裁判字號：高雄高等行政法院95年訴字第1086號判決
裁判日期：民國96年05月30日
裁判案由：營業稅
高雄高等行政法院判決
95年度訴字第01086號原告甲○○被告財政部臺灣省南區國稅局代表人乙○○局長訴訟代理人丁○○
丙○○上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國95年10月17日台財訴字第0950032450號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如下：
主文原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實
壹、事實概要：緣原告未依規定申請營業登記，於民國（下同）87年11月至88年12月間，銷售廢銅與日康金屬企業股份有限公司（下稱日康公司）及信元金屬有限公司（下稱信元公司），銷售額合計新臺幣（下同）138,045,986元（87年度為13,440,000元，88年度為124,605,986元），致逃漏營業稅6,902,300元（逐筆彙總），違反行為時營業稅法（下稱營業稅法）第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法（下稱管理會計帳簿憑證辦法）第21條第1項前段規定，經臺灣高等法院檢察署查獲，通報被告所屬臺南市分局（下稱臺南市分局）查證屬實，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅6,902,300元外，並依營業稅法第45條及第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰20,706,900元（計至百元止）。原告不服，申經復查，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定含原核定處分）均撤銷。
二、被告聲明求為判決：原告之訴駁回。
參、兩造之爭點：
甲、原告主張之理由略以：
一、廢棄物回收交易之特殊性與運銷合作社成立之背景：廢棄物回收之產業性質與一般貨物買賣不同，蓋廢棄物之回收多係透過個人四處收集並逐層集中後，始具有經濟價值，而得交付再生工廠。此一回收過程係由拾荒者、社會大眾收集再生資源，售予小盤商，而後小盤商售予中盤商，中盤商售予大盤商，大盤商再售予再生回收業(如鋼鐵廠、造紙廠等)。
財政政部80年7月16日台財稅第000000000號函規定廢棄物出售有所得的個人，須提供個人資料給舊貨商申報一時貿易所得，以作為舊貨商的進貨憑證。上開辦法公布後適逢行政院環境保護署（下稱環保署）將「垃圾減量，資源回收」訂為國家重大環保政策，所以「垃圾減量，資源回收」成了全民運動。歷經十多年了財政部未曾以公權力向全民宣導及強力稽查執行上述完稅規定，所以全台灣原始出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾不知道也不願提供個人資料給舊貨商登記及申報一時貿易所得，影響所及，小盤商、中盤商、大盤商均無法取得進項憑證以列報營業成本，惟大盤商出售回收資源予再生工廠時，依法卻必須開立銷貨發票，但大盤商無能力往前追溯要求小中盤舊貨商提供憑證，以作為營利事業所得稅結算申報時的進貨成本扣抵銷貨收入之用，造成大盤商只有銷貨收入而無成本可資扣抵，如將全部收入申報大盤商之個人一時貿易所得，其結果導致前開廢棄物交易流程未申報之所得全數集中於大盤商，再因累進稅率會產生極不合理之「租稅集中負擔」現象。為輔導廢棄回收業出售廢棄物給再生工廠時須開立銷貨發票，以讓廢棄物回收交易進入加值型營業稅體系及解決「租稅集中負擔」現象，「廢棄物運銷合作社」乃應運而生，其係藉由社員共同運銷之方式，廢棄物集中後由運銷合作社作為營業主體，由合作社以共同運銷機制出售，由合作社開立銷貨發票予再生工廠，至於運銷合作社的銷貨收入則是以徵召運銷社員申報社員個人一時貿易所得，歸課社員個人綜合所得稅，以作為合作社之進貨成本，扣抵合作社之銷貨收入，以完成相關賦稅之繳納。
