裁判字號：臺北高等行政法院97年訴字第2291號判決
裁判日期：民國98年03月04日
裁判案由：營利事業所得稅
臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2291號原告金橋科技股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 陳建宏 會計師被告財政部臺灣省北區國稅局代表人 陳文宗 （局長）訴訟代理人乙○○上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月3日台財訴字第09700242820號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：原告民國（下同）92年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出新臺幣（下同）68,196,688元、旅費4,013,791元、保險費5,616,838元及伙食費1,620,586元、研究與發展支出25,657,683元及可抵減稅額8,104,499元，經被告初查分別核定57,165,516元、3,638,982元、4,779,107元、1,598,986元、21,383,934元及6,415,180元，應退稅額469,04
9元。原告不服，申經復查結果，經被告97年1月28日北區國稅法一字第0970005347號復查決定追認研究與發展支出1,683,924元及可抵減稅額505,177元，其餘遭駁回（下稱原處分）。原告不服，提起訴願，經財政部97年7月3日台財訴字第09700242820號訴願決定駁回，原告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明：訴願決定及原處分不利於原告部分均撤銷。
㈡被告聲明：原告之訴駁回。
三、兩造之爭點：⑴系爭派駐海外子公司員工所發生之薪資、旅費、保險費及
伙食費等相關費用可否認列？⑵系爭研究人員之研究發展支出可否適用投資抵減稅額？㈠原告主張：
⒈關於剔除派駐海外人員之薪資、旅費、保險費及伙食費共計12,265,312元部分：
⑴原告歷年之經營模式說明：
原告成立於65年間，主要經營項目為製造及銷售電腦周邊設備、超高頻通信及消費性電子類等線材及無線產品等項目。在臺灣原設有研發設計部門投入新產品試作及開發新型模具，並設有工廠生產製造產品，惟近年來，為因應市場削價競爭之惡劣環境，並利用中國大陸充沛而低廉之人力，原告遂將主要經營型態轉為由國內接單及研發，逐步將產品製造、加工或量產之工作委託大陸廠商生產，自身則轉以銷售原物料及研究發展新產品（其營運模式見本院卷第10頁）。原告於接獲客戶產品訂單後，即向原物料供應商採購原物料，並先透過第三地公司（行為當時尚未開放兩岸直接通商，依法須設立第三地公司）轉運予大陸製造商供其生產。大陸製造商生產製造完成後，則逕以原告之名義銷售至全球各地客戶。由上述說明即可得知，原告之業務經營與大陸製造商存有密切關聯，簡言之，於原物料銷售方面，原告轉運予大陸製造生產商生產所需之原物料；至於成品銷售方面，大陸製造商將其生產完成之產品以原告之名義銷售予國外客戶，並直接將貨物運送予國外客戶，是以原告對國外買受人負有貨物之瑕疵擔保責任，亦即帳務處理係採進銷貨方式列帳，並將營業收入申報於當期營利事業所得稅。原告為有效降低銷售予大陸製造商原物料及自大陸製造商銷售予國外買受人製成品發生瑕疵之情形，故派遣員工至大陸進行產品品質把關之工作，故系爭派駐海外員工所從事之業務自與原告本身業務息息相關，實無疑義。經查本件被告所剔除系爭派駐海外員工之相關費用，原告皆已取具合法憑證，且該等人員亦已繳納個人綜合所得稅在案，惟被告竟僅憑「本案公司與海外子公司係損益各自獨立之個體，且未向子公司收取任何費用」，為由，即逕自將相關費用剔除，對原告之權益影響甚鉅。
⑵訴願決定否准原告認列相關費用，顯有未盡調查事實之責：
①原告於復查階段所稱派駐海外人員之工作內容主要為
從事品管、監工、檢驗、試作及協調工作等相關業務，茲再簡述如下：
協助原物料點收、驗收及瑕疵處理：
原告將所購入之原物料轉運至大陸子公司時，原告自需派遣人員赴大陸進行點收、驗收以確認原物料之品質狀況。況原物料縱算經過驗收程序，亦不全然表示該貨物之品質即毫無瑕疵（可能有部分於驗收時未能及時發現），如客戶於使用上發生問題而提出客訴需求時，系爭派駐海外人員即必須立即作出適當處理，甚至必須於當地另外尋找合適之替代原物料，以利大陸製造商能順利上線生產，並有效降低大陸製造商之抱怨，此乃維繫長期客戶經營的必然之道。換言之，原告派駐海外員工除了必須負責點收、驗收原物料外，尚需解決原物料銷售後之客訴問題，絕非與原告經營本業及附屬業務毫無關聯，原告據以申報認列其相關費用，實無任何違誤之處。茲提供系爭派駐海外人員協助子公司點收及驗收原物料之文件（見本院卷第48頁）以供審酌。
大陸製造商生產流程及品質管制之監控：
