄縣路○鄉○○段○○○○號土地，於民國（下同）83年11月8日，由臺灣高雄地方法院（下稱高雄地方法院）執行拍賣後，經被上訴人依一般用地稅率課徵土地增值稅，並經上開法院代為扣繳在案。上訴人於90年10月15日向被上訴人申請按自用住宅用地優惠稅率課徵土地增值稅，經被上訴人以90年12月13日90岡稅分二字第40855號函覆：「說明：一、．．．二、依據土地稅法34條之1合於自用住宅用地要件．．．稽徵機關通知土地所有權人，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅‧‧‧。三、台端83年11月8日經高雄地方法院同時拍賣坐落（高雄縣○路○鄉○○段30
2、303地號土地2筆，．．．並未同時提出申請按自用住宅用地稅率核課土地增值稅。」上訴人復於91年1月14日以被上訴人於系爭土地拍賣後未依土地稅法第34條之1規定，通知土地所有權人（即上訴人）按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，致上訴人當時未依法申請自用住宅用地優惠稅率為由，再次向被上訴人申請按優惠稅率課徵土地增值稅。被上訴人則以上訴人逾期申請，於91年4月23日以岡稅分二字第0910013954號函予以否准。上訴人不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟，經原審法院判決駁回其訴後，仍不服而提起上訴。
二、上訴人於原審起訴主張：系爭土地於83年11月8日經高雄地方法院拍賣，依土地稅法第34條之1規定屬於無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，被上訴人未依法通知，使上訴人無法提出申請，非上訴人之過失，上訴人申請按自用住宅稅率課徵土地增值稅，應不受30日期間之限制。又稅捐稽徵法第28條規定，係指一般用地申報案件始有適用，本件為法院拍賣案件，其土地增值稅徵收，係由執行法院代為扣繳，非向納稅義務人直接徵收，但其稅額之核定處分，除通知法院代為扣繳外，亦應通知納稅義務人。況且財政部90年11月16日台財稅第0000000000號，是針對土地經法院拍賣，原按一般稅率核課土地增值稅，嗣拍定人逾5年始提出申請免徵並退還土地增值稅之案件，認得類推民法消滅時效之規定，被上訴人以上訴人已逾稅捐稽法第28條所規定5年期限云云予以予否准，顯有不合。又法院代扣後之稅單收據，亦未送交上訴人留存，上訴人全然不知核稅內容及繳納之日期，5年期限時效之起日如何認定，故本件為申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，而非適用法令錯誤或計算錯誤溢繳稅款案件。況且，本件發生於行政程序法施行前，亦無行政程序法第131條第1項規定公法上請求權因5年不行使而消滅之適用。又法院拍賣申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅案件，不論一般買賣或經由法院拍賣，均應由債務人（土地所有權人）申請者為限。為財政部66年8月13日台財稅第35435號函亦有明示，不得由債權人代位申請，又被上訴人以上訴人已申請農業用地免徵土地增值稅，即不得申請自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，認事用法均有不當。為此，請撤銷訴願決定及原處分。
三、被上訴人在原審答辯則以：現行法關於退稅請求權係屬人民公法上之請求權，而公法上請求權時效採債權消滅主義，其請求權於時效完成時當然消滅，無待乎當事人主張或抗辯而消滅，系爭土地增值稅款新臺幣(下同)1,822,312元，已於84年1月18日繳納完畢，退稅請求權自繳納時起算，已因逾5年時效而消滅。又從稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。又公法上之請求權，除法律有特別規定外，因5年間不行使而消滅。係就公法上之請求權消滅時效所作明文規定，雖本件溢繳稅款係發生在該法律規定施行前，依法律不溯及既往原則而不適用上開消滅時效之規定，然由此亦可見公法上請求權消滅時效不宜適用民法一般時效長達15年之期間，以免公法上之法律關係長期懸宕而無法確定，此亦有原審法院89年度訴字第484號判決可供參考。又系爭土地係按一般稅率核課土地增值稅，上訴人於接獲法院拍賣系爭土地後所製作之分配表並未提出異議，稅額乃告確定。