裁判字號：臺中高等行政法院96年訴字第609號判決
裁判日期：民國97年03月04日
裁判案由：稅捐稽徵法
臺中高等行政法院判決
96年度訴字第00609號原告全谷砂石行代表人甲○○訴訟代理人 程國東 會計師被告財政部臺灣省中區國稅局代表人乙○○訴訟代理人丙○○上列當事人間因稅捐稽徵法事件，原告不服財政部中華民國96年10月1日台財訴字第09600378910號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下︰
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
一、事實概要：緣原告係經營砂石建材業，於民國（下同）92年12月31日進貨（砂石）新台幣（下同）55,521,625元，涉有未依規定取得進項憑證，違反加值型及非加值型營業稅法第34條授權財政部訂定之稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理帳簿憑證辦法）第21條第1項規定，案經被告所屬南投縣分局（下稱南投縣分局）查獲，移由被告審理違章屬實，乃依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額處5%罰鍰2,776,081元。原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，復遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：㈠原告聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明求為判決：駁回原告之訴。
三、兩造之陳述：㈠原告主張之理由：
1.法規部分：⑴按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關
各種證明所得額之帳簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所得額。」為所得稅法第83條所明定。又「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。復「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」最高行政法院著有39年判字第2號、62年判字第402號判例參照。另最高行政法院93年度判字第247號判決、95年度判字第1872號判決，有關撤銷依稅捐稽徵法第44條規定處罰部分亦可資參照。
⑵復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人
取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項。內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明。但期末調整及結帳，與結帳後轉入次期之帳目，得不檢附原始憑證。經核准免用統一發票之小規模營利事業，於對外營業事項發生時，得免給與他人原始憑證。」為管理帳簿憑證辦法第21條所明定。「稅捐稽徵法第44條對營利事業依法應給與他人憑證而未給與，或應自他人取得憑證而未取得者，應處罰鍰之規定，應根據稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第16條第1、2項（現行辦法第21條）規定，限於對外營業事項之發生，未給與或未取得憑證者，始有其適用。至營利事業向股東等借款，係屬對外會計事項，非對外營業事項，其未依規定給與或取得憑證部分，應免再適用稅捐稽徵法第44條規定處罰。」為財政部71年8月27日台財稅字第36392號函所明定。
2.本件訴訟雙方爭點如下：原告主張依稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰2,776,081元，被告證據不足，依法應予撤銷。被告主張無論證據是否合理，均可依稅捐稽徵法第44條規定裁處行為罰。