二、過去財政部基於廢棄物產業特性與針對運銷合作社之成立背景所持立場如下：85年台灣省廢棄物運銷合作社（下稱廢合社）等3所省級廢合社的銷貨收入是以徵召運銷社員申報一時貿易資料，所以廢合社的銷貨收入所申報一時貿易所得的社員不一定是廢棄物實際出售有所得的小、中、大盤舊貨商，因此被調查單位以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」移送給全省各稅捐單位處理。十年來全省各稅捐單位的處理結果是大盤舊貨商或廢合社無論是被以涉及「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」，裁處營業稅或所得稅的違章逃漏稅處分案行政救濟後大都由全省各稅捐機關依據86年3月18日台財稅第000000000號、87年7月14日台財稅第000000000號函令規定及88年6月24日台財稅第000000000號財政部行文臺灣台北地方法院函之內容以沒有逃漏稅結案。綜上可知：上開財政部函釋規定及財政部行文臺灣台北地方法院函之說明可說是財政部對於舊貨商廢棄物出售時以「運銷合作社」擔任營業主體時如何完稅始係合法所持立場及具體主張。
三、由於廢棄物是經由個人逐層回收再集中出售予再生工廠，財政部考量其與一般商品買賣不同之特殊性，因此寬認共同運銷之社員資格，以適度緩和「租稅集中負擔」現象，俾符租稅公平，並落實運銷合作社成立之宗旨，因此因涉及廢合社「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」之違章案件得以按沒有逃漏稅結案。
案例A：大盤舊貨商向拾荒者、小、中盤舊貨商進貨時因無法取得進項憑證，乃化身兼任運銷合作社收集站代表(運銷合作社內部作業是以司庫或運銷班長稱之)於廢棄物出售給再生工廠時或是所屬營利事業買進無法取得進項憑証之廢棄物時，由運銷合作社擔任營業主體，以運銷合作社發票交付再生工廠或是作為所屬營利事業進項憑証扣抵銷項稅額。（案情與本案雷同）案例B：台灣省廢棄物運銷合作社的銷貨收入，是由廢合社以徵召運銷社員申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入，因此廢合社81～84年度的的銷貨收入被財政部臺灣省北區國稅局以「利用人頭社員，虛報進貨成本，虛開發票」涉及「漏報銷貨收入」處分逃漏營利事業所得稅，但經過長達十年的行政救濟，95年8月間財政部臺灣省北區國稅局所作廢合社案第三次重核復查決定書是廢合社勝訴，由此結案案例可資證明廢棄物出售時如由運銷合作社擔任營業主體，運銷合作社的銷貨收入以徵召運銷社員申報一時貿易所得歸課社員個人綜合所得稅方式完稅並無不法。有限責任台灣省第二資源回收物運銷合作社（下稱二資社）是沿襲廢合社的完稅制度，二資社作為營業主體的銷貨收入如由二資社以徵召運銷社員申報一時貿易資料來完稅也應無不法，換言之，本件原告所出售廢棄物的營業主體是二資社，二資社的銷貨收入所應納之營業稅等稅賦全部依法完納，此亦有廢合社83年度營利事業所得稅案行政救濟過程公文書為證。
四、原告是經由二資社授權在廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業時以司庫或運銷班長稱之，是符合87年台財稅第000000000號函令規定。原告只是一個舊貨商，雖然不諳稅法，但知道納稅是國民應盡的義務，原告與全省其他數百涉及二資社案之舊貨商一樣充滿困惑，無法理解相同案情相同法規、相同完稅方式下，過去廢合社案與現在二資社案財政部的處理結果為何不同，尤其廢合社案還是發生在二資社案前，原告在廢合社案時已被移送、被調查，也被開過處分書，但經由行政救濟的結果是以沒有逃漏稅結案。