裁判字號：最高行政法院94年判字第2045號判決
裁判日期：民國94年12月29日
裁判案由：營利事業所得稅
最高行政法院判決
94年度判字第02045號上訴人統一百事股份有限公司代表人乙○○訴訟代理人 蘇二郎 律師被上訴人財政部臺灣省南區國稅局代表人甲○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，上訴人不服中華民國92年1月28日高雄高等行政法院91年度訴更字第5號判決，提起上訴，本院判決如下：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由
一、上訴人於原審起訴主張：公司合併與其虧損之扣除，我國實務上向來皆採「同一公司法則」加以判斷，是其與高統公司合併前，自79年至83年之營利事業所得稅結算申報，既均經會計師查核簽證，並如期申報，並經核定虧損新臺幣（下同）367,717,372元，依法應得自營利所得扣除，乃被上訴人竟援引上訴人完成合併後歷經兩年半始發布之86年5月9日釋字第427號解釋，否准上訴人扣抵本身前5年核定虧損未扣除額，而無視該號解釋發布前，稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件，均依據財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋意旨即「同一公司法則」，雖不准由合併後存續公司承受消滅公司之前5年核定虧損，然卻准許承受原公司前5年虧損之事實，被上訴人處分於法顯有違誤云云。
二、被上訴人在原審答辯則以：本件上訴人既由統一百事飲料股份有限公司（虧損公司）與高統公司（未虧損公司）合併，其合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自應以合併基準時更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，此不因選擇合併前為虧損公司或盈餘公司為存續公司而有所不同。蓋公司合併後其財務結構（即資本、資產、負債）、人事組織、經營業務均與合併前不同，其經營體質已有變更，是合併後之公司與合併前之公司非屬同一公司，上開大法官解釋即係依此項原則認定公司合併，應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損，並揭示財政部66年9月6日台財稅第35995號函與所得稅法第39條但書規定之意旨相符，是被上訴人原處分認定上訴人所列報之以住年度虧損不符合所得稅法第39條但書規定扣除以往年度虧損之要件，否准認列該項以往年度之虧損，於法並無違誤。本件上訴人主張釋字第427號解釋發布前，財政部及其所屬稽徵機關均依前揭台財稅字第35995號函釋，對於存續公司就其合併前所生之虧損，准予自營利所得扣除，則本件合併事實係於83年12月1日完成，自應有稅捐稽徵法第1條之1之適用，且前揭司法院解釋乃增加所得稅法第39條所無之要件，應有法律不溯既往之適用云云。惟查，釋字第427號解釋之意旨係闡釋法規之原義，其效力附屬於法規，故應自法規生效時起予以適用，且司法院大法官解釋並非財政部所發布之解釋函令，並無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用。至司法院釋字第188號解釋係基於中央或地方機關就其職權上適用法律或命令發生見解岐異，經申請所作成之解釋，為避免個別行政機關先前依據其法令見解作成之行政處分溯及成為違法行政處分，致破壞法律安定性，故司法院大法官釋字第188號解釋乃明示除解釋文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力，此一特殊考量與本件爭議尚屬有間。至上訴人另主張其向被上訴人申報扣抵存續公司合併前本身之虧損，應符合信賴保護乙節。惟查，上訴人主張之信賴基礎，乃前揭財政部台財稅第35995號函「同一公司」之見解，惟上開函釋僅釋示合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，並未釋示合併後存續之公司與合併前公司係屬同一公司，更未釋示合併後存續公司之盈餘得扣抵合併前之虧損，上訴人自不能執其誤解主張信賴保護。又本件上訴人另稱向來實務均允准合併公司得扣抵合併前存續公司之虧損，惟上訴人並未舉出任何案例以實其說，實則釋字第427號解釋並未變更財政部原來之見解，其顯係誤解財政部之函釋，不能作為信賴保護之基礎，自無信賴保護原則之適用等語，資為抗辯。