原告轉運原物料予大陸製造商供其生產製造後，製成品再以原告名義銷售予國外客戶，故原告對國外買受人負有貨物瑕疵擔保責任。為維護信譽與保障客戶及自身權益，原告自須派駐人員直接於大陸當地生產工廠從事生產流程及品質管制之監控，以確保大陸製造商銷售予國外客戶之產品品質均能符合雙方約定之標準，並促使貨物得以順利如期交貨。
協助驗收大陸製造商生產完成之製成品及瑕疵處理：
原告轉運原物料予大陸製造商後，大陸製造商則依指示加工生產成為製成品，最終再由原告銷售予國外其他客戶，是以原告對國外買受人負有貨物瑕疵擔保責任，原告自須藉由系爭派駐海外人員直接於當地生產工廠，驗收生產加工完成之製成品，以確認製成品之品質。若於檢驗過程中，發現有未符合雙方所訂品質標準或瑕疵之情形，大陸製造商即可立刻進行修改或重製；倘未如此，如當成品運至國外其他地區並經檢驗後，才赫然發現品質出現瑕疵或不符預定規格之情形，不僅將會徒增再次將瑕疵品自國外各地區運送回大陸工廠重作之運送及重製成本外，嚴重者更有可能導致原告無法於約定日期交貨予銷售客戶，進而蒙受遲延交貨之賠償損失，甚至會因此而損及原告經營已久之卓越信譽。②原告於訴願階段所訴稱派駐海外人員之主要工作內容
為在海外從事產品研發修正等相關業務，茲簡述如下：
原告為因應國際經濟環境變遷及激烈之競爭，故採取市場導向之客製化服務銷售產品，亦即當客戶提出產品規格需求時，原告便會將客戶產品之草圖連同其他需求資料，提供予派遣在海外人員，由該等人員依據客戶之需求進行修正，而該等海外人員核准之修正圖，於當地試作樣本，並傳回予原告請客戶確認後，正式向原告下訂單。茲以客戶─中央無線公司對USB連接器之需求為例說明：客戶需求之低毒管制產品，係由原告派駐海外人員開發其圖說，有 俞義興 （eddiey
u）簽名（見本院卷第49頁）可稽，製造該低毒管制產品之各項材料規格，由派駐海外員工計算並確認，亦有俞義興簽名（見本院卷第50頁）可按。另原告設計製造產品零件之製造模具，用以製造客戶需求之產品，並經派駐海外人員 方宗和 （John）確認後（見本院卷第51頁），交由生產廠商試作樣本，該樣本試作成功，仍須方宗和簽名（見本院卷第52頁）確認。由上述說明即可得知，原告為提供上開客製化服務，須投入相當人力物力以爭取訂單，而於此過程中，上開海外人員乃係基於原告員工之地位，辦理與原告相關之業務，足見系爭派駐海外人員工之實際工作確與原告業務息息相關，故原告支付該等員工之各項費用，自應認定。
⑶本案系爭派駐海外員工所提供之勞務價值，皆已反映在
原告製成品之進貨價格中，並非如被告機關所認定係無償提供，而有與收入成本費用配合原則相悖之情事：
本案原告之所以會派遣員工前赴大陸製造商處理客訴問題，並監控大陸製造商之生產流程及控制品質，主係因大陸製造商之生產原物料係由原告提供，而生產完成之產品再由原告購入，並銷售予國外客戶，是以原告對國外買受人負有貨物瑕疵之擔保責任，為維護自身信譽，原告自須派遣人員直接於當地生產工廠從事品管、監工、檢驗、試作及協調等相關工作，難道原告非得將系爭派駐海外人員留滯台灣，並待問題發生後，再前往問題發生之各國所在地處理客訴問題，抑或待瑕疵貨品運抵國外各地，經驗收發現不符品質要求或規格後，再送回大陸重製或修改嗎？如此絕無法符合與客戶原定之交期，而蒙受鉅額之延遲賠償損失，故在商業經營實務上，原告確有須派遣所謂「台幹」至大陸之必要，再者，原告透過轉運原物料予大陸製造商，並利用大陸充沛且廉價之人工製造產品後，再購入用以銷售至國外其他地區之營運模式，係可為原告帶來最大之利潤。此乃肇因於原告將其派駐海外員工所提供之勞務報酬，皆反映在製成品之進貨價格上（亦即於帳務處理上，原告乃係以進銷貨方式列帳，並將營業收入申報於當期營利事業所得稅），以及利用大陸低廉之製造加工成本，因此始能有如此高的銷貨毛利存在。然被告卻要求原告應向大陸製造商收取相對報酬，亦即必須有一對一的收入成本費用對應關係，始符合收入成本費用配合原則，明顯過於狹隘。綜上，被告僅單純以原告之收入面部分據以衡量，即率斷認定本件系爭派駐海外員工所發生之相關費用不符收入成本配合原則，故不予認列該等人員相關薪資、旅費保險費及伙食費，顯有認事用法之違誤。
⑷就原告92年度之營運模式而言，確有必要派遣系爭派駐
海外員工至大陸提供相關勞務，而該等員工所從事之業務亦與原告經營本業密切相關，實無庸置疑，按財政部67年7月3日台財稅第34298號函意旨，由原告直接支付之薪資及旅費等支出，應予核實認定：