如果二資社擔任舊貨商廢棄物出售時的營業主體，二資社的銷貨收入以徵召運銷社員申報一時貿易所得歸課社員綜合所得稅作為進貨成本的完稅方式，現在財政部認為是利用人頭社員協助大盤舊貨商逃漏稅，則過去財政部處理廢合社案時為何對全省包括原告在內二百多名舊貨商及廢合社開出處分書後又以沒有逃漏稅結案，尤其是財政部臺灣省北區國稅局對廢合社的處分在89年4月29日由財政部訴願審議委員會以「撤銷原處分，由原處分機關另為處分」作出訴願決定後，歷經五年多的調查，在95年1月再度開出處分書，但在95年8月所作第三次復查決定書，已證明廢合社的完稅制度並無不法。一個行政救濟案件歷經如此過程，不可謂財稅機關處理時不慎重，但為何相同完稅制度下廢合社沒有不法虛開發票，而二資社卻是不法虛開發票。本件原告被指控銷貨未辦營業登記，是因為二資社出售廢棄物的銷貨收入是以徵召運銷社員申報一時貿易資料作為進貨成本扣抵銷貨收入，原告本人沒有入社為社員及申報原告本人之一時貿易資料，因此指控原告涉及銷貨未辦營業登記。個人一時貿易所得的本質是屬財產交易所得，而所得稅法的精神是有所得就要繳稅，所以二資社的銷貨收入理應分別申報出售廢棄物有所得的拾荒者、社會大眾及小、中、大盤舊貨商（包含原告在內）。所以二資社的銷貨收入是全民共享而非全歸原告個人獨得。但因社會大眾及拾荒者等廢棄物出售時只願現賣現結，不願申報出售所得，所以財政部同意廢棄物買賣時可以有別於一般商品交易，以運銷合作社作為營業主體，由運銷合作社徵召社員入社申報一時貿易所得歸課社員綜合所得稅作為進貨成本扣抵銷貨收入。綜上所述，原告懇請鈞院審理本件時，不止於考量原告有無違反法規，更請慎重考量政府過去處理廢合社案時基於廢棄物回收與一般商品不同及為鼓勵資源回收垃圾減量，及為讓全省舊貨商有合理的繳稅空間，並免於被罰所作政策指引，及在政策指引下所發布作為處理廢合社案的解釋函令之真諦，財政部所發布解釋函令之解釋權是屬被告，但被告的解釋應前後一致。原告是因基於對政府政策的信賴，在二資社案上遵循與廢合社時相同制度去完稅。原告衷心盼鈞院審理本件時，能就原告所提原告本人及其他舊貨商在過去廢合社案具體結案案例，本於核實課稅的原則來決定本案是原告確有涉及違章逃漏稅，還是財政部處理本件違反信賴保護原則。為此特狀請鈞院鑒核，賜判決如訴之聲明，以維權益。
乙、被告答辯之理由略以：
一、二資社總經理 吳招治 等7人均明知依二資社章程規定，設籍在台灣省而實際從事資源回收運銷業務之非營利事業者之自然人，方得成為二資社之社員，且該社須依社員實際交貨轉售之事實，據實開立統一發票，非社員之買賣固不得由二資社代開統一發票，無交易事實時，尤不得開立不實之銷項統一發票，幫助他人逃漏稅捐。又不論社員與否，依法亦均不得藉分散營業額度之方式，以規避當年度應納綜合所得稅之累進稅率，竟共同意圖為自己或他人不法之利益，並基於概括犯意之聯絡，自86年起至90年止，以二資社名義虛開統一發票交予資源回收業或再生廠作為進項憑證，而由 張清菠 、 李雪惠 或所謂「司庫」對外介紹他人入社，對象既不限真正之供貨商，也不限須實際從事於資源回收運銷業務之人，偽充為二資社申報個人一時貿易所得之人頭，以逃避或分散各司庫或實際營業人之所得。吳招治表面上雖以二資社名義分函各回收業者或再生廠表示，歡迎其多購買二資社共同運銷之資源回收物，暗中則對之說明，需要多少發票均可以，不僅知悉各該業者之供貨商內多有不具社員身分者，更介紹非社員供貨，且為規避稅捐機關之查緝，改變廢合社時期之作法，由理事主席 蕭永井 親赴各司庫處，為渠等開立二資社之銀行帳戶，將存摺及印章交予各該所謂司庫存提使用，按所購買統一發票金額存入各該二資社帳戶，以製作虛偽之交易資金流程，以防於稅捐機關稽核時，偽充為交易資金流程之證明，經台灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結，以91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869號至第4872號及第4874號檢察官起訴書提起公訴在案。