裁判字號：最高行政法院89年判字第892號判決
裁判日期：民國89年03月24日
裁判案由：綜合所得稅
行政法院判決八十九年度判字第八九二號
原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服行政院中華民國八十七年十二月十四日台八七訴字第六一一九三號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告於七十九年度綜合所得稅結算申報，關於租賃所得部分，不服被告之初查核定，申經復查結果，未獲變更，提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰一、按所得稅法第十四條第一項「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類『所得』合併計算之．．．」，即需要「所得」始有納稅之義務，原告為求日後出售權益之保障（蓋若建物為承租人名義所有，則依土地法第一百零四條承租人即擁有優先購買權，則原告之土地出售自主權將嚴重受損），而要求承租人於興建房屋時以原告為起造人，惟依租賃合約第八條第三項規定「租賃關係消滅時乙方（即承租人）應於十日內將地上建物拆除並將放置物搬離，恢復原狀將土地交還甲方（即原告）。」，該建物終將滅失，原告並無「實物所得」，既無所得，即無上開法律之適用。二、再訴願決定書爰引民法第七六五條之規定「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用、收益、處分其所有物，並排除他人之干」，然民法第四百二十一條亦規定「稱租賃者，謂當事人約定一方以物租與他方使用、收益，他方支付租金之契約」，故在租賃期間租賃物之使用權、收益權乃屬承租人而非所有人（即出租人），此乃民法第七百六十五條「法令限制之範圍內」中之私法限制。依租賃契約第十條之規定，除非承租人有所列三項情形之一，否則原告在租賃期間，無法再自由使用該租賃標的物－土地（而非屬租賃標的物之建物更遑論之），此乃社會上一般租賃關係所以可存在之原因，倘如再訴願決定機關所引之民法第七百六十五條，謂原告在租賃期間仍可自由使用處分，則不僅與民法第四百二十一條有所違背，且社會之公序良俗（有關租賃關係部分）無以維持，亂象必生，職是之故，再訴願決定機關引民法第七百六十五條而認為原告已擁有處分收益權，顯屬錯誤。三、再訴願決定書理由指出承租人所支付之「該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價」，因而出租人（即原告）即有租賃所得，惟依租賃契約規定原告出租土地之對價業已於第三條中訂明，並已依法納稅在案，至於承租人興建房屋之建造成本因建物終將於租賃期滿滅失，則何來「對價」之說﹖四、財政部台財稅第000000000號函所列示者雖如再訴願決定書所言與本案有別（因起造人恰相反），但該函意在闡釋租賃期滿地上物歸地主所有之課稅原則，其目的又與本案相同，該函指出「有關租賃收入之認定，應按房屋『交付』地主『管理使用』年度．．．，公司帳載．．．作為土地出租人之租賃收入。」其已指明地主之所以應列為租賃收入課稅乃係因地主「管理使用」該地上物，即已有「實物所有」故應課稅，但原告於租賃期滿時並無法「管理使用」該建物（因已拆除滅失），且受限於租賃契約，七十九年間原告更無法自由使用，依上開函釋應於七十九年度無課稅之必要。五、原告雖名義上擁有系爭建物之所得權，但因租賃契約的限制無法自由使用，縱如再訴願決定書所言原告可「自由使用」，則何以原告未因「使用」而向承租人收取相對系爭建物之「租賃」現金所得﹖依公序良俗，原告可收取由承租人出資興建的建物之租金嗎﹖此顯與事實不符，依實質課稅原則，原告顯未因擁有該形成所有權而具有處分收益權。六、再訴願決定書理由末段「租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由再訴願人自由處分」，此顯與租賃契約第八條不符，蓋該建物之興建係由承租人依營運需要而搭建，惟租賃期滿，原告或將自用或租予其他行業，原建築型態非必然可供再使用，更何況屆時該建物業已老舊，其可用性實值懷疑﹖原告為免去拆除的成本，故與承租人訂有該條款，以省去日後的困擾，該條款既已明訂於租賃契約中，則承租人即有拆除之義務（相關拆除支出應由其負擔）及權利（建築物之殘餘價值屬其所有），既有權利，則承租人是否願意放棄，依約原告無以置喙，則何來「自由處分」之說﹖又民法第四百三十一條謂「承租人就租賃物，支出有益費用，因而增加該物之價值者，如出租人知其情事而不為反對之表示，於租賃關係終止時，應償還其費用。」