3.原告92年度營利事業所得稅申報案，被告係因原告未提示帳簿、憑證及有關文據供核，而依首揭所得稅法第83條規定依同業利潤標準核定，此事實應為訴、辯雙方所不爭執，此即為被告之矛盾，被告既未能審核過原告92年度全部帳證，又如何能主張核實認定並據以處罰，按首揭「營利事業，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，依法規定應給與他人憑證而未給與應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」之規定，其處罰要件之一即為「查明」，原告既未提供全部憑證供被告查核，其又如何有查明認定之總額，就法而言，被告之處罰應係出於臆測，依首揭舉證責任分配法則，被告既未能就原告保有之全部憑證計算，查明原告未取得憑證之總額，其處罰即屬證據欠缺，即不能認為合法，故訴願決定及復查決定應予撤銷。
4.依首揭管理帳簿憑證辦法第21條規定，憑證之分類可分為「對外營業事項」及「內部會計事項」，然原告未提示之憑證，究係原告自行開採或其他非對外營業方式取得或為期末調整事項而入帳或為來自免給與他人憑證營利事業取得，均有可能，惟被告並未能舉證證明係屬「對外營業事項」未依法取得憑證情形，豈可斷言係屬「對外營業事項」之事實。又被告曾於95年9月20日以中區國稅法一字第0950049799號函請92年度與原告交易且開立統一發票之營利事業提示交易證明供核，並未查獲與原告交易且開立統一發票之任何營利事業有未給予原告憑證之情形，足證原告「對外營業事項」均已依法取得憑證，被告如無法明確舉證原告有「對外營業事項」未依法取得憑證之事實存在，則應參照首揭財政部71年8月27日台財稅字第36392號函釋意旨，撤銷復查決定。
5.依首揭稅捐稽徵法第44條處罰其要件為「查明認定」，本案被告於復查決定書理由二稱原告於92年12月31日進貨金額計55,521,625元，未依法取得進項憑證，惟被告並未述明，係「查明」原告向何人進貨或「認定」原告有於92年12月31日提領或支付價款55,521,625元予不知名人士等且未依法取得憑證行為之證據，僅憑原告92年度顯不合理之日記帳及分類帳影本記載，即臆測原告於92年12月31日有屬對外營業事項進貨55,521,625元之事實，並加以處罰，故其處分，除缺乏稅捐稽徵法第44條處罰要件及常識，並有以錯誤資料作成錯誤處分情形。
6.復查決定書理由三指稱「原告銷售之砂石係於92年12月31日一次取得，並以現金支付價款55,521,625元、該筆交易支付方式顯不合理，且與原告帳載銷售紀錄係於92年間分批出售之事實矛盾」之記載，被告應係斷言原告之日記帳及分類帳影本記載不可採信，偏偏被告又將已認定不可採信之資料納為本案之唯一證據，實屬繆誤。又復查決定書又稱原告「亦未提示進項憑證」，並據以臆測原告未取具合法進項憑證，被告將未提示憑證之行為，混淆延伸推斷為對外營業事項未取具合法進項憑證之行為，實屬繆誤。另復查決定書稱原告「無該筆交易相對人申報營業稅之資料可稽」，並據以臆測原告對外營業事項未取具合法進項憑證，被告將未申報營業稅之行為，混淆延伸推斷為未取具合法進項憑證之行為，亦屬繆誤。
7.本案舉證責任分配，按「稅捐稽徵機關在核定稅額過程中，須納稅義務人協同辦理者所在多有，學理上稱為納稅義務人之協力義務，包括申報義務、記帳義務、提示文據義務等，納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減輕稽徵機關之舉證證明程度」固為有理。惟前所揭示之協力義務內容僅在於稅捐之稽徵方面，非謂有關構成稅捐行政罰之要件事實，亦在納稅義務人之協力範圍，否則不啻將被告就違章之客觀舉證責任轉嫁原告。是被告若以原告未能盡其協力義務，提出帳證以供被告查明，即認被告已盡調查能事，而得對原告施以系爭行為罰，亦係對舉證責任有所誤解。
8.原告為國內中小企業，其會計制度及會計作業並非健全，關於營業稅申報係以銷項稅額減去進項稅額後，而營利事業所得稅則依財政部頒擴大書面審查辦法或所得稅法第80條規定辦理。另因現行營利事業所得稅申報係採網路作業及列印，而輸入數字前，應先製作會計傳票，轉檔後方可申報營利事業所得稅，該作業模式產生之會計帳列數據，並非對外發生交易事項且無須取得交易對象之憑證，即不符合稅捐稽徵法第44條規定情狀，至於原告雖未提示帳證而未盡協力義務，被告僅得依捐稽徵法第46條為本稅裁罰，本案處分顯有違誤。
9.綜上，請如訴之聲明判決。㈡被告答辯之理由：
1.按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票．．．前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交易事項．．．內部會計事項，應有載明事實、金額、立據日期、及立據人簽章之內部憑證，以資證明．．．。」為管理帳簿憑證辦法第21條第1項前段、第2項及第3項前段所規定。又「稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。」為財政部84年8月9日台財稅第000000000號函所明釋。另「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院39年判字第2號著有判例。
