裁判字號：臺北高等行政法院90年訴字第2097號判決
裁判日期：民國91年01月31日
裁判案由：營業稅
臺北高等行政法院判決九十年度訴字第二○九七號
原告皇家建設工程股份有限公司代表人甲○○董事長被告新竹縣稅捐稽徵處代表人乙○○兼代處訴訟代理人丁○○
丙○○右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國九十年一月十七日台財訴第0000000000號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實事實概要：緣原告於民國（以下同）八十二至八十三年間委由訴外人（以下略）謝
惠傑承包春福新天母模板工程、 鄭雪霞 住宅模板及鋼筋加工、六家高鐵鷹架工程、六家高鐵泥作工程、湳雅學府模板工程及外牆打底、陽光花城外牆粉刷及磁磚、新埔凱悅晴園泥作工程、財神名店模板工程等八項工程（以下稱系爭工程），未依規取得憑證，卻取得 謝惠傑 交付下列非實際交易對象之不實發票：穎帝有限公司（以下稱穎帝公司）、荃翔工程有限公司（以下稱荃翔公司）、廣巧興業有限公司（以下稱廣巧公司）、雋祤工程有限公司（以下稱雋祤公司）、怡邨工程股份有限公司（以下稱怡邨公司）、煜垣股份有限公司（以下稱煜垣公司）、旺勝工程有限公司（以下稱旺勝公司）、保力工程行等計五十四紙，銷售額計新台幣（以下同）五一、五二五、一七四元，稅額二、五七六、二六○元作為進項稅額扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二、五七六、二六○元。案經財政部臺灣省北區國稅局通報，經被告審核結果，認違章成立，以八十六年五月二十三日八六新縣稅法字第一七○號處分書，就其中開立之發票未依法申報繳納營業稅之銷售額九、六三一、五一○元部分，依行為時營業稅法（業於九十年八月十三日修正公布，九十一年一月一日施行，名稱改為「加值型及非加值型營業稅法」，以下稱營業稅法）第五十一條第五款規定，除追補營業稅四八一、五七六元外，另按所漏稅額裁處三倍罰鍰一、四四四、七○○元（計至百元止）；另開立之發票已依法申報繳納營業稅之銷售額四一、八九
三、六六四元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證金額處百分之五罰鍰計二、○九四、六八三元外，另依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅二、○九四、六八四元，又因開立統一發票之營業人已依規報繳營業稅，故不再處漏稅罰，合計補徵營業稅二、五七六、二六○元，裁處罰鍰計三、五三九、三八三元。原告不服，向被告申請復查結果，以八十六年九月二十三日八六新縣稅法字第一九○四八號復查決定駁回。原告不服，向台灣省政府提起訴願，經該府八十七年二月十二日八七府訴三字第一四一二三七號訴願決定駁回。原告仍不服，向財政部提起再訴願，亦遭九十年一月十七日台財訴第0000000000號再訴願決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：
⒈再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：如主文所示。
兩造之爭點：
原告取得非實際交易對象之不實統一發票作為進項稅額扣抵銷項稅額，是否有致逃漏營業稅之結果，而應分別就其中開立之發票未依法申報繳納營業稅之銷售額部分，依營業稅法五十一條第五款規定，除追補營業稅外，另按所漏稅額裁處罰鍰；就其中開立之發票已依法申報繳納營業稅之銷售額部分，除依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證金額處百分之五罰鍰？㈠原告主張之理由：
⒈營業稅法並未規範「虛報進項稅額」之虛報行為罰，僅於同法第五十一條規定
虛報致漏稅之漏稅罰。依司法院釋字第三三七號解釋理由：「‧‧‧依其意旨，乃係就漏稅行為之處罰規定，因之，對同條第五款之『虛報進項稅額者』加以處罰，自應以有此行為，並因而發生漏稅之事實為處罰要件。此與稅捐稽徵法第四十四條僅以未給付或未取得憑證為處罰要件，不論其有無虛報進項稅額並漏稅之事實者，尚有不同。」營業稅法第五十一條第五款係針對虛報進項稅額產生的漏稅行為予以處罰，而非針對虛報進項稅額設罰。
⒉又稱虛報進項稅額者，必先追補稅，即該虛報必將造成政府應得稅款短收，故
須追補之。反之若法定之虛報行為並未造成政府應得稅款短收之事實，即不應有追補稅款之後續行為。稅款既無短收且應不追補，自無漏稅之事實。被告不宜於政府收訖相對之銷項營業人代收稅款後，尚指控相對之進項營業人的進項稅額申報為虛報。
⒊本案開立發票之營業人已依法申報繳納營業稅額計銷售額四一、八九三、六六
四元，被告亦認定無逃漏，依虛報稅額追補稅款並處漏稅罰之因果關係論，即不應有追補稅款之後續行為，請判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴經核系爭工程之工程承攬契約書，承攬人均為謝惠傑，原告支付相關工程款