按「營利事業如直接派遣業務代表在國外服務，而無分支機構或連絡處之設置者，其由該營利事業直接撥付之薪資或旅費支出，可依營利事業所得稅結算申報查核準則第71條或第74條規定核認」為財政部67年7月3日台財稅第34298號函釋（見本院卷第53頁）規定。另參酌高雄高等行政法院92年訴字第564號「前開財政部函釋僅謂「營利事業如直接派遣業務代表『在國外服務』，…」，並未限制該業務代表須為從事拓展業務之工作而在國外服務，始有前開財政部函釋之適用，自不得逕認為前開函釋僅於業務代表從事拓展業務之情形始有適用」以及「所謂『經營本業及附隨業務』者，係指『經營之業務之一』、『本身之業務』、『與業務有關』而言，最高行政法院（89年7月1日改制前為行政法院）73年度判字第413號判決參照。本件原告係以進口木製品加以販售為業，依一般常理而言，進口木製品之規格是否適當、品質是否符合標準等，實攸關於原告銷售利潤是否豐厚之關鍵，是原告於進口前即控制進口木製品之品質、規格，於業務上自屬必要，從而，原告為控制進口木製品之規格、品質等，雇用技術人員長駐出口商之工廠，監督、指導該廠木製品之加工，使進口之木製品之規格、品質等得以維持一定之水準之作為，尚難謂與原告之業務無關」（見本院卷第54至61頁）之判決意旨及精神，本件原告係以銷售大陸製造商產製之成品為其營業項目之一，且其於大陸地區亦無分支機構或聯絡處，大陸製造商所產製之成品品質、規格等是否符合標準，自當為原告能否轉售並獲取利潤之重要關鍵因素，故原告直接支付系爭人員之薪資及旅費等支出，按財政部函釋規定及前揭判決意旨，自應准予核實認定。被告一再辯稱原告派駐海外人員非從事與原告相關業務云云，實令原告難以甘服。
⑸另參酌臺北高等行政法院95年訴字第4150號之判決意旨
，被告認為原告與大陸製造商各為獨立法人個體，原告派遣海外員工至大陸所從事之工作與任務，難謂與原告營業相關之見解，即有認事用法之違誤：
對於臺灣目前普遍派遣員工（即所謂台籍幹部）至大陸工廠從事相關業務之商業實務現象，參酌鈞院95年訴字第4150號（見本院卷第62至72頁）「被告以原告與大陸加工廠商為不同主體，原告無派員監管品質之必要，即便派員監控，亦應另有其他相對應之收入云云，乃昧於法律層面而忽視原告派員監管產品生產流程，於經濟實質上對於原告及加工者而言係屬互蒙其利，而非獨立於加工者，是被告此部分抗辯，尚無可採」之判決意旨，被告以原告與大陸製造商各自為獨立法人個體，堅稱原告派駐海外員工所從事之工作與任務，尚難謂與原告業務有關一語，即有認事用法之違誤。況原告派駐海外員工所提供之勞務，其報酬亦已反映在製成品進貨價格以及極低廉之加工成本中，絕非未收取相對報酬。
⑹被告認為原告與海外子公司係損益各自獨立個體，且於
核定前亦未查證相關資料及證據，以作為行政處分之依據，即率斷臆測系爭派駐海外人員所從事之工作內容與原告本身業務無關，對於原告提起行政救濟後所提示之相關事證，亦未予以深究其真實性與合理性，如此之行政作為，顯已違反行政程序法第43條「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽」以及同法第36條「行政機關應依職權調查證據，…對於當事人有利不利事項一律注意」之原則。
⑺另參酌臺中高等行政法院91年訴字第707號之判決意旨
，被告派駐海外員工，係供大陸製造商製造使用，即非執行原告本業與附屬業務之見解，亦有認事用法之違誤：
臺灣企業目前因人力成本昂貴，將企業核心職能（如研發、管理、行銷等）留在臺灣，而將製造部分轉移至全球其他人力成本低廉之地區，實乃企業追求利潤最大化、成本極小化之普遍現象。於評斷某職能是否為企業本業或附屬業務時，實不應過於狹隘，而應審視企業整體利潤來源及交易方式。臺中高等行政法院91年訴字第70
7號判決（見本院卷第73至77頁）亦認為「目前商業活動由於資訊與交通的發展，面臨全球化、國際化之競爭。欲維持產業、發展產業、推動產業、永續經營，必須摒棄傳統消極、保守的推銷方式，以積極、創新、宏觀、多元的態度，推銷產品、開發客源、爭取客戶及提升競爭力，進而達到全球化、國際化之要求。故只要有利於買賣交易之完成，增加營業收入之活動，不論直接、間接，或該活動本身是否果促使買賣交易之完成，其既係與推動本業或附屬業務有關，則其活動過程所產生之費用或損失，自應予以認列」，並判決該案例中之被告以原告係從事鞋材買賣業務，並非從事製造鞋類產品為業，而將其從事打樣鞋材及開發樣品鞋之員工薪資費用剔除之行政處分，已明顯違誤，應予撤銷，更顯見被告以系爭派駐海外人員所研發及設計之產品規格，係供大陸製造商製造使用，且亦未向子公司收取任何費用，即逕認定並非原告本業及附屬業務之見解存有嚴重謬誤。⑻縱算原告依被告主張，額外向大陸製造商收取相對報酬
，大陸製造商勢必將該報酬反映於其加工費中，對於原告並無任何實益（一方面增加收入，另一方面亦相對增加成本），於整體交易中，將不會對原告之課稅所得產生任何影響，卻因此會使得本案交易更趨於複雜，且大幅增加原告與大陸製造商間之帳務處理成本，被告僅單以原告應向大陸製造商收取相對報酬作為認定原告是否無償提供勞務服務之唯一依據，顯然過於狹隘，且不符企業通常追求利潤最大化、成本極小化之經驗法則。
⑼若依被告之見解，要求營利事業之各項成本及費用皆須
與其收入配合後，始能列報減除者，如此，非但有悖於現行廠商之營運常規外（如財務及行政人員薪資、交際費或研發費用即不一定會產生相對應收入），恐怕亦會有諸多廠商將會面臨遭到費用剔除之命運，產生諸多不必要之稅務爭訟案件。
⒉關於否准研究發展支出2,009,825元適用投資抵減稅額602,948元部分：
