最高行政法院89年度判字第848號判決

裁判字號：最高行政法院89年判字第848號判決

裁判日期：民國89年03月24日

裁判案由：遺產稅

行政法院判決八十九年度判字第八四八號
原告甲○○
兼丁○○乙○○丙○○被告財政部高雄市國稅局右當事人間因遺產稅事件，原告不服行政院中華民國八十八年二月一日台八十八訴字第○四六○二號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣本件被繼承人 劉清淵 於民國八十五年七月十四日死亡，由原告等共同繼承，並由原告等於八十五年十二月七日向被告申報遺產稅，經該局核定遺產總額新台幣（下同）
三五、一六七、一八三元，遺產淨額八、九五一、四七一元，應納稅額一、一三三、二九四元，並以其漏報被繼承人死亡前三年內之贈與及存款，致短漏遺產稅九六九、四五六元，依行為時遺產及贈與稅法第四十五條規定處以所漏稅額一倍之罰鍰九六九、四○○元（計至百元止）。原告等不服，就被繼承人死亡前三年內之贈與及罰鍰部分，申經復查結果，未准變更，乃循序提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨於次：
原告起訴意旨略謂︰一、按被繼承人死亡前未償之債務，其有確實證明書，應自遺產總額中扣除，遺產及贈與稅法第十七條第八款有明文。被繼承人死亡前因重病無法處理事務期間舉債或出售財產，而其繼承人對該項借款或價金，仍應列入遺產課稅，亦為同法施行細則第十三條規定。且鈞院六十年判字第七六號判例，認為繼承人對於被繼承人舉債之原因及借款用途未必明瞭，更無從提出該項債務之原因與用途證明，故立法本旨著重於未償債務之存在，而不問債務發生之原因與用途，是以繼承人果能證明被繼承人死亡之前有未償之債務，即應在遺產總額內予以扣除。二、被告因被繼承人未交代資金流向用途而認為係贈與並不適法。原查違章理由指出「該醫院之病歷資料會簽意見表所示，被繼承人於八十五年六月十八日再度入院至八十五年七月十四日自動出院時意識仍可辨識，非屬重病期間」在住院期間被繼承人意識清醒之下，依其自由意志支配其財產，依財政部台財訴字第八四一八四二四五六號再訴願決定指出「被繼承人生前非重病致無法處理事務，由繼承人代為提領存款不能遽予認為贈與」被告決定並不適法。三、訴願決定指稱「被繼承人在二次住院期間，僅八十五年五月二十四日辦理外出，而被繼承人向中信銀行貸款流程，其中信銀行借款申請書暨調查表上之簽名筆跡，與其前在高雄市第一信用合作社開戶印鑑卡上之簽名筆跡，明顯不符。」並據為駁回理由，惟查：⒈被繼承人自始並無於高雄市第一信用合作社開戶。⒉銀行對於放款何其慎重，根本不可能非經借款人簽名而貸放。且該約定書、調查表均經中國信託商業銀行經辦 陳金昌 、主管 何方敏 先生對保，是否屬實，可詢中國信託商業銀行承辦員即知。若以此而做駁回之依據未免太牽強。⒊檢附被繼承人在台灣糖業公司參加開會之簽名，及台灣土地銀行託收票據明細表被繼承人之簽名，中國信託商業銀行本票、調查表、約定書等以供比對證明。四、訴願及再訴願決定指稱「現款交付被繼承人供家用，惟是否確實交付，訴願人等尚無具體事證以實其說，．．．。」惟：⒈該款確由原告甲○○交付被繼承人。夫妻交付款項並無留下收據之必要，原查並未有直接證據證明未交付被繼承人，僅以懷疑態度而逕予否定，這對納稅義務人並不公平。⒉原告甲○○於八十五年四月發生車禍歷經漫長的三次手術住院長達一四二天，出院並需長期復健，無法親自照顧被繼承人，且子女均需上班，只得由子女、同事、朋友相互交替輪流照顧被繼承人，原告甲○○於交付被繼承人款項後因當時被繼承人意識清醒有支配理財之能力，且基於隱私及財產自由使用，原告並未加以瞭解，且依法繼承人亦不必對該項用途負舉證責任。