最高行政法院92年度判字第239號判決

裁判字號：最高行政法院92年判字第239號判決

裁判日期：民國92年03月06日

裁判案由：營業稅

最高行政法院判決九十二年度判字第二三九號
上訴人皇家建設工程股份有限公司代表人甲○○被上訴人財政部臺灣省北區國稅局（原為新竹縣稅捐稽徵處承辦業務）代表人林吉昌右當事人間因營業稅事件，上訴人不服中華民國九十一年一月三十一日臺北高等行政法院九十年度訴字第二○九七號判決，提起上訴。本院判決如左：
主文上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理由本件上訴人主張：上訴人於民國（下同）八十二至八十三年間委由訴外人 謝惠傑 承包春福新天母模板工程、 鄭雪霞 住宅模板及鋼筋加工、六家高鐵鷹架工程、六家高鐵泥作工程、湳雅學府模板工程及外牆打底、陽光花城外牆粉刷及磁磚、新埔凱悅晴園泥作工程、財神名店模板工程等八項工程（下稱系爭工程），案經被上訴人通報由新竹縣稅捐稽徵處（現由被上訴人承受訴訟）審核結果，以上訴人未依規定取得憑證，卻取得謝惠傑交付非實際交易對象之不實發票五十四紙，銷售額計新臺幣（以下同）五
一、五二五、一七四元，稅額二、五七六、二六○元作為進項稅額扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二、五七六、二六○元。認違章成立，依行為時營業稅法（業於九十年八月十三日修正公布，九十一年一月一日施行，名稱改為「加值型及非加值型營業稅法」，以下稱營業稅法）第五十一條第五款規定，除追補營業稅四八一、五七六元外，另按所漏稅額裁處三倍罰鍰；另開立之發票已依法申報繳納營業稅之銷售額四一、八
九三、六六四元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證金額處百分之五罰鍰外，另依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅二、○九四、六八四元，合計補徵營業稅二、五七六、二六○元，罰鍰三、五三九、三八三元。惟查依司法院釋字第二七五號解釋意旨，人民違反法律上之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖以不出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件。而本件上訴人既已依法給付包含營業稅在內之承攬金額予謝惠傑，嗣後謝惠傑是否依法申報並繳納營業稅，上訴人無從知悉，更難認上訴人對此有何過失可言，原處分及原判決對此，並未敍明理由，亦未對於上訴人是否有過失加以認定。另必須取得虛設行號發票之上訴人明知其為虛設行號，且未有實際之交易行為，才能以稅捐稽徵法第四十四條規定以「未依法取得交易憑證」處以憑證總額百分之五之罰鍰。惟上訴人有諸多工地在進行，實際上亦有交易之事實，至於謝惠傑如何取得各該公司之發票，實非上訴人所能掌握，原判決對於上訴人是否確有交易之事實存在未加認定，逕處以罰鍰，均有判決不備理由之違法。此亦為原審法院九十年度訴字第四九五號判決所是認，請判決廢棄原判決等語。
被上訴人則以：上訴人前開逃漏營業稅二、五七六、二六○元之事實，有相關資料影本附卷可稽。且依系爭工程之工程承攬契約書記載，承攬人均為謝惠傑，而上訴人支付相關工程款之現金支出傳票上亦均有謝惠傑之簽名蓋章收受，上訴人負責人八十五年一月三十一日於被上訴人談話筆錄，亦坦承謝惠傑因承作系爭工程，而交付不實發票予上訴人，並據以入帳等語，足證系爭工程之實際承作者為謝惠傑，而非上開開立發票之各該公司。復按營業稅法第十九條第一項第一款之立法理由在於進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，故該款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵，上訴人未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，其進項稅額自不得扣抵銷項稅額。又依我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件上訴人補徵營業稅之義務。被上訴人依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，並無違誤。另查，上訴人未依規定取得謝惠傑開立之統一發票，而持謝惠傑交付之非實際交易對象所開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額，即有過失。另所涉稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，因與營業稅法第五十一條勿庸併罰，乃擇重按營業稅法第五十一條處罰，本件合計裁處罰鍰三、五三九、三八三元，於法並無不合。末按上訴人未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，依營業稅法第十九條第一項第一款規定其進項稅額自不得扣抵銷項稅額，上訴人卻持以扣抵銷項稅額，核即有虛報進項稅額致逃漏營業稅情事，至該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件上訴人逃漏營業稅之違章事實，且財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋係對納稅義務人授益之行政命令，非謂因該非交易對象已按其開立發票之金額報繳營業稅額，上訴人即無逃漏稅，上訴人所訴顯有誤解。至上訴理由所援引之臺北高等行政法院九十年訴字第四九五號判決，係因該案被告機關就原告主張確係與該虛設行號交易乙節，無法證明行為人有過失，與本案之違章情節不同，尚難比附援引等語，作為抗辯。