⑴投資於研究發展之支出，依法自應享有投資抵減，方符合政府所欲獎勵產業升級之宗旨：
本案係以促進產業升級條例第6條及投資抵減辦法第2條規定為法源依據，依前揭投資抵減辦法規定，研究發展單位從事研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程，皆可適用投資抵減。原告係以研發及販售電腦周邊設備、超高頻通信及消費性電子類等線材及無線產品等項目為業，於系爭年度投入相當人力與物力從事研發計劃，其中有發明／創作人為 許文龍 所率領研發團隊研發之模組型連接器（見本院卷第78至99頁，研發計劃FrontI/Omodule），業於93年度申請專利獲准，原告並於訴願申請時檢附中華民國專利公報檢索系統公告資料（見本院卷第100至109頁）供被告審核，足證系爭研發人員許文龍等8人乃係專職從事於研究發展之工作，且確有投入研發之事實，依前揭法投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二之規定，該等員之薪資2,009,825元，自應准許適用投資抵減稅款602,948元。
⑵被告在認定「系爭許文龍君等8人之非屬專責研發人員
」之行政裁量過程中，並未克盡確實查明之責，亦未針對原告有利及不利之情形均應一併考量，率斷以該等人員並非專責研發人員為由，據以作成否准原告認列系爭研究發展支出投資抵減之行政處分，被告明顯未能遵循行政機關應行採證之法則。
按「公司依本辦法規定投資於研究與發展之支出，應符合下列情形之一：（一）公司所研發之產品、技術應專供公司自行使用。（二）公司研發之產品或技術供他人製造、使用者，應取得合理之權利金或其他合理之報酬。」係為投資抵減辦法審查要點第7點所明定。基於實質課稅原則，稽徵機關於核認課稅事實時，自應就有利及不利於納稅義務人之事實，一律注意，不得僅採不利事實而捨有利事實於不顧，致妨害人民對行政機關之信賴，此乃實施民主法治國家，政府機關當然應遵守之法則，故行政程序法於第1條「為使行政行為遵循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特制定本法。」、第9條「行政機關就該管行政程序，應於當事人有利及不利之情形，一律注意。」及第36條「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不利事項一律注意」均訂有明文。被告以系爭研發人員許文龍等8人之職務係「協助研發、塑件、沖件尺寸確認、成品組裝、原型樣品試做、修正與確認」為由，即率斷據以認定該等人員非屬專責研發人員並據以作成否准原告認列系爭研究發展支出投資抵減；然細究該等人員之職務，除包括「連接器機構設計、設計樣製作、原形樣設計分析及問題修正與確認、測試驗證」等研發工作外，尚包括被告於原核定中所指之「塑件、沖件尺寸確認、原形樣試作及修正、成品組裝功能確認」等工作，而前述職務內容皆為「確認研發工作」之重要環節，亦同時為新研發產品是否得量產及進入市場銷售之最後關鍵，是以該等人員所實際從事之工作確屬研究發展之範疇，且係專責從事研發之工作。再者，此一工作，由許文龍等8位具有相關專業背景之研發工程師負責職掌，亦屬洽當，是以系爭研發人員許文龍等8人之薪資2,009,825元，自應准許適用投資抵減稅款602,948元。惟被告誤認此部分工作，並非研發工作範疇，並據以否准原告適用投資抵減，除係對原告有投入研發計畫之事實及系爭研發人員之工作職掌存有嚴重誤解外，亦明顯有認事用法之違誤，自應予以撤銷。
⒊綜上所陳，被告所剔除原告系爭海外人員之相關費用，經
查其確屬原告聘僱之員工，並實際從事與原告相關之業務，被告完全未就本件之事實予以詳加調查，且對原告之營運模式存有嚴重誤解，並以其狹隘之認定方式，率斷推論原告所投入相關人員之成本費用並無相對應之收入，明顯與事實真相嚴重相違，亦悖離目前臺灣絕大多數廠商之經營型態。另系爭許文龍等8名研發工程師，確實專責從事研發工作，其薪資自應准許適用投資抵減稅款。
㈡被告主張：
⒈薪資支出、旅費、保險費及伙食費部分：
⑴原告92年度列報薪資支出68,196,688元、旅費4,013,79
1元、保險費5,616,838元及伙食費1,620,586元，原查以其中11,031,172元、374,809元、837,731元及21,600元合計12,265,312元，係支付派駐海外子公司員工之費用，因原告與海外子公司係損益各自獨立之個體，且未向海外子公司收取任何費用不予認列，分別核定57,165,516元、3,638,982元、4,779,107元及1,598,98