五、被告、財政部、行政院一再要求原告就本案系爭提款用途負舉證責任，顯違反舉證分配原則：如前敍本件被繼承人既非於重病無法處理事務期間借款、舉債，依財政部六十六年九月九日台財稅第三六○九一號函明釋，強令繼承人負擔證明之責，有悖於一般舉證原則。六、被告處理本案並未依據財政部各區國稅局合編之「遺產及贈與稅查核實務」，所訂遺產稅案件被繼承人死亡前因「重病無法處理事務期間」之認定及處理原則第一、二點規定方式處理，即被繼承人死亡前非屬昏迷、無意識能力之住院期間及醫療診斷書並未載明昏迷、無意識能力，據以判斷重病無法處理事務期間者，其於死亡之前三個月內因舉債、提領存款等，該資金無直接資料證明係移轉繼承人或三等親內親屬取得者，而繼承人經輔導承認由其承受利益，願接受補徵贈與稅者，應認屬遺產及贈與稅法第五條規定「以贈與論」依財政部台財稅第0000000號函通知期限內補報贈與稅，並通知補報遺產稅，如期補報者免予處罰，亦有不當，且違反課稅公平性。請撤銷一再訴願決定及原處分有關遺產稅部分。七、至於罰鍰部分一如前段原處分即有不當，應予一併撤銷等語。
被告答辯意旨略謂︰一、被繼承人自八十五年七月八日貸款核撥日至八十五年七月十四日死亡時，前後僅一星期，原告甲○○八十五年七月九日代為提款至被繼承人死亡亦僅相隔六日，雖稱將代領之五、八五○、○○○元交付被繼承人自行處理，惟被繼承人是時身罹肝癌併發腹膜炎住院中，原告等不知其資金流向，有違常情。且依高雄榮民總醫院（以下簡稱高雄榮總）病歷資料查詢會簽意見表，記載被繼承人出院後，於八十五年六月十八日因自發性腹膜炎再度入院，追蹤其電腦斷層，攝影檢查發現肝腫瘤擴大合併肝、胰轉移，以後黃疸及身體狀況惡化，於八十五年七月十四日自動出院，當天晚上病逝；八十五年七月八日及八十五年七月九日，依護理記錄並沒有請假外出等語，依病歷資料及被繼承人向中信銀行貸款、領款之流程，貸款手續及款項支配顯係全由原告甲○○代為處理，被告以該提領現金五、八五○、○○○元係被繼承人死亡前三年內對配偶之贈與，併入遺產總額課稅及處以罰鍰，揆諸行為時遺產及贈與稅法第四條、第十五條及第四十五條規定，尚無不合。另查依高雄榮總資料，被繼承人二次住院期間，僅八十五年五月二十四日請假外出，其向中信銀行借款時已臥病在床，並無外出記錄，貸款日與死亡日僅隔六日，該筆貸款是否確為被繼承人承借運用，不無可議，原告等雖於復查時乃至本訴訟皆泛稱夫妻間交付款項並無留下收據之必要，交付款項後被繼承人當時意識尚清醒有支配理財能力，違反舉證分配原則，被繼承人自始未於高雄市第一信用合作社開戶（查係高雄市第十信用合作社誤植，有原開戶印鑑卡影本附案）等情，惟經查上揭五、八五○、○○○元現金確由被繼承人之配偶甲○○代領，其代領日至被繼承人死亡日僅相隔六日，該期間被繼承人罹重病住院，沒有請假外出記錄，且原告等又無具體事證證明確將系爭款項交付被繼承人，或交付支配流向，所訴不足採信，是原決定及原處分均請予以維持。二、至原告等訴稱依財政部各區國稅局合編之「遺產及贈與稅查核實務」，所訂遺產稅案件被繼承人死亡前因「重病無法處理事務期間」之認定及處理原則第一、二點規定方式處理，即被繼承人死亡前非屬昏迷、無意識能力之住院期間及醫療診斷書並未載明昏迷、無意識能力，據以判斷重病無法處理事務期間者，其於死亡之前三個月內因舉債、提領存款等，該資金無直接資料證明係移轉繼承人或三等親內親屬取得者，而繼承人經輔導承認由其承受利益，願接受補徵贈與稅者，應認屬遺產及贈與稅法第五條規定「以贈與論」依財政部七十六年五月六日台財稅第0000000號函通知期限內補報贈與稅，並通知補報遺產稅，如期補報者免予處罰乙節，惟查系爭現金五、八五○、○○○元係由原告甲○○代為提領處理已如前述，被告依上述查核實務第二點第一項認定屬遺產及贈與稅法第四條之贈與及同法第十五條之規定應併入遺產稅者，並認定構成漏報遺產稅違章，並無不合，為此請判決駁回原告之訴等語。