嗣後始申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，更正差額，退還溢繳稅款，核其性質屬於退稅案件，依稅捐稽徵法第28條規定，應有其適用。又按土地稅法第34條之1第2項所謂應主動通知土地所有權人及收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果。又於此項法定不變期間內有無申請自用住宅優惠稅率課徵土地增值稅之認定，稅捐稽徵機關係採發信主義，亦即以發寄局郵戳日期為準，然經被上訴人岡山分處於91年5月16日函復，無法查得有關通知上訴人申請之相關資料及雙掛號回執，本案難謂已合法通知土地所有權人，上訴人於此節主張並非全然無理由，惟土地增值稅適用自用住宅優惠稅率，一生以一次為限，屬於租稅選擇權。不似地價稅只要符合自用住宅條件，即可申請適用優惠稅率，並無次數之限制。經查上訴人於當初接獲法院拍賣之債權分配表時，並未提出異議，要求選擇適用優惠稅率，土地增值稅額已告確定，參照稅捐稽徵法第28條規定，確定案件申請退稅，自有5年限制等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：經查本件上訴人所有系爭土地及其上建物即門牌號碼高雄縣路○鄉○○村○○路○○巷○○○○號房屋，經高雄地方法院於83年11月8日強制執行拍賣後，並依被上訴人囑託代為扣繳土地增值稅1,822,312元之事實，有高雄縣稅捐稽徵處岡山分處83年11月24日83岡稅分貳字第046022號函、高雄地方法院民事執行處83年11月10日83高仁 民溫 83執4364字第35555號函、土地增值稅申報書、繳款書等附於原處分卷可稽，且為兩造所不爭執，堪信為真實。上訴人主張系爭土地於83年11月8日經高雄地方法院拍賣，稽徵機關應依土地稅法第34條之1規定，主動通知土地所有權人，如合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，被上訴人既未依法通知，亦無稅捐稽徵法第28條時效消滅之適用云云；然查，「時效」係指在一定期內權利之行使或不行使的狀態繼續，而為發生權利取得或請求權消滅原因之法律要件，其目的在使法律關係早日確定，並維護法律秩序。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。又觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款，亦應准予提出具體證明申請退回；惟該項申請退稅，應自繳納之日起5年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款，亦得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。本件系爭土地增值稅，被上訴人已通知高雄地方法院代為扣繳，高雄地方法院亦已依被上訴人函文製作分配表，通知上訴人（執行債務人）及其他債權人，並依法分配確定在案，有高雄地方法院83年度執字第4364號案卷所附分配表可佐，是被上訴人之課稅處分已告確定。次以土地稅法第34條之1課予稽徵機關有主動通知權利人得於收到通知之次日起30日內提出申請適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅之義務，該義務屬於法定要件之一，被上訴人未依法主動通知土地所有權人，雖有未洽，惟上訴人主張系爭土地按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之目的即在於請求退回溢繳之稅款，業經上訴人訴訟代理人自承在卷，是其目的既在於申請退稅，揆諸前開說明，自得類推稅捐稽徵法第28條之適用，而該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再行申請。本件系爭土地增值稅，高雄地方法院民事執行處於作成分配表依法分配後，被上訴人已於83年12月17日領取在案，亦有分配筆錄及發款通知可憑，亦即本件土地強制執行拍賣之土地增值稅係於83年12月17日即繳納完畢。而上訴人遲至90年10月15日始向被上訴人申請改按優惠稅率課徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅款，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，是被上訴人於91年4月23日岡稅分二字第0910013954號函，以上訴人逾期申請為由予以否准，並無不合。上訴人前揭主張，為不足採。綜上所述，上訴人之主張既均不可採，本件被上訴人以上訴人之申請已逾稅捐稽徵法第28條之規定，而否准上訴人改按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅並退還稅款之申請，並無違誤。訴願決定予以維持，亦無不合。因而為上訴人敗訴之判決，其核無違誤。