台灣高等法院檢察署94年8月24日 檢紀智 91查27字第21125號函附二資社案情節略以，二資社及原告等運銷班長於案關期間，涉及之不法情事分別為：①無運銷事實，由二資社販售統一發票予運銷班長所屬企業，案關之運銷班長並無給付貨款或代收代付或代二資社行使職權之情事。②雖有運銷事實，然以人頭社員或販售統一發票之作為幫助運銷班長逃漏稅，案關之運銷班長並無與人頭社員共同運銷之情事，亦無代收代付或代二資社行使職權之事實。③二資社之出納 林淑娟 於93年4月28日在台灣高等法院檢察署第3辦公室調查筆錄稱，二資社運銷班長甲○○所屬運銷班成員悉數用吳招治召募人頭社員，且吳招治於94年3月22日在該署查緝黑金行動中心調查筆錄坦承林淑娟指認之事實無誤，並由其授權林淑娟按照二資社的銷貨金額來申報二資社社員的個人一時貿易所得，如果運銷班長沒有提供社員，則授權林淑娟以其與 李雪慧 等招募的社員來申報二資社所開立銷貨發票應申報之個人一時貿易所得，顯見二資社並非日康公司及信元公司之交易對象。
二、次查，原告於94年12月13日在被告談話筆錄稱，其知道自己為二資社司庫，並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，成員並不認識，無法提供社員交易明細，其及親屬所經營之企業向一般拾荒業者及回收業者進貨，處理後再交給再生廠，係採買斷及賣斷方式交易，自負盈虧，貨款存入二資社於彰化商業銀行北台南分行及台北商業銀行台南分行帳戶，由其保管該等帳戶之存摺及印章，因資金是代收代付性質，二資社名下資金係供司庫運用，其使用二資社統一發票，需匯款支付營業稅5﹪、手續費0.2﹪及人頭社員費0.6﹪，該人頭社員費係吳招治稱申報一時貿易所得用等語。惟據⑴二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者；又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長一人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。則依合作社法、前開作業總論及二資社章程規定，運銷合作社係經營產品之運銷業務，且不得經營非社員產品；二資社社員以從事資源回收物回收之業者為限；社員以共同運銷方式銷售廢棄物，業務所需之資源回收物，由各社員收集之；是二資社係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長之共同運銷業務，二資社應先有社員交貨、收集站轉售之事實，方可據以開立統一發票。⑵又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。再者，原告於87及88年度並未支領二資社各類所得，顯見原告非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷，益證原告有銷售系爭貨物予日康公司及信元公司之情事。⑶另系爭人頭社員費或營業稅、手續費，原告分別以其本人與信元公司名義自台北商銀臺南分行及合作金庫北臺南分行等2家銀行，匯款至二資社設於玉山商業銀行三重分行7088帳戶及吳招治設於華僑商業銀行三重分行59344帳戶，合計8,047,392元；系爭貨款則大多存入其持有二資社名下之彰銀北臺南分行0000-00-00000-000帳戶及台北商銀臺南分行000-00-00000-000帳戶，核與原告談話筆錄所稱大致吻合，足證原告為系爭交易之實際交易人。又據臺灣板橋地方法院檢察署以94年2月5日板檢博鉦92蒞3327字第9244號函詢財政部職掌稽徵事項問題11：「未支領資源回收物運銷合作社薪資，亦未參加勞保及健保之非社員，掛名為合作社運銷班長（或稱司庫）而為實際交易人（交易行為之利益及於本人，而非該運銷班社員，即言之，運銷交易金額歸其所有，下稱非社員兼運銷班長），相關稅捐稽徵法令有無規定，得以使用資源回收物運銷合作社之發票，將其交付予下游買受人或作為己身經營企業之進項憑證（即以運銷班長名義向廢棄物運銷合作社購買發票使用）？」經財政部以94年3月25日台財稅字第09404510140號函復該署，非社員兼運銷班長如經查明確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證在案，是原告既非二資社社員而為實際交易人，自不得以二資社之統一發票交付買受人，而應依營業稅法第28條規定辦理營業登記並依法繳納營業稅。