2.本件原告係經營砂石建材業，於所設置之日記帳中，登載92年12月31日（傳票號碼：0000000），原料進料（砂石）55,521,625元，涉有未依規定於進貨發生時自他人取得原始進項憑證，案經南投縣分局查獲，移由被告審理違章屬實，按查明認定總額55,521,625元處5%罰鍰2,776,081元。原告不服，主張稅捐稽徵法第44條規定處罰要件為「查明認定」，惟原查並未「查明」原告向何人進貨？或「認定」原告有於92年12月31日提領或支付價款55,521,625元予不知名人士等行為，故本件係屬缺乏處罰要件情形，請准予撤銷處分云云，申經復查決定略以，原於95年9月20日以中區國稅法一字第0950049799號函請92年度與原告交易且開立統一發票之營利事業提示交易證明供核，經查閱上揭營利事業提示之統一發票銷貨內容，主要係機械材料零件、柴油及水電材料等，與原告經營砂石所需生產設備之耗材（料）相關，且原告列報92年度營業收入91,524,814元，營業成本72,643,670元（原料55,521,625元、直接人工3,120,019元、製造費用14,002,026元），其營業收入源自於出售砂石，應可認定原告有進貨之必要。次查，原告92年度日記帳記載，其銷售之砂石係於92年12月31日一次取得，並以現金支付價款55,521,625元，該筆交易支付方式顯不合理，且與原告帳載銷售紀錄係於92年間分批出售之事實矛盾，又原告亦未提示進項憑證，且無該筆交易相對人申報營業稅之資料可稽，顯見原告未取具合法進項憑證；另稅捐稽徵法第44條乃規定營利事業應負擔之作為義務，當營利事業有違反作為義務（即未給與憑證或未取得憑證或未保存憑證）時，按「查明認定之總額」處5%罰鍰，故該法條所稱「查明認定」，係指查明違反前揭作為義務之金額以作為處罰之基礎，非如原告主張應查明進貨對象始構成處罰要件。是以原告既有交易事實，惟未依規定取得進貨憑證，原核定按其實際進貨金額55,521,625元處5%罰鍰2,776,081元即無違誤為由，駁回其復查之申請。原告猶表不服，提起訴願，仍遭駁回。
3.行政訴訟意旨略謂：原告主張系爭帳載砂石或係自行開採、或係為期末調整事項等非對外營業方式取得，或來自免給與他人憑證營利事業取得，被告既未能舉證證明系爭交易事實，係屬管理帳簿憑證辦法第21條規定之「對外營業事項」，即應參照財政部71年8月27日台財稅第36392號函釋免罰；另執前詞主張被告未敘明原告係向何人進貨或認定貨款55,521,625元之證據，僅憑原告之帳載，即臆測原告系爭違章事實，應參照最高行政法院93年度判字第247號及95年度判字第1872號判決意旨撤銷原處分云云。
4.經查「商業應根據原始憑證，編製記帳憑證，根據記帳憑證，登入會計帳簿。」為商業會計法第18條第1項前段所明定。從而，原告既於所設置之日記帳中，登載92年12月31日（傳票號碼：0000000），原料進料（砂石）55,521,625元；現金（砂石）55,521,625元。且於當年度營利事業所得稅結算申報，列報營業成本72,643,670元亦含有原料55,521,625元，其營業收入既係源自於出售砂石，應可認定原告確有系爭購入砂石之進貨必要，以供銷售貨物。據此，即足以證明原告當年度有購買砂石55,521,625元之事實（倘原告主張其取得系爭砂石，與其帳載交易事實不符，應由原告舉證證明之），而該購入砂石之交易，依管理帳簿憑證辦法第21條第2項規定，即為其營業事項，是被告依稅捐稽徵法第44條規定，按查明認定總額55,521,625元處5%罰鍰2,776,081元，並無不合。且該條文規定之「查明認定總額」，係指查明違反未給與憑證或未取得憑證或未保存憑證等義務之金額，以作為處罰之基礎，至於向何人進貨？或款項交付何人？尚非該條文所規定之裁罰要件，原告所訴顯係誤解。又最高行政法院93年度判字第247號及95年度判字第1872號判決，均旨在就虛增營業成本而取得不實進貨憑證情形所為之判斷，與本件認定係有進貨事實之案情有別，原告援為爭執，亦屬誤解。綜上，原告所訴各節均無足採。
5.基上論結，原處分及其訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。