三、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：本件上訴人主張公司合併與其虧損之扣除，我國實務上向來皆採「同一公司法則」加以判斷，是其與高統公司合併前，自79年至83年之營利事業所得稅結算申報，既均經會計師查核簽證，並如期申報，並經核定虧損367,717,372元，依法應得自營利所得扣除，乃被上訴人竟援引上訴人完成合併後歷經兩年半始發布之86年5月9日釋字第427號解釋，否准上訴人扣抵本身前5年核定虧損未扣除額，而無視該號解釋發布前，稅捐稽徵機關於審查所有合併之案件，均依據財政部前揭台財稅第35995號函釋意旨即「同一公司法則」，雖不准由合併後存續公司承受消滅公司之前5年核定虧損，然卻准許承受原公司前5年虧損之事實，被上訴人處分於法顯有違誤云云。惟查，有關公司合併及其虧損之扣除，前揭釋字第427號解釋意旨強調公司之扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈餘，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。又司法院大法官所為之解釋，有拘束全國各機關及人民之效力，行政命令或行政機關之函釋如與大法官會議之解釋相違背，當然失其效力。本件上訴人申報前5年核定虧損未扣除額166,922,876元，係屬於上訴人於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，則按財政部函釋暨釋字第427號解釋，被上訴人否准上訴人扣抵該虧損，於法尚無不合。本件上訴人又主張前揭釋字第427號解釋發布前，稅捐稽徵機關均依財政部台財稅字第35995號函釋，對於存續公司就其合併前所生之虧損，准予自營利所得扣除，則本件合併事實係於83年12月1日完成，自應有稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對於尚未核課確定之案件適用之。」之適用，且釋字第427號解釋乃增加所得稅法第39條所無之要件，亦有法律不溯既往及信賴保護之適用等語。然查，有關公司合併與其虧損扣抵，財政部台財稅第35995號函釋已釋明公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前3年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損，並無明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之意旨，而所得稅法第39條暨相關法令亦未明文規定合併存續公司享有合併前各該公司之虧損扣抵權，再者，上訴人亦未舉證證明實務上確曾有准許合併存續公司得扣抵原公司虧損之實例，則尚難遽以認定上訴人合併當時即存在有利於上訴人主張之法令依據或實務慣行，迨至釋字第427號解釋對此明確規範，認公司虧損扣除額只適用於可扣抵期間內未發生合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。故而，本件上訴人於83年進行合併之際，既然不論當時之法律或函釋均無曾對合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之1之適用，亦因欠缺信賴基礎而無信賴保護原則之適用（參見最高行政法院91年度判字第1806號判決）。是上訴人上開主張，亦難憑採。綜上所述，本件被上訴人依司法院釋字第427號解釋，否准上訴人85年度營利事業所得稅結算申報扣除前5年核定虧損未扣除額之處分，於法並無違誤。因而駁回上訴人之訴，核無違誤。
四、本院經查：㈠、上訴意旨復以：⑴、所謂同一公司法則係基於「公司同一或繼續」之原則，亦即公司在合併時，該存續之公司雖吸收了他公司，但不改其合併前的同一性，只要發生虧損與發生盈餘之公司有事業之繼續性或同一性，則許其盈餘互抵，此「同一公司法則」在財政部台財訴第000000000號訴願決定書及原行政法院83年度判字第278號判決皆認同，可知在上訴人於83年12月1日合併時，我國實務上無論行政機關或司法機關向來均持「同一公司法則」為判斷基準，原判決認定上訴人未舉證證明實務上確曾有准許合併存續公司得扣抵原公司虧損之實例，顯與事實不符。又被上訴人在原審法院89年度訴字第435號判決亦承認上訴人（即統一百事股份有限公司）係於83年12月1日與高統公司完成合併，而為合併後存續之公司，依行為時之所得稅法，財政部函釋及被上訴人對於公司合併案件之審查認定，均該當扣除公司本身虧損之租稅優惠要件，原判決認為難遽以認定上訴人合併當時即存在有利於上訴人主張之法令依據或實務慣例，顯與事實不符。