三、再查，原告稱其係基於對政府政策之信賴，遵循與廢合社時期相同制度完稅，自未涉及違章逃漏稅情事乙節，惟查吳招治擔任廢合社總經理期間涉嫌逃漏稅捐，前經臺灣臺北地方法院檢察署檢察官偵查起訴，審理未結，竟另組二資社，扭曲財政部規劃實際廢棄物回收業者組共同運銷制度之意，延續廢合社開立不實統一發票幫助逃漏稅之違法行為，復經臺灣板橋地方法院檢察署檢察官偵查終結提起公訴，業如前述，本件既經查明原告確係資源回收物之實際交易人，則不得開立資源回收物運銷合作社之發票交付買受人或作為己身經營企業之進項憑證，而應依營業稅法第28條規定辦理營業登記並依法繳納營業稅，是原告既知悉財政部首揭函釋，其所稱顯係飾詞，尚無信賴保護原則之適用問題。
四、至原告所稱訴外人 黃七男 、 張福 （川勝公司負責人）及 曾良榮 （即昇良商行）等案件，均由稅捐稽徵機關依據首揭財政部函釋規定，以無逃漏稅結案，其遵循與廢合社時期相同制度完稅，自未涉及違章逃漏稅情事乙節，惟查因上開案件之內容及事實與本件系爭案情不同，自無法援引參照，且其係屬個案決定或處分，對本件尚無拘束力，原告所稱，洵不足採。
五、又按「行政機關為處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」為行政程序法第43條所規定。本件被告依職權調查事實及證據，原告未依規定申請營業登記，於87年11月至88年12月間，銷售廢銅與日康公司及信元公司，銷售額合計138,045,986元，致逃漏營業稅6,902,300元，有上開起訴書、訊問筆錄、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、原告於94年12月13日在被告機關談話紀錄、原告87及88年度綜合所得稅各類所得清單、臺灣高等法院檢察署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附之二資社運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、彰銀北臺南分行及台北商銀臺南分行各類存款帳戶資料及交易明細查詢資料等影本可稽，違章事證足堪認定，業如前述，被告原核依首揭規定，核定補徵營業稅6,902,300元，並無不合。因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分又按所漏稅額處3倍罰鍰20,706,900元，洵無違誤。
理由
壹、補徵營業稅部分：
一、按「有左列情形之一者，為營業人：1、以營利為目的之公營、私營或公私合營之事業。」「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管稽徵機關申請營業登記。」「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」「營業人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2月為1期，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。」「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：．．．3、未辦妥營業登記，即行開始營業，或已申請歇業仍繼續營業，而未依規定申報銷售額者。」分別為行為時營業稅法第6條第1款、第28條前段、第32條第1項前段、第35條第1項、第43條第1項第3款所明定。