亦即原告縱於租賃期滿請求承租人勿拆除留供原告使用，依法亦應支付該建物之建造費用，果真如此，該建物係屬出資取得，有應課稅之「所得」﹖七、被告、訴願、再訴願決定機關均以擁有所有權者即當然擁有自由處分權而一再維持原核定，此顯係擴充解釋民法第七百六十五條之規定，蓋依該法條規定僅在「法令限制之範圍內」所有權人始可自由處分其所有物，倘有公法或私法上之限制則所有權人仍不可自由處分其所有物，民法第四百二十一條所規範的租賃關係即是一例，故前述機關之見解顯失偏頗。縱仍欲課稅，則基於公平原則，亦應比照台財稅第000000000號函於租賃期滿後依承租人帳載成本歸課原告之租賃收入，蓋本案之起造人縱與該函相反，但無論起造人為承租人抑或為出租人，在租賃期間，出租人均無法自由使用，亦即在租賃期間，出租人僅能取得土地之租金而已，並未因起造人為出租人而有額外之租金所得，故基於公平原則，其課稅方法應一致。更何況至租賃期滿，果如被告所謂原告可自由處分該建物，而應課所得稅，其課稅所得亦應為租賃期滿時之價值，非為該建物起造時之價值。（租賃期滿後因該建物已使用數年，其價值自然低於剛起造時）。綜上言之，原告對出租土地之地上物並無使用權，雖空有所有權，但該所有權亦將於租賃期滿後消滅，原告並無「所得」，故請大院本諸實質課稅原則而撤銷原處分，以解民困。
被告答辯意旨略謂︰一、按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算之．．．第一類．．．第五類：租賃所得及權利金所得：凡以財產出租之租金所得：財產租賃所得及權利金所得之計算，以全年租賃收入或權利金收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額．．．」為所得稅法第十四條第一項第五類所明定。次按「．．．有關公司承租土地，並於該土地自費建屋，約定以土地出租人之子為房屋起造人及所有權人．．．則該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按該公司於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入．．．」為財政部八十二年六月二十二日台財稅第000000000號函所釋示。二、本件原告將其所有坐落台南縣○里鎮○○段○○○○號土地出租予國通汽車股份有限公司（下稱國通汽車公司），七十九年度綜合所得稅結算申報租賃收入二七六、○○○元。嗣經被告以其所訂立之租賃契約載明雙方約定以原告名義起造廠房，並登記為所有權人，經營汽車修理廠及汽車經銷處，認該房屋之建造成本係承租土地之對價，與支付租金性質相同，乃按國通汽車公司七十九年度實際支付之建築成本二、八三
二、七一八元，增列原告租賃收入，減除必要費用（百分之四十三）一、二一八、○六九元，增列租賃所得一、六一四、六四九元，併課原告七十九年度綜合所得稅。三、查，「不動產物權，依法律行為而取得、設定、喪失及變更者，非經登記，不生效力。」又「依本法所為之登記，有絕對效力。」分別為民法第七百五十八條及土地法第四十三條所明定。本件原告既已取得系爭建物之所有權，有七十九南工局（佳）自用農舍使字第○二○一號台南縣政府工務局實施區域計畫地區自用農舍使用執照可稽，且為原告所不爭。系爭建物自始即歸原告所有。依民法第七百六十五條規定「所有人於法令限制之範圍內，得自由使用，收益處分其所有物，並排除他人之干」。承租人所支付系爭建物之建造成本即為承租土地之對價。被告依承租人國通汽車公司帳載之建造成本核定原告之租賃收入，揆諸首揭法條規定，並無不合。原告既出租，當然須以物與他方使用、收益。然皆不影響原告自始即取得系爭建物所有權之事實，至於租賃期間屆滿，該建物是否拆除，當由原告自由處分。另財政部八十五年十月三十日台財稅字第八五一九二一五七五號函釋，係就承租人於租用土地上以承租人名義自費建屋，並以承租人為所有權人，約定租賃期滿，地上物歸地主所有，租賃期間承租人無償使用該土地及房屋，有關土地出租人租賃收入之認定原則，核與本件係原告自始取得該建物之所有權有別。自不得援引據為免課之適用，原告主張，核不足採。請駁回原告之訴。