⑵、原行政法院68年度判字第783號判決內容可得知財政部66年之函釋係針對所得稅法第39條而為之「限制解釋」，且從財政部在司法院釋字第427號解釋文發布後亦以台財稅字第871946973號函示66年9月6日台財稅第35995號函仍繼續適用於上訴人合併案，顯然已明示合併後存續公司可追溯扣抵合併前該公司本身虧損之意旨，此在論理法則及經驗法則實屬所應爾，否則上開函釋末段惟如經查明該合併案，有以不合營業常規交易之安排，規避或減少納稅義務情事者，得依所得稅法第43條之1辦理，豈非前後矛盾，故原判決認為有關公司合併與其虧損扣抵，前揭財政部台財稅第35995號函釋並無明示合併後存續公司可溯扣抵合併前該公司本身虧損之意旨，不符經驗法則及社會通念，且有悖行政訴訟法第133條及第189條之明文規定。並說明在釋字第427號解釋以前，對於存續公司就其合併前所生之虧損，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋，准予自營利所得扣除，此可觀之最高行政法院90年度判字1889號判決即知。從判決內容可知確實在釋字第427號解釋以前，對於存續公司就其合併前所生之虧損，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋，准予自營利所得扣除，顯見本件上訴人合併當時即存在合併存續公司享有合併前該公司虧損扣抵權之實例，因之上訴人因信賴該行政先例，而於83年12月1日完成兩家公司之合併，應有信賴保護原則之適用，即應准予認定。原判決認為上訴人亦未舉證證明實務上確曾有准許合併存續公司得扣抵原公告虧損之實例，則尚難違以認定上訴人合併當時（83年12月1日）即存在於上訴人主張之法令依據或實例慣例，顯然有違誤，並違訴訟法上舉證責任分配原則。⑶、原判決認定：「本件上訴人於83年進行合併之際，既然不論當時之法律或函釋均無曾對合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司虧損之規定，自無稅捐稽徵法第1條之1之適用，亦因欠缺信賴基礎而無信賴保護原則之適用。」惟依行政訴訟法第260條第3項規定，受發回或發交之高等行政法院，應以最高行政法院所為廢棄理由之法律上判斷為基判決基礎，因之該本院91年度判字第1806號判決並非判例，係個案表示見解並無拘束法院判決之效力，況依本院92年度判字第140號判決亦認為本案應有信賴保護原則之適用，推翻上開判決認為無信賴保護原則之適用之法律見解。又上訴人曾提出主張在原審法院89年度訴字第435號判決書被上訴人亦承認於86年5月9日司法院釋字第427號解釋公布之前，對於合併後存續公司本身之前5年之虧損，仍適用所得稅第39條但書之規定准予扣除，且若非其合併前所生之虧損，財政部及其所屬稽徵機關均依財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋，均准予自營利所得扣除，則財政部87年6月2日函釋已決議保留本部66年9月6日台財稅第35995號函釋並繼續適用，然原判決對於上述爭點皆未詳予說明不予採納之理由，顯有判決不載理由之疏漏。⑷、原判決有關被上訴人答辯內容可得知在釋字第427號解釋之前，應有函釋准許對合併存續公司可追溯扣抵合併前該公司虧損之規定，亦即指對於存續公司就其合併前所生之虧損，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋，准予自營利所得扣除，蓋稅捐稽徵法第1條之1規定乃針對新舊函釋解釋效力孰優之情形而規定。若被上訴人認為上訴人於83年進行合併之際，既然無函釋曾對合併存續公司可追溯扣抵合併前各該公司之規定，何須贅述司法院釋字並非財政部所發布之解釋函令，並無稅捐稽徵法第1條之1規定之適用，又依最高行政法院92年度判字第140號判決亦認為本案應有信賴保護原則之適用。況查上訴人言詞辯論狀載：「上訴人於83年12月1日進行合併，當時財政部66年9月6日台財稅字第35995號函釋同一公司法則之見解、財政部於解釋文發布後，於87年6月2日以台財稅第000000000號函釋：「有關司法院釋字第427號解釋發布後，本部66年9月6日台財稅第35995號函是否繼續適用問題，本部稅制委員會於研審所得稅法令時，已決議保留該函釋並繼續適用，故貴局所報之公司合併案，仍應依該函辦理。」等語』。顯然在釋字第427號解釋以前，對於存續公司就其合併前所生之虧損，財政部及其所屬之稽徵機關均依財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋，准予自營利所得扣除，保持肯定見解，原判決有矛盾或不明之處，僅持對上訴人不利之解讀，已違反行政訴訟法第243條之規定。