二、本件原告未依規定申請營業登記，於87年11月至88年12月間，銷售廢銅與日康公司及信元公司，銷售額合計138,045,986元（87年度為13,440,000元，88年度為124,605,986元），致逃漏營業稅6,902,300元（逐筆彙總），違反營業稅法第28條、第32條第1項前段、第35條第1項及管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，經臺灣高等法院檢察署查獲，通報臺南市分局查證屬實，移由被告審理違章成立，除核定補徵營業稅6,902,300元外，並依營業稅法第45條及第51條第1款規定採擇一從重處罰，按所漏稅額處3倍罰鍰20,706,900元（計至百元止）等情，業據兩造分別陳明在卷，並有被告95年1月4日95年度財營業字第70095000020號處分書、營業稅違章核定稅額繳款書附原處分卷（第133、134頁）可稽，應堪認定。
三、原告提起本件行政訴訟，無非以：
（一）廢棄物之回收過程，係由拾荒業者、社會大眾蒐集後售與小盤商，再轉售與中盤商，最後集中至大盤商或收集站，再售與再生工廠，如由銷售之大盤商或收集站開立統一發票，則實際獲得個人一時貿易所得之逐層參與回收廢棄物出售有所得者應負擔之稅捐，均歸於開立統一發票者負擔，經由累進稅率會產生租稅集中的不合理現象，為解決此不合理現象，而有「廢棄物運銷合作社」之設立。
（二）財政部基於廢棄物回收與一般商品不同之考量，從寬認定共同運銷合作社之社員資格，因此過去廢合社徵召社員申報一時貿易所得，遭檢調單位以「利用人頭社員虛報進貨成本及虛開統一發票」移送稅捐單位處理之案件，如訴外人黃七男、張福（川勝公司負責人）及曾良榮（即昇良商行）之案件，嗣後均由稅捐稽徵機關依據首揭財政部函釋規定，以無逃漏稅結案。二資社係沿襲過去廢合社之完稅制度，以其作為營業主體之銷貨收入，如由其以徵召社員申報一時貿易所得之方式完稅，亦無不法。
（三）原告是經由二資社授權，在廢棄物收集站代表二資社買賣廢棄物及收付款項的代表，二資社內部作業時係以司庫或運銷班長稱之，均符合財政部87年7月14日台財稅第000000000號函釋處理原則之規定。而且二資社的銷貨收入理應分別申報出售廢棄物有所得之拾荒者、社會大眾及小、中、大盤舊貨商（包含原告在內）；故財政部同意廢棄物買賣時可以有別於一般商品交易，以運銷合作社為營業主體，由運銷合作社徵召社員入社，申報個人一時貿易所得歸課社員綜合所得稅，作為進貨成本扣抵銷貨收入。據此由二資社開立統一發票給買受人作為進項憑證，其交易型態與廢合社完全雷同，原告係基於對政府政策之信賴，遵循與廢合社時期相同制度完稅，自未涉及違章逃漏稅情事云云，資為爭議。
四、經查，原告從事資源回收業，並為二資社之司庫，並無支領該社薪資，二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，成員並不認識，無法提供社員交易明細，運銷之廢銅係一般拾荒業者回收後，交給回收業者，回收業者再將之運至司庫回收站（台南市○○○路○段○○○號），經處理後，再銷售予再生廠，係採買斷及賣斷方式交易，自負盈虧，貨款存入二資社於彰化商業銀行北台南分行及台北商業銀行台南分行帳戶，由其保管該等帳戶之存摺及印章，因資金是代收代付性質，二資社名下資金係供司庫運用，其使用二資社統一發票，需匯款支付營業稅5﹪、手續費0.2﹪及人頭社員費0.6﹪，該人頭社員費吳招治稱係申報一時貿易所得之用等情，業據原告於94年12月13日在被告處製作談話紀錄時陳述明確，復經二資社出納林淑娟於93年4月28日於臺灣高等法院檢察署調查時陳稱原告所屬運銷班成員係部分用自己尋找人頭社員等語甚詳（原處分卷所第44至48頁、第39至43頁參照）。依據二資社章程第6條及第35條第2項規定，社員須為實際從事資源回收業者，又依該社報請目的事業主管機關內政部核備之「財務管理與運銷作業總論」第5章第2節資源回收物共同運銷作業辦法第2大點規定，係由「社員」共同組成運銷班，設運銷班長1人，並由合作社支薪，社員將收集回收物送至運銷班後再銷售與再生廠，合作社據實開立統一發票向再生廠收款，扣除營業稅及手續費後之餘額，為應付供貨社員共同運銷貨款。