理由按凡以財產出租之租金所得，為租賃所得；租賃所得之計算以全年租賃收入，減除必要損耗及費用後之餘額為所得額，應併計入個人綜合所得總額，課徵綜合所得稅。為行為時所得稅法第十三條及第十四條第一項第五類第一款所規定。又租賃契約約定於承租期間以土地出租人之名義為房屋起造人及所有權人，建造房屋供土地承租人於租賃期間無償使用，該房屋之建造成本，應認係承租土地之對價，與支付租金之性質相同，應按承租人於各該年度實際支付之工程造價，歸課土地出租人之租賃收入。經財政部八十二年六月二十二日台財稅字第八二一四八九四七四號函釋有案。蓋以土地出租人以土地出租，雖未收取租金現款，卻受取承租人在土地上建造之房屋所有權；而土地承租人雖未給付租金現款，卻出資建造房屋，使出租人取得其所有權。其間土地之出租與房屋之建造互為對價之給付，出租人取得房屋所有權時之房屋價值，通常不低於房屋之建造成本，即屬租金之性質，以承租人於各年度實支之建造房屋成本，列入土地出租人之租賃收入，無違首揭所得稅法之立法意旨。是財政部該函足資適用。本件原告將其所有坐落台南縣○里鎮○○段○○○○號土地出租予國通汽車公司，七十九年度綜合所得稅結算申報租賃收入二七六、○○○元。嗣經被告初查，以其所訂立之租賃契約約定由國通汽車公司以原告名義起造廠房，並登記為所有權人，經營汽車修理廠及汽車經銷處。遂認該房屋之建造成本係承租土地之對價，與支付租金性質相同，乃按國通汽車公司七十九年度實際支付之建築成本二、八三二、七一八元，增列原告租賃收入，減除必要費用（百分之四十三）一、二一八、○六九元，增列租賃所得一、六一四、六四九元，併課原告七十九年度綜合所得稅。揆諸首開規定與說明，尚無不合。原告申請復查，復查決定未准變更。訴願、再訴願決定遞予維持，均無不合。原告茲起訴主張：依租賃契約，承租人於租賃關係消滅時應將地上建物拆除，恢復原狀將土地交還，原告並無所得。且原告土地已出租，無從再自由使用處分，再訴願決定引據民法第七百六十五條認原告有處分收益權，顯屬錯誤。又租約已訂明租金並經納稅在案，原告別無對價所得。又原告名義上雖為建物所有權人，既無法自由使用，亦未向承租人收取建物之租金，依實質課稅原則，不能對該所有權課稅。又租約已約明承租人於期滿應拆除建物，亦為其權利，原告無從自由處分，甚且原告主張留用，尚應依民法第四百三十一條支付有益費用，亦無所得。縱仍應課稅，亦應依財政部台財稅第000000000號函釋，以房屋於租期屆滿時之價值為準云云。惟查原告於國通汽車公司建造完成房屋登記為原告所有時，已取得其所有權，斯為財產上之價值，不能謂無所得。依租約雙方當事人之意旨，既在於使原告取得該建物所有權，除租賃期間，原告因出租土地之內容致併不能使用其取得所有權之房屋外，其他基於所有權之權能而得對該房屋享有之權益，如持以抵押借款或出售他人等等，原告均得行使之而不受影響。至於租約另約定國通汽車公司應於租期屆滿將地上建物拆除恢復土地原狀，當不包括雙方另行約定由原告取得所有權之部分，是原告主張其終無所得云云，並不可採。又再訴願決定引據民法第七百六十五條規定，僅在說明原告取得該屋所有權，依法享有之所有權權能，其實際上仍有可得行使之權能，已如上述，不能謂該引據為錯誤。又原告主張其依租約所訂之租金已納稅在案，究納何稅，如何繳納，悉未說明，亦無佐證，如指七十九年度之申報，既經被告調查核定尚不影響本案之判斷。本案應認國通汽車公司在原告出租之土地上建屋之成本為出租土地之對價，已如上述，無關原告有無收取出租該房屋之租金。原告既有對價之收入，依實質課稅之原則歸課原告個人所得稅，洵無不合。如前所述，租約既約明房屋由原告取得所有權，原告依約享有該利益，自無再依民法第四百三十一條規定支付有益費用之可言。本件之房屋自始以原告為起造人，於建造完成登記後即歸原告所有，享有所有權之利益自應以該時之基準，算定原告取得之租賃收入，依首引財政部函釋，以房屋建造成本算定之，即以當時房屋之價值為準，自屬正當。至於財政部台財稅第000000000號函釋之事實，依承租土地之公司在土地上建屋後，直至租期屆滿，始將地上房屋歸出租之地主所有。其出租人之取得對價－房屋所有權，既在租期屆滿時，以該時之房屋價值，即經折舊之價值算定承租人之租賃收入。亦屬合理。本案情形並不相同，無財政部台財稅第000000000號函之適用。從而被告以原告取得國通汽車公司建造房屋之成本按年度支出認屬原告租賃收入，並扣除必要費用後，歸課原告之綜合所得稅，與法無違。起訴意旨為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段，判決如主文。中華民國八十九年三月二十四日
行政法院第六庭
審判長評事 徐樹海
評事 林茂權 評事 高啟燦 評事 蔡進田 評事 劉鑫楨 右正本證明與原本無異
法院書記官郭育玎中華民國八十九年三月二十七日