綜上所述，原判決有諸項違背法令，懇請大院明鑒，賜判如上訴聲明。並准予言詞辯論，裨益鈞院審理。㈡、按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額」；「以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算。但公司組織之營利事業，會計帳冊簿據完備，虧損及申報扣除年度均使用第77條所稱藍色申報書或經會計師查核簽證，並如期申報者，得將經該管稽徵機關核定之前5年內各期虧損，自本年純益額中扣除後，再行核課。」為行為時所得稅法第24條第1項及第39條所明定。次按「依所得稅法第39條規定意旨，公司組織之營利事業前3年內各期虧損之扣除，以各該公司本身有盈餘時，才能適用，旨在使前3年經營發生虧損之公司，於轉虧為盈時，可以其盈餘先彌補虧損，俾健全其財務。公司如因被合併而消滅，合併後存續之公司與合併而消滅之公司並非同一公司，自不得扣除因合併而消滅之公司前3年內經該等稽徵機關查帳核定之虧損。」為財政部66年9月6日台財稅第35995號函釋有案。再按「營利事業所得之計算，係以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額，以往年度營業之虧損，不得列入本年度計算，行為時所得稅法第24條第1項及第39條前段定有明文。同法第39條但書旨在建立誠實申報納稅制度，其扣除虧損只適用於可扣抵期間內未發生公司合併之情形，若公司合併者，則應以合併基準時為準，更始計算合併後公司之盈虧，不得追溯扣抵合併前各該公司之虧損。財政部中華民國66年9月6日台財稅第35995號函與上開法條規定之意旨相符，與憲法並無牴觸。」亦經司法院大法官釋字第427號解釋在案。查本件上訴人公司原名為「統一百事飲料股份有限公司」，於83年11月間與高統公司向經濟部申請合併，高統公司消滅，統一百事飲料股份有限公司變更名稱為上訴人，並以上訴人為存續公司，獲經濟部投資審議會83年11月4日經投審（83）一字第09870號函核准在案，並以83年12月1日為合併基準日。嗣上訴人辦理85年度營利事業所得稅結算申報時，列報全年所得額166,922,876元，前5年核定虧損扣除額166,922,876元，課稅所得額0元。被上訴人初查，不准其扣抵前5年核定虧損扣除額，核定全年所得額166,922,876元。上訴人不服，申經復查結果，未准變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。前經原審法院以89年度訴字第254號判決將再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。嗣經被上訴人提起上訴，經由本院以91年度判字第1243號判決將原判決廢棄，發回原審法院更為審判。原判決關於本件上訴人申報前5年核定虧損未扣除額166,922,876元，係屬於上訴人於合併前之歷年核定虧損中一部分，非於合併後所發生之虧損，則按前揭財政部函釋暨司法院釋字第427號解釋，不符合扣抵之要件，本件並無信賴保護原則之適用，以及上訴人在原審之主張如何不足採等事項均已詳為論斷。認被上訴人否准上訴人85年度營利事業所得稅結算申報扣除前5年核定虧損未扣除額，核定全年所得額166,922,876元，認事用法，均無違誤，維持原處分及一再訴願決定，而駁回上訴人在原審之訴，其所適用之法規與該案應適用之現行法規並無違背，與解釋判例，亦無牴觸，並無所謂原判決有違背法令之情形。㈢、上訴人對於業經原判決詳予論述不採之事由再予爭執，核屬法律上見解之歧異，要難謂為原判決有違背法令之情形。本件上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違誤，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。又本件法律關係已臻明確，上訴人聲請行言詞辯論，尚無必要，併予敍明。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第255條第1項、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國94年12月29日
第三庭審判長法官黃合文
法官蔡進田法官黃璽君法官楊惠欽法官鄭小康以上正本證明與原本無異中華民國94年12月29日
書記官蘇金全