理由按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規定，課徵遺產稅。」「被繼承人死亡前三年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：被繼承人之配偶。被繼承人依民法第一千一百三十八條及第一千一百四十條規定之各順序繼承人。前款各順序繼承人之配偶。」「納稅義務人對依本法規定，應申報之遺產或贈與財產，已依本法規定申報而有漏報或短報情事者，應按所漏稅額處以一倍至二倍罰鍰。」為行為時遺產及贈與稅法第一條第一項、第十五條及第四十五條所規定。本件原告等於八十五年十二月七日向被告申報其被繼承人劉清淵遺產稅，列報扣除被繼承人生前於八十五年七月八日向中國信託商業銀行（以下簡稱中信銀行）貸款之未償債務一二、○○○、○○○元，該筆貸款係原告即被繼承人之配偶甲○○於八十五年七月八日及九日代為提領核撥貸款現金二、八五○、○○○元及九、一五○、○○○元，提領當日將其中二、八五○、○○○元及三、三○○、○○○元匯入自己於慶豐銀行之帳戶，並於八十六年五月二十六日補申報被繼承人死亡前贈與其該二筆匯入款項，其餘五、八五○、○○○元無法提示確已將款項交付被繼承人之證明或說明其流向，乃核定為被繼承人死亡前三年內對配偶之贈與，視為被繼承人之遺產，併入遺產總額課徵遺產稅，連同漏未申報銀行存款二、九四二元，核定短漏遺產稅九六九、四五六元，並處以罰鍰九六九、四○○元。原告訴稱：其被繼承人住院期間意識清楚，囑咐甲○○代領存款五、八五○、○○○元交由被繼承人自行處理，並無贈與，原核定以配偶間之贈與併入遺產課稅並處罰鍰，與財政部台財訴字第八四一八四二四五六號訴願決定「被繼承人生前非重病期間無法處理事務，由繼承人代為提領存款，不能遽予認為贈與」之意旨不符云云，惟查被繼承人自八十五年七月八日貸款核撥日至八十五年七月十四日死亡時，前後僅一星期，甲○○於八十五年七月九日代為提款至被繼承人死亡亦僅相隔六日，雖稱其將代領之五、八五○、○○○元交付被繼承人自行處理，惟被繼承人是時身罹肝癌併發腹膜炎住院中，原告等竟稱不知該資金流向，有違常情。且依高雄榮民總醫院病歷資料查詢會簽意見表，記載被繼承人出院後，於八十五年六月十八日因自發性腹膜炎再度入院，追蹤其電腦斷層，攝影檢查發現肝腫瘤擴大合併肝、胰轉移，以後黃疸及身體狀況惡化，於八十五年七月十四日自動出院，當天晚上病逝；八十五年七月八日及八十五年七月九日，依護理記錄亦無請假外出等情，足證原告所稱各節，尚非可採。從而，原核定以該提領現金五、八五○、○○○元係被繼承人死亡前三年內對配偶之贈與，併入遺產總額課稅及處以罰鍰，並無違誤，一再訴願決定遞予維持，俱無不合。原告仍執前詞爭訟，其訴為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月二十四日
行政法院第四庭
審判長評事 葉振權
評事 吳錦龍 評事 吳明鴻 評事 尤三謀 評事 陳光秀 右正本證明與原本無異
法院書記官張惠美中華民國八十九年三月二十七日