6元。原告主張為因應國內外經濟環境及產業之變化，主要經營型態改為國內接單及研發，並在國外委外加工或量產，為提升銷售產品之品質，自有派遣人員到海外製造工廠從事品管、監工、檢驗、試作及協調工作等相關業務活動之必要，故其支付系爭海外人員費用自屬經營本業及附屬業務所需，應予認列云云。申經被告復查決定略以，原告列報支付派駐海外子公司員工薪資支出11,031,172元、旅費374,809元、保險費837,731元及伙食費21,600元為其所不爭，惟投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司，為獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，其派駐海外子公司人員之相關費用自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，有最高行政法院89年度判字第2670號判決可資參照。又縱認系爭費用係屬原告所應負擔之費用，惟其並未將提供海外子公司勞務服務之相對收入併同申報，亦有違收入費用配合原則，依前揭規定，原核定否准認列並無不合，予以維持原核定。
⑵原告仍不服提起訴願，除執前詞爭執，並訴稱略以，為
因應經濟環境之變革與競爭，經營型態改為國內接單及研發，國外加工及量產，為爭取生產時效及因應客戶需求，客戶提出產品規格需求時，派遣海外人員即依據客戶需求進行修正，並於當地試作樣本，請客戶確認後正式下單，系爭海外人員確實從事原告之業務等語，資為爭議。經財政部訴願決定略以，系爭海外派遣人員派駐地點之東莞達晨電業製品有限公司，係原告100%持有之海外子公司，基於會計原則之企業個體概念，原告與海外子公司應各自承擔獨立法人主體之權利及義務，系爭人員提供勞務服務之對象既為海外子公司，渠等人員之相關費用自應由海外子公司負擔，原告並無承擔義務。次查於復查階段，原告訴稱系爭海外派遣人員到海外製造工廠從事品管、監工、檢驗、試作及協調工作等相關業務，至訴願時，原告又稱系爭海外派遣人員在海外從事產品研發修正業務，系爭海外人員實際從事工作，其前後說詞不一，系爭人員實際工作內容自無法確認。又依商業會計處理準則第32條第1款規定，營利事業之銷售成本係指銷售商品之原始成本或產品之製造成本，經查系爭人員派駐海外子公司所從事之工作內容均屬該子公司加工產製過程中之重要工作項目，該產製過程之所有投入自屬該子公司所應負擔之支出，原告並無承擔之義務；另查投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額，且其所投資之海外子公司，為獨立之法人主體，會計獨立，並非原告之分公司、分支機構、營業所或連絡處，其派駐海外子公司人員之相關費用自應由投資之海外子公司人事費用支應，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則（最高行政法院89年度判字第2670號判決意旨可資參照）；退一步縱承認長期派駐大陸員工，係協助管理大陸子公司生產事宜，然因原告未依提供之勞務換算相當報酬並列報收入，且母子公司間各自為獨立法人個體；至訴稱其給付時，原告之負責人已依法辦理我國所得稅之扣繳事宜乙節，查原告派赴中國大陸子公司之員工依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條之規定，取自中國大陸地區來源所得須併同臺灣地區之來源所得課稅，因此原告之代表人即負辦理扣繳之義務，與本件系爭薪資是否得認列原告之費用無涉，所訴顯係誤解，委無足採。綜上所述，被告否准認列渠等之薪資、旅費及伙食費，揆諸首揭規定，洵無不合，本部分原處分應予維持。
⑶原告猶表不服，行政訴訟時仍執訴願說詞，答辯如前論
述。又原告另主張其透過轉運原物料予大陸製造商，利用大陸充沛且廉價之人工製造產品後，再購入用以銷售至國外其他地區，帳務處理上係以進銷貨方式列帳（行政訴訟起訴狀第9頁），是其交易方式既屬買賣性質，則製成品之品質即應由海外子公司負責，派駐海外子公司人員之相關費用自應由投資之海外子公司人事費用支應，原告所訴核無足採。
⒉研究與發展支出及可抵減稅額部分：
⑴原告係經營其他電腦組件製造業，92年度列報研究與發
展25,657,683元及可抵減稅額8,104,499元，原查以其
（一）研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報17,618,759元，其中許文龍等8人係從事協助研發、塑件及沖件尺寸確認、成品組裝、原型樣品試作、修正與確認等職務，非屬專門從事研究發展工作全職人員，渠等薪資2,009,825元否准認列；另部分研發人員實際參與研究發展工作期間未滿1年，該部分研發人員未實際參與研究發展工作期間之薪資合計1,683,