五、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、土地稅法第34條之1第2項，有關土地所有權移轉合於自用住宅用地要件者，應於收到稽徵機關通知之日起30日內提出申請，逾期不得適用自用住宅用地稅率之規定，係於民國78年間所增訂，而該項規定之立法理由則為：「行政法院77年度判字第767號判決認為：『法律既無申報期間之規定，以行政命令規範人民權利，自不生法律上之效力，逾期案件稽徵機關仍應依職權從實體上審查。』，為免稅務案件積延不結，增加作業上困難，故增訂本條文。」。準此，土地稅法第34條之1第2項所以增訂土地所有權移轉合於自用住宅用地要件者，應於收到稽徵機關通知之日起30日內提出申請之規定，係為避免稅務案件積延不結，增加作業困難。職是，土地稅法第34條之1第2項增訂30日申請期限之規定前，土地所有權移轉合於自用住宅用地要件者，其欲申請適用自用住宅用地稅率，並無任何期間限制。⑵、按照土地稅法第34條之1第2項規定，土地所有權人應於「收到通知」之次日起30日內提出申請，而被上訴人既未履行其通知義務，則本件之申請期限自無從起算。又土地所有權人於土地稅法增訂第34條之1第2項規定前，申請適用自用住宅稅率，並無任何期間限制，可見稅捐稽徵法第28條規定，不得適用於申請適用自用住宅用地稅率之情形，否則稽徵機關於增訂土地稅法第34條之1第2項規定前，逕可適用稅捐稽徵法第28條規定，否准逾越5年期間之申請案，何須再行增訂土地稅法第34條之1第2項規定，故稅捐稽徵法第28條規定，不得適用於申請適用自用住宅用地稅率之情形。
⑶、財政部90年11月16日台財稅第0000000000號函，針對土地經法院拍賣，原按一般稅率核課土地增值稅，嗣拍定人逾5年始提出申請免徵並返還土地增值稅之案件，表示：「本案免徵土地增值稅之請求權係屬行政程序法施行前已發生之公法上請求權，依上開法務部令，應得類推適用民法消滅時效之規定」。可見本件土地經法院拍賣，原按一般稅率核課土地增值稅，嗣拍定人逾5年始提出申請免徵並返還土地增值稅時，稅捐機關亦不得執稅捐稽徵法第28條規定否准其申請，否則即有悖於平等原則。準此，被上訴人以上訴人之申請逾稅捐稽徵法第28條規定5年期間云云，自屬無據。⑷、又本件係因被上訴人對於系爭土地之性質認定錯誤，而依一般稅率課土地增值稅，並非適用法令錯誤或計算錯誤，自無稅捐稽徵法第28條之適用，故原判決類推適用稅捐稽徵法第28條規定，顯屬適用法規不當之違法。且被上訴人並未依土地稅法第34條之1規定，履行通知上訴人之義務，系爭土地申請按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之期間即無從起算。上訴人始終均未收到被上訴之通知，則系爭土地申請適用自用住宅稅率計徵土地增值稅之期間，自然無從起算，既無從起算，則上訴人於90年10月15日向被上訴人申請就系爭土地改按自用住宅稅率計徵土地增值稅，何來逾越申請期限可言，準此，原判決所謂本件應類推適用稅捐稽徵法第28條規定，而上訴人之申請逾期云云，自屬適用法規不當之違法。
㈡、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起5年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第28條定有明文。又「土地所有權人申請按自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，應於土地現值申報書註明自用住宅字樣，並檢附戶口名簿影本及建築改良物證明文件；其未註明者，得於繳納期間屆滿前，向當地稽徵機關補行申請，逾期不得申請依自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。