本院按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。又「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。．．．」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票，交付買受人」、「統一發票由政府印製發售，或核定營業人自行印製其格式，記載事項與使用辦法由財政部定之」，「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：．．．虛報進項稅額者。．．．」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十二條第一項、第三項、第五十一條第五款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條亦有明定。財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「．．．說明．．．㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈．．．⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。．．．」及八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋：營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，勿庸併罰，應擇一從重處罰等意旨，與營業稅法與稅捐稽徵法之立法目的不相違背，均可採用。本件上訴人於八十二至八十三年間委由謝惠傑承包系爭工程，未依規定取得憑證，卻取得謝惠傑交付非實際交易對象所開立之不實統一發票五十四紙，作為進項稅額扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二、五七六、二六○元之事實，有工程承攬書、談話筆錄、統一發票查核清單等相關資料影本附卷可證。查依系爭工程之工程承攬契約書記載，其承攬人均為謝惠傑，而上訴人支付相關工程款之現金支出傳票上，亦均由謝惠傑之簽名蓋章收受，上訴人代表人甲○○於八十五年一月三十一日談話筆錄亦坦承：謝惠傑因承作系爭工程，而交付不實發票予上訴人，上訴人並據以入帳，足證系爭工程之實際承作者為謝惠傑，而非上開開立發票之各該公司。復按營業稅法第十九條第一項第一款之立法理由在於進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，故該款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵，上訴人未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，其進項稅額自不得扣抵銷項稅額。又依我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件上訴人補繳營業稅之義務。至謝惠傑因未依規定開立發票，經核定補稅，核屬另一違章事實，尚難以之作為不得補稅之依據。從而，被上訴人以本件違章事證明確，就其中開立之發票未依法申報繳納營業稅之銷售額九、六三一、五一○元部分，依營業稅法第五十一條第五款規定，除追補營業稅四八一、五七六元外，另按所漏稅額裁處三倍罰鍰，另關於稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，因與營業稅法第五十一條勿庸併罰，乃擇重按營業稅法第五十一條處罰；另開立之發票已依法申報繳納營業稅之銷售額四一、八九三、六六四元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證金額處百分之五罰鍰外，另依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅二、○九四、六八四元，又因開立統一發票之營業人已依規定報繳營業稅，故不再處漏稅罰，合計補徵營業稅二、五七六、二六○元，裁處罰鍰三、五三九、三八三元，本件合計裁處罰鍰三、五三九、三八三元，於法並無不合，一再訴願決定遞予駁回，亦無不當，原判決依前開調查結果，斟酌全辯論意旨，乃駁回上訴人在原審之訴，經核尚無不合。上訴意旨仍認原判決對於上訴人是否有過失未加認定，適用法規顯有錯誤，並援引情節不相同之原審法院九十年度訴字第四九五號判決，指摘原判決不當，聲明廢棄，難謂有理由，應予駁回。
據上論結，本件上訴為無理由，爰依行政訴訟法第二百五十五條、第九十八條第三項前段，判決如主文。
中華民國九十二年三月六日
最高行政法院第三庭
審判長法官葉振權
法官林家惠法官吳錦龍法官劉鑫楨法官吳明鴻右正本證明與原本無異
法院書記官莊俊亨中華民國九十二年三月六日