924元否准認列。（二）供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報4,048,151元，其中580,000元係委外設計費否准認列，核定研究與發展支出21,383,934元及可抵減稅額6,415,180元。原告主張許文龍等8人主要職掌包括聯結器機構設計、設計樣製作、原型樣設計分析及問題修正與確認、測試驗證等研發工作，均為確認研發工作之重要環節；又部分於年度中到職或離職之研發人員，自到職日起或離職日止，均從事專業研發工作，並無應就到職日或離職日之月份占全年度月份比例計算可適用投資抵減規定之餘地云云。申經被告復查決定略以，經查原告僅提示USB連接器之規格及包裝樣式之英文圖示及說明、東筦石碣達晨電子廠零件樣品承認書等文件，未能提示許文龍等8人之研究與發展計畫書與報告或紀錄等相關資料供核，且渠等從事協助研發、塑件及沖件尺寸確認、成品組裝、原型樣品試作、修正與確認等職務，依前揭規定，非屬專門從事研究發展工作全職人員，渠等薪資2,009,825元原查否准認列並無不合；另原查按部分研發人員未實際參與研究發展工作期間所占全年度月份比例剔除薪資1,683,
924元部分，經就原告提示之薪資明細、扣繳憑單及離職申請書等文件查核，該部分研發人員實際參與研究發展工作期間與在職期間相同，渠等薪資1,683,924元准予追認。綜上，原核定研究與發展支出21,383,934元及可抵減稅額6,415,180元應予追認1,683,924元及505,
177元，復查決定變更核定23,067,858元及6,920,357元。
⑵原告仍不服提起訴願，除執前詞爭執外，並訴稱許文龍等8人確有實際從事研發工作之事實等語，資為爭議。
經財政部訴願決定略以，本件原告於訴願時僅提示若干規格書、電路圖、材料清單、工程圖說、檢驗報告等資料共20紙（卷P793至P813），仍未能提出許文龍等8人之研究與發展計畫書與報告或紀錄等相關資料供被告查核，僅空言爭執，參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，需負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難認其主張為有理由，揆諸首揭規定，被告否准認列，並無不合。
⑶原告猶表不服，行政訴訟時仍執訴願說詞，惟仍未能提
出許文龍等8人之研究與發展計畫書與報告或紀錄等相關資料供查核，所訴核無足採。
理由
一、本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資、旅費、保險費及伙食費共79,447,903元，被告准列共67,182,591元，此部分剔除之金額為12,265,312元，原告均予爭執；另原告申報研發支出25,657,683元，復查決定剔除許文龍等8人之薪資2,009,825元，及器材、材料、樣品費580,000元（參訴願決定第6頁），准予認列23,067,858元，原告僅就2,009,825元之部分為爭執，就580,000元部分不爭執等情，業據原告於本院準備程序陳述明確（參本院卷第140頁），是本院應僅就「薪資支出、旅費、保險費及伙食費共12,265,312元」，及「研究與發展支出2,009,825元」二部分為審酌，先予敘明。
二、關於薪資支出、旅費、保險費及伙食費部分：㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成
本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得稅法第24條第1項所明定。次按「營業成本及費用，應與所由獲得之營業收入相配合，同期認列。」為商業會計法第60條第1項所明定。又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費用或損失。」為營利事業所得稅查核準則第62條所規定。
㈡本件原告92年度營利事業所得稅結算申報，列報薪資支出68
,196,688元、旅費4,013,791元、保險費5,616,838元及伙食費1,620,586元，被告初查以其中11,031,172元、374,80
9元、837,731元及21,600元合計12,265,312元，係支付派駐海外子公司員工之費用，因原告與海外子公司係損益各自獨立之個體，且未向海外子公司收取任何費用，不予認列，分別核定57,165,516元、3,638,982元、4,779,107元及1,598,986元，亦即否准認列12,265,312元。原告不服，主張為因應國內外經濟環境及產業之變化，主要經營型態改為國內接單及研發，並在國外委外加工或量產，為提升銷售產品之品質，自有派遣人員到海外製造工廠從事品管、監工、檢驗、試作及協調工作，並依據客戶需求進行修正等相關業務活動之必要，而於客戶確認後正式下單，系爭海外人員確實從事原告之業務，應予認列云云。是本件此部分應審酌者厥為：系爭派駐海外子公司員工所發生之薪資、旅費、保險費及伙食費等相關費用可否認列？㈢經查：
⒈按海外子公司雖係由母公司所投資設立，然子公司為獨立