之現金支出傳票上亦均有謝惠傑之簽名蓋章，且原告代表人八十五年一月三十一日於台灣省北區國稅局稽核科談話筆錄，亦坦承謝惠傑因承作原告工程，而交付系爭不實發票，原告並據以入帳等語，足證實際承作原告轉包之系爭工程者為謝惠傑。原告未依規取得謝惠傑所開立之統一發票，卻取得非實際交易對象所開立之統一發票，銷售額計五一、五二五、一七四元，稅額二、五七六、二六○元，並持以扣抵銷項稅額，被告依營業稅法第十九條規定，予以補徵營業稅二、五七六、二六○元，並無不當。
⑵至原告主張開立發票之營業人已依法申報繳納營業稅額計銷售額四一、八九
三、六六四元，政府收訖相對之銷項營業人代收稅款，被告亦認定無逃漏，即不應有追補稅款之後續行為乙節。按營業稅法第十九條第一項第一款之立法理由乃在於進項稅額之扣抵，應以取得並保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，故該款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵。原告未依規取得實際交易對象所開立之統一發票，其進項稅額自不得扣抵；且按我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售稅，各階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響原告補徵營業稅之義務。被告依上開規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款，一再訴願決定予以維持，並無違誤。
⒉裁處罰鍰部分：
⑴實際承作原告所轉包之工程者為謝惠傑，已如前述，且為原告所不爭執，原
告卻未依規取得謝惠傑開立之統一發票，而持非實際交易對象所開立之不實統一發票，申報扣抵銷項稅額，且經查原告持以扣抵銷項稅額之不實統一發票中，開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，計銷售額四
一、八九三、六六四元，除依營業稅法第十九條第一項第一款規定，追補稅款外，另依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證金額處百分之五罰鍰，計二、○九四、六八三元；又因開立統一發票之營業人已依規報繳營業稅，依前開函釋，可不再處漏稅罰。
⑵另開立發票之營業人未依法申報繳納該應納之營業稅額者，計有銷售額九、
六三一、五一○元，原告持該等發票扣抵銷項稅額，除應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定，追補稅款，再按所漏稅額四八一、五七六元，裁處三倍罰鍰，計一、四四四、七○○元。
⑶至應依稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，依財政部八十五年四月二十六日台
財稅第000000000號函釋規定，因與營業稅法第五十一條毋庸併罰，被告乃擇重按營業稅法第五十一條處罰，本件合計裁處罰鍰三、五三九、三八三元，尚無違誤。
⒊至原告訴稱現行營業稅法並未規範「虛報進項稅額」之虛報行為罰，營業稅法
第五十一條第五款係針對虛報進項稅額產生的漏稅行為予以處罰，而非針對虛報進項稅額設罰乙節，查原告未依規定取得承包商謝惠傑開立之統一發票，而取得非實際交易對象所開立之統一發票，即應依稅捐稽徵法第四十四條規定就其未依規定取得憑證金額處百分之五之行為罰。又原告持以扣抵銷項稅額之不實統一發票中，開立發票之營業人未依法申報繳納該應納之營業稅額者，計有銷售額九、六三一、五一○元，原告持該等發票扣抵銷項稅額，即應按營業稅法第五十一條第五款規定處罰，此部份因擇重按營業稅法第五十一條處罰，其涉及稅捐稽徵法第四十四條之行為罰，毋庸處罰，原處分及一再訴願決定，並無違誤，請判決駁回原告之訴。
理由按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或
應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之五罰鍰。」稅捐稽徵法第四十四條定有明文。又「營業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第三十三條所列之憑證者。‧‧‧」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限、開立統一發票，交付買受人」「統一發票由政府印製發售，或核定營業人自行印製其格式，記載事項與使用辦法由財政部定之」「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：‧‧‧虛報進項稅額者。‧‧‧」分別為營業稅法第十九條第一項第一款、第三十二條第一項、第三項、第五十一條第五款所明定。又「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第二十一條亦有明定。