理由
一、本件被告代表人原為 鄭宗典 ，於本院審理中變更為乙○○，並聲明承受訴訟，核無不合，應予准許，合先敘明。
二、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處5%罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票．．．」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「稅捐稽徵法第44條對於營利事業未依規定取得進貨憑證，應就其未取得憑證，經查明認定之總額處以5%罰鍰之規定，應以經實際查核認定之進貨金額計算處罰。說明：二、營利事業未依規定取得進貨憑證，如能提示相關證明文件證明其進貨發票所載之銷售額或帳載進貨金額為真實者，應依實際進貨金額認定其進貨成本，並據以處罰。惟如營利事業未能提示相關證明文件，經以實際查得之資料，或依所得稅法第27條、第83條及所得稅法施行細則第81條規定，逕行核定其進貨成本時，以該項金額作為計算處罰之基礎。」為財政部84年8月9日台財稅第000000000號函釋在案。另「當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」最高行政法院39年判字第2號著有判例。
三、本件原告係經營砂石建材業，於所設置之日記帳中，登載92年12月31日（傳票號碼：0000000），原料進料（砂石）55,521,625元，涉有未依規定於進貨發生時自他人取得原始進項憑證，案經被告所屬南投縣分局查獲，移由被告審理違章屬實，按查明認定總額55,521,625元處5%罰鍰2,776,081元。原告不服，循序提起本件行政訴訟，並為如事實欄所示之主張。
四、經查，本件原告係經營「砂石建材批發業」之營業人，於所設置之92年度日記帳中，92年12月31日載列購進「原料進料－砂石」金額55,521,625元之事實，有營利事業登記資料查詢表及日記簿分類帳等附卷可稽。而被告於95年9月20日以中區國稅法一字第0950049799號函請92年度與原告交易且開立統一發票之營利事業提示交易證明供核，經查閱上揭營利事業提示之統一發票銷貨內容，主要係機械材料零件、柴油及水電材料等，與原告經營砂石所需生產設備之耗材（料）相關，且原告列報92年度營業收入91,524,814元，營業成本72,643,670元（原料55,521,625元、直接人工3,120,019元、製造費用14,002,026元），其營業收入既源自於出售砂石，自有於當年度購入系爭砂石，以供銷售之對外營業事項甚明，是該筆砂石交易為92年度所進貨，已堪認定。則原告就該對外營業事項之發生，即應於發生交易時自他人取得原始憑證。被告於94年9月15日以中區國稅投縣三字第0940018133號函及於95年9月7日以中區國稅法一字第0950045364號函通知原告提示其92年度帳簿憑證（進項憑證）進行查核，原告未能提示相關進貨之進項憑證供核，被告認原告未依規定取得憑證，乃依實際查得之前揭資料，認定其進貨未依規定取得進項原始憑證之總額為55,521,625元，並以該項金額作為計算處罰之基礎，處5%罰鍰2,776,081元，揆諸首揭規定，並無不合。又稅捐稽徵法第44條所規定之「查明認定總額」，係指查明違反未給與憑證或未取得憑證或未保存憑證等義務之金額，以作為處罰之基礎，至於向何人進貨，或款項交付何人，尚非該條文所規定之裁罰要件，原告主張被告尚未證明原告有對外營業事項未依法取得憑證之事實，又未查明認定總額，其處罰與稅捐稽徵法第44條規定之要件不合等云云，尚非可採。而原告所舉最高行政法院93年度判字第247號、95年度判字第1872號及臺北高等行政法院96年度訴字第1127號判決，與本件之案情有別，尚難援引適用。綜上所述，原告上開主張，均無足採。從而，被告所為之原核定處分，核無違誤，復查決定及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告起訴意旨請求撤銷，為無理由，應予駁回。另兩造其餘之主張，與本件判決之結果無影響，爰不一一加以論述，附此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。
中華民國97年3月4日
臺中高等行政法院第二庭
審判長法官胡國棟
法官林金本法官林秋華以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中華民國97年3月7日
書記官蔡宗融