之法人主體，會計獨立，並非母公司之分公司、分支機構、營業所或連絡處，投資海外子公司，所承擔之權利義務，應僅限於投資額。又依商業會計處理準則第32條第1款規定，營利事業之銷售成本係指銷售商品之原始成本或產品之製造成本，故子公司從事生產、銷售活動所生之人事費用，自應由子公司負擔，縱子公司所生產之商品係出售予母公司亦然，蓋子公司將所生產之商品出售予母公司，業已另收取價金，此乃屬另一法律關係，自不得因此謂母公司仍須負擔子公司所生之人事費用。又出賣人依買賣關係，對於買賣標的物須負瑕疵擔保責任，故關於商品之品管、監工、檢驗、試作等所生之費用，均屬商品成本之一部分，亦應由子公司負擔，不得因該商品係回銷予母公司，而認母公司須負擔子公司上開人事費用。至於母公司如為確保商品品質，事先派遣員工至子公司從事品管、監工、檢驗、試作等工作，除非就該派遣關係，另定契約，並收取合理費用，否則不能認該派遣員工係從事母公司之業務，則該派遣員工之人事費用，自不能由母公司負擔，方符合企業個體慣例及收入費用配合原則，有最高行政法院89年度判字第2670號判決可資參照。
⒉查系爭海外派遣人員派駐地點之東莞達晨電業製品有限公
司，係原告100%持有之海外子公司，原告就派遣人員至海外子公司提供勞務，並未與子公司訂立合約，亦未向海外子公司另收取報酬，此為原告所陳明（參本院卷第140頁）。又原告起訴稱其派駐海外子公司員工所從事之工作包括：
⑴協助原物料點收、驗收及瑕疵處理。
⑵大陸製造商生產流程及品質管制之監控。
⑶協助驗收大陸製造商生產完成之製成品及瑕疵處理。
（按以上為復查階段所主張）⑷產品研發修正等相關業務（按以上為訴願階段所主張）。
是依原告所述，系爭人員派駐海外子公司所從事之工作內容，均屬該子公司加工產製過程或銷售過程中之重要工作項目，原告既未依所提供之勞務換算相當報酬並列報收入，則依前開說明，其所有投入自屬該子公司所應負擔之支出，原告並無承擔之義務。
⒊至原告稱：本案原告之所以會派遣員工前赴大陸製造商處
理客訴問題，並監控大陸製造商之生產流程及控制品質，主係因大陸製造商之生產原物料係由原告提供，而生產完成之產品再由原告購入，並銷售予國外客戶，是以原告對國外買受人負有貨物瑕疵之擔保責任，為維護自身信譽，原告自須派遣人員直接於當地生產工廠從事品管、監工、檢驗、試作及協調等相關工作，且系爭派駐海外員工所提供之勞務價值，皆已反映在原告製成品之進貨價格中，並非如被告機關所認定係無償提供云云。然查：
⑴如前所述，原告對國外買受人雖負有貨物瑕疵之擔保責
任，然該商品既係由子公司出售予原告，則其終極之法律責任仍須由子公司負擔，是有關品管、監工、檢驗、試作等費用不得謂應由母公司負擔。
⑵至原告稱其已將系爭派駐海外員工所提供之勞務價值，
反映在進貨價格中乙節，惟究竟具體數額為何？比例為何？均未舉證以實其說，自不足採。退步言之，縱原告稱其已將系爭派駐海外員工所提供之勞務價值，反映在進貨價格屬實，與本件系爭費用可否認列，亦屬無關。⒋原告再稱：如原告另向子公司收取勞務費用，子公司必將
該費用成本轉嫁予原告，則原告之銷貨成本亦相對增加，則收入雖增，成本同增之情況下，對原告之所得並無任何影響云云。惟查：
⑴就上開人事費用，原告子公司是否完全未轉嫁予原告，原告並未舉證以實其說。
⑵退步言之，縱原告所稱：如原告另向子公司收取勞務報
酬，子公司必將該費用成本轉嫁予原告，則原告之銷貨成本亦相對增加，則收入雖增，成本同增等情屬實，然上開費用是否應由原告負擔，必須依上述所得稅法第24條第1項、商業會計法第60條第1項、商業會計處理準則第32條第1款，及營利事業所得稅查核準則第62條之規定以定之，茍依法不應由原告負擔，即應予否准認列。本件原告既未向子公司收取勞務報酬，該費用即不應由原告負擔，不能假設其若有向子公司收取勞務報酬，其結果將如何如何，而為有利之認定。（按如原告確有另向子公司收取勞務報酬，則其請求認列，方可能有理由）。
⒌另原告稱：其給付時，原告之負責人已依法辦理我國所得
稅之扣繳事宜乙節，查原告派赴中國大陸子公司之員工依臺灣地區與大陸地區人民關係條例第24條之規定，取自中國大陸地區來源所得須併同臺灣地區之來源所得課稅，因此原告之代表人即負辦理扣繳之義務，與本件系爭薪資是否得認列原告之費用無涉，所訴顯係誤解，亦無足採。至所舉本院95年度訴字第4150號判決（參原證11）、臺中高等行政法院91年度訴字第707號判決（原證12）、高雄高等行政法院92年度訴字第564號判決，其情節與本件不同，本院自不受拘束。
㈣綜上所述，被告否准認列渠等之薪資、旅費及伙食費，揆諸首揭規定，洵無不合，本部分原處分應予維持。
三、研究與發展支出及可抵減稅額部分：㈠按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪限