財政部八十三年七月九日台財稅第000000000號函釋：「‧‧‧說明‧‧‧㈡取得虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件：⒈‧‧‧⒉有進貨事實者：⑴進貨部分，因未取得實際銷貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第四十四條規定處以行為罰。⑵至進貨人取得銷貨人以外之營業人所開立之發票申報扣抵，如查明開立發票之營業人已依法申報繳納該應納之營業稅額者，則尚無逃漏，除依前項規定處以行為罰外，依營業稅法第十九條第一項第一款規定，應就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補稅款。如查明開立發票之營業人並未依法申報繳納該應納之營業稅額者，即有逃漏，除依前項規定處以行為罰外，並應依營業稅法第五十一條第五款規定補稅並處罰。‧‧‧」及八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋：營業人觸犯營業稅法第五十一條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第四十四條規定者，勿庸併罰，應擇一從重處罰等意旨，與營業稅法與稅捐稽徵法之立法目的不相違背，均可採用。
本件原告於八十二至八十三年間委由謝惠傑承包系爭工程，未依規取得憑證，卻取
得謝惠傑交付非實際交易對象之穎帝公司、荃翔公司、廣巧公司、雋祤公司、怡邨公司、、旺勝公司、煜垣公司、保力工程行等所開立之不實統一發票ＴＰ00000000號等五十四紙，銷售額計五一、五二五、一七四元，稅額二、五七六、二六○元作為進項稅額扣抵銷項稅額，致逃漏營業稅二、五七六、二六○元之事實，有系爭工程之工程承攬契約書、現金支出傳票、活期存款存摺、發票、專申請調檔統一發票查核清單、營業人使用三聯式統一發票明細表、營業人銷售額與稅額申報書、談話筆錄等影本附卷可按。查依系爭工程之工程承攬契約書記載，其承攬人均為謝惠傑，而原告支付相關工程款之現金支出傳票上，亦均由謝惠傑之簽名蓋章收受，原告代表人甲○○於八十五年一月三十一日台灣省北區國稅局談話筆錄坦承：謝惠傑因承作系爭工程，而交付不實發票予原告，原告並據以入帳等語，足證系爭工程之實際承作者為謝惠傑，而非上開開立發票之各該公司。原告未依規定取得謝惠傑所開立之統一發票，卻取得謝惠傑所交付非實際交易對象所開立之統一發票、銷售額計五一、五二五、一七四元，稅額二、五七六、二六○元，並持以扣抵銷項稅額，於法自有未合。
復按營業稅法第十九條第一項第一款之立法理由在於進項稅額之扣抵，應以取得並
保存合法憑證為要件，藉以證明扣抵之進項稅額屬實，故該款規定未經取得並保存合法憑證者，其進項稅額不得扣抵，原告未依規定取得實際交易對象所開立之統一發票，其進項稅額自不得扣抵銷項稅額。又依我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別予以課稅之多階段銷售額，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件原告補繳營業稅之義務。至謝惠傑因未依規定開立發票，經核定補稅，核屬另一違章事實，尚難持之作為不得補稅之依據。原告主張其並未漏稅，不應追補稅款乙節，不足採取。
從而，被告以本件違章事證明確，就其中開立之發票未依法申報繳納營業稅之銷售
額九、六三一、五一○元部分，依營業稅法第五十一條第五款規定，除追補營業稅
四八一、五七六元外，另按所漏稅額裁處三倍罰鍰一、四四四、七○○元（計至百元止），另稅捐稽徵法第四十四條處罰部分，依財政部八十五年四月二十六日台財稅第000000000號函釋意旨，因與營業稅法第五十一條勿庸併罰，乃擇重按營業稅法第五十一條處罰；另開立之發票已依法申報繳納營業稅之銷售額四一、
八九三、六六四元部分，依稅捐稽徵法第四十四條規定，就其未依規定取得憑證金額處百分之五罰鍰計二、○九四、六八三元外，另依營業稅法第十九條第一項第一款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分，追補營業稅二、○九四、六八四元，又因開立統一發票之營業人已依規報繳營業稅，故不再處漏稅罰，合計補徵營業稅二、五七六、二六○元，裁處罰鍰三、五三九、三八三元，本件合計裁處罰錢三、五三九、三八三元，於法並無不合，一再訴願決定遞予駁回，亦無不當，均應予以維持。原告徒執前詞，聲請撤銷原處分及一再訴願決定，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如
主文。中華民國九十一年一月三十一日
臺北高等行政法院第二庭
審判長法官王立杰
法官黃本仁法官陳雅香右為正本係照原本做成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中華民國九十一年二月三日
法院書記官鄭聚恩