土地所有權移轉，依規定由權利人單獨申報土地移轉現值或無須申報土地移轉現值之案件，稽徵機關應主動通知土地所有權人，其合於自用住宅用地要件者，應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅。」土地稅法第34條之1第1項、第2項定有明文。次按土地稅法第34條之1第2項所謂應於收到通知之次日起30日內提出申請，逾期申請者，不得適用自用住宅用地稅率課徵土地增值稅，稽其性質，乃屬法定不變期間，逾期即生失權之效果（本院84年度判字第1716號判決參照）。㈢、經查，上訴人於當初接獲法院拍賣之債權分配表時，對所核定之土地增值稅額並未提出異議，後來才要求選擇適用優惠稅率，惟課徵土地增值稅額已告確定，參照稅捐稽徵法第28條規定，確定案件申請退稅，亦有5年限制。上訴人所舉財政部90年11月16日台財稅第0000000000號函，係為農業用地適用免徵土地稅法第39條之2規定，免徵土地增值稅之函釋，該函釋之內容，以案情是否符合免稅規定，核屬事實認定問題，稽徵機關本於職權辦理，該函釋係屬個案解釋，且案情不同，自不得比附援引。又上訴人主張行政法院88年度判字第448號判決明揭，課稅之前提事實認定錯誤者，不在稅捐稽徵法第28條範圍之列，被上訴人未依法履行通知上訴人之義務，則申請適用自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之期間即無從起算云云。惟查本院88年度判字第448號判決，係對於課徵遺產稅之標的土地並無繼承權，顯係對於課稅前提有錯誤之案件，不適用稅捐稽徵法第28條規定，與本件課稅標的無誤核課確定情形不同。又公法上請求權時效係採債權消滅主義，與民法之規定採抗辯權主義不同，即公法上請求權於時效完成時當然消滅。此觀之稅捐稽徵法第28條之立法理由為：稅捐規定有一定徵收期間，逾期未徵收者停止徵收。至納稅義務人如有因適用法令錯誤、計算錯誤或其他原因而溢繳之稅款：自應准予提出具體證明申請退回：惟該項申請退稅，應自繳納之目起5年內為之。而所謂類推適用，則係指法律未規定之事項，比附援引與其性質相類似之規定，以為適用。故為類推適用時，首須就法律所未設之規定，確認其究為有意的不規定，抑或係立法者之疏忽、未預見或情況變更所致，如係前者，不生補充的問題；其次，必須探求法律規範意旨，覓出彼此相類似之點，建立可供比附援引之共通原則。則由稅捐稽徵法第28條之立法理由得知，適用該法律規定之事實，除明文規定之「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，基於「其他原因」而溢繳之稅款：自得援用稅捐稽徵法第28條之規定，因此立法者對於該條文之構成要件事實，非一開始即限制僅「適用法令錯誤」及「計算錯誤」二種情形，從而該法律規定之構成要件事實，為一公開的漏洞，若有相類似之案件，應由類推適用補充之，以符合平等原則。然本件系爭土地增值稅已通知高雄地方法院代為扣繳，高雄地方法院亦已依法製作分配表，並通知上訴人（執行債務人）及其他債權人，並依法分配確定在案，是以，該案之課稅處分已告確定。上訴人主張系爭土地按自用住宅優惠稅率計徵土地增值稅之目的即在於請求退回溢繳之稅款，究其目的既在於申請退稅，自得類推適用稅捐稽徵法第28條之規定，從而依該條規定納稅義務人所得申請退稅之期間，係自「繳納」之日起5年內為之，逾期未申請者，不得再付申請。本件系爭土地增值稅，高雄地方法院民事執行處於作成分配表依法分配後，本處已於83年12月17日領取在案，即本件土地強制執行拍賣之土地增值稅係於83年12月17日即已繳納完畢。上訴人卻遲至90年10月15日日始向本處申請改按優惠稅率課徵土地增值稅，並請求退還溢繳稅款，顯逾稅捐稽徵法第28條所規定之5年消滅時效期間，是以本處岡山分處於91年4月23日岡稅分二字第0910013954號函，以上訴人逾期申請為由予以否准，依法並無不合。㈣、原審法院對於上訴人所主張有利之論點何以不採，均已詳加論述，原判決所適用之法規與該案應適用之法規、判例、解釋並無相違背或牴觸之情事，認事用法均妥適，上訴意旨仍執前詞，主張原判決有適用法規不當、判決理由不備等等之違誤，求予廢棄，經核並無理由，上訴應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月29日
第三庭審判長法官徐樹海
法官蔡進田法官黃合文法官林茂權法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國94年12月29日
書記官蘇金全