度內，抵減當年度應納營利事業所得稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平均數，或當年度人才培訓支出超過前2年度人才培訓經費平均數者，超過部分得按50﹪抵減之。」為行為時促進產業升級條例第6條第2項所明定。次按「本辦法所稱研究與發展之支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：一、研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。…三、具有完整進、領料紀錄，並能與研究計畫及紀錄或報告相互勾稽，供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用。」及「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅年度內得按30%抵減當年度應納營利事業所得稅額。」為投資抵減辦法第2條第1項第1款、第3款及第5條第1項前段所規定。又「專門從事研究發展工作之全職人員，係指配置於研究發展單位且專門從事研究發展工作之全職人員…但研究發展單位之其他行政、助理、市場調查、統計及管制人員及其主管，則非屬專門從事研究發展工作全職人員之範圍。」及「本款費用限於研究發展單位專供研究用之消耗性器材、原材料及樣品3項，非屬上述3項之費用…均非本款適用之範圍。」為投資抵減辦法審查要點附表項目壹、一、認定原則二及壹、
三、認定原則一所規定。㈡本件原告係經營其他電腦組件製造業，92年度營利事業所得
稅結算申報，列報研究與發展25,657,683元及可抵減稅額8,104,499元，被告初查以其：⒈研究發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資列報17,618,759元，其中許文龍等8人係從事協助研發、塑件及沖件尺寸確認、成品組裝、原型樣品試作、修正與確認等職務，非屬專門從事研究發展工作全職人員，渠等薪資2,009,825元否准認列；另部分研發人員實際參與研究發展工作期間未滿1年，該部分研發人員未實際參與研究發展工作期間之薪資合計1,683,924元否准認列。⒉供研究發展單位研究用消耗性器材、原材料及樣品之費用列報4,048,151元，其中580,000元係委外設計費，乃否准認列，核定研究與發展支出21,383,934元及可抵減稅額6,415,180元。原告不服，申請復查，經被告97年1月28日北區國稅法一字第0970005347號復查決定追認研究與發展支出1,683,924元及可抵減稅額505,177元，其餘遭駁回。原告猶不服，循序提起行政訴訟，僅就許文龍等8人之支出2,009,825元部分為爭執，主張許文龍等8人主要職掌包括聯結器機構設計、設計樣製作、原型樣設計分析及問題修正與確認、測試驗證等研發工作，均為確認研發工作之重要環節云云。是本件此部分應審酌者厥為：系爭研究人員之研究發展支出可否適用投資抵減稅額？㈢經查：
⒈原告於復查階段，就許文龍等8人部分，僅提示USB連接
器之規格及包裝樣式之英文圖示及說明、東筦石碣達晨電子廠零件樣品承認書等文件，未能提示許文龍等8人之研究與發展計畫書與報告或紀錄等相關資料供核，且渠等從事「協助」研發、塑件及沖件尺寸確認、成品組裝、原型樣品試作、修正與確認等職務，依前揭規定，非屬「專門從事研究發展工作全職人員」，渠等薪資2,009,825元，原查否准認列，並無不合。
⒉原告於訴願時亦僅提示若干規格書、電路圖、材料清單、
工程圖說、檢驗報告等資料共20紙（參原處分卷P793至P813），仍未能提出許文龍等8人之研究與發展計畫書與報告或紀錄等相關資料供被告查核，僅空言爭執，仍難為其有利之認定。
⒊原告於起訴時，雖提出所謂「研發計畫相關資料-模組型
連接器」（參原證13），及專利公報檢索資料（參原證14），然細觀其所謂「研發計畫相關資料-模組型連接器」，其內容與訴願階段僅提出者完全相同，均屬規格書、電路圖、材料清單、工程圖說、檢驗報告等資料（參本院卷P78至P99，及原處分卷P793至P813），而非「研究與發展計畫書」；又專利公報檢索資料亦與訴願階段提出者完全相同（參本院卷P100至P109，及原處分卷P776至P792），雖可看出原告曾於93年2月18日申請專利，其發明人為許文龍個人，然許文龍等8人是否為「專門從事研究發展工作之全職人員」，原告仍未提出許文龍等8人之研究與發展計畫書與報告或紀錄等相關資料供查核，參諸最高行政法院36年判字第16號判例：「當事人主張事實，需負舉證責任。倘其所提出之證據不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」意旨，自難認其主張為有理由，揆諸首揭規定，被告否准認列，並無不合，本部分原處分亦應予維持。
四、綜上，原告所訴，核無足採。從而，原處分並無不法，訴願決定予以維持，亦無不合。原告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
五、兩造其餘攻擊防禦方法均與本件判決結果不生影響，故不逐一論述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國98年3月4日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官徐瑞晃
法官蕭惠芳法官陳金圍上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國98年3月4日
書記官陳可欣