職是，依前開作業總論及該社章程規定，二資社係辦理社員共同運銷業務，並非辦理司庫或運銷班長共同運銷業務。又內政部92年10月23日內授中社字第0920088141號函亦明示，司庫係經合作社理事會通過任用之帳務處理人員，其與合作社之間屬僱傭關係，無權代表合作社對外處理事務，且非社員之司庫不可以辦理共同運銷。再者，原告於87年至88年度並未支領二資社各類所得，顯見其87年至88年非二資社社員、司庫或運銷班長，自不得使用二資社統一發票辦理共同運銷。另系爭人頭社員費或營業稅、手續費，原告分別以其本人與信元公司名義自台北商銀臺南分行及合作金庫北臺南分行等2家銀行，匯款至二資社設於玉山商業銀行三重分行7088帳戶及吳招治設於華僑商業銀行三重分行59344帳戶，合計8,047,392元；系爭貨款則大多存入其持有二資社名下之彰銀北臺南分行0000-00-00000-000帳戶及台北商銀臺南分行000-00-00000-000帳戶等情，有臺灣板橋地方法院檢察署91年度偵字第21609號、92年度偵字第4869至4874號起訴書、二資社章程及「財務管理與運銷作業總論」、原告87及88年度綜合所得稅各類所得清單、高檢署94年8月24日檢紀智91查27字第21125號函附之二資社運銷班長（司庫）繳交人頭社員費或營業稅、手續費等資金明細表、彰銀北臺南分行及台北商銀臺南分行各類存款帳戶資料及交易明細查詢資料附原處分卷可稽（第19至22頁第193至196頁、第208至210頁、第221至224頁、第104頁、第97頁、第227至256頁參照），核與原告前揭談話筆錄內容大致相符，且原告對於其未依規定申請營業登記乙節，亦不爭執，綜上足證原告為上開廢銅交易之實際交易人，已甚明確。
五、次查，原告於87年至88年間並非二資社之社員，並無支領薪等情，已如前述，足見原告非屬二資社之員工，且由原告前揭87年至88度綜合所得稅各類所得資料清單，並無來自二資社之薪資所得，亦可得知。縱認原告主張其為二資社司庫乙節屬實；然按「本法所稱合作社，謂依平等原則，在互助組織之基礎上，以共同經營方法謀社員經濟之利益與生活之改善，而其社員人數及股金總額均可變動之團體。」「合作社之種類及業務如左：．．．2、運銷合作社：經營產品之運銷業務。」「信用合作社、保險合作社，分別依信用合作社法、保險法之規定；其未規定者，依本法之規定。前項以外之合作社，除政府或公益團體委託代辦之業務外，應受左列限制：．．．2、運銷合作社不得經營非社員產品。」合作社法第1條、第3條第1項第2款、第3條之1第1項、第2項第2款分別定有明文。又「本社以配合政府、民間垃圾減量、資源回收、廢棄物資源化之政策，辦理社員資源回收物共同運銷，以改進運銷技術，增進社員收益。」「本社社員以在本社業務區域內居住之人民，年滿20歲或未滿20歲而有行為能力，從事資源回收物回收之業者，．．．。」「本社業務為辦理社員所回收之資源回收物共同運銷，包括金屬類、塑膠類、橡膠類、紙類、玻璃類、布類、羽毛類、其他可回收物，及中央或地方政府公告之資源回收物。前項業務所需之資源回收物，由各社員收集之。社員應將所收集之資源回收物交由所屬運銷班辦理共同運銷，並由運銷班記明種類、數量、交貨日期、稅捐資料及其他應記錄之事項，定期彙報合作社。」二資社章程第2條前段、第6條前段、第35條亦有明文。則由上開合作社法及二資社章程規定可知，二資社屬資源回收物運銷合作社，其業務係以辦理其社員所收集之資源回收物之共同運銷，且依合作社法第3條之1第2項第2款規定二資社不得經營非社員所收集之資源回收物之共同運銷。本件原告經營之收集場所收購之廢銅來源既為一般拾荒業者，交給回收業者，回收業者再將之運至原告回收站，經處理後，再銷售予再生廠，亦如前述，而非來自二資社社員所收集之資源回收物，且二資社編列之運銷班成員明細是吳招治提供之人頭，並非實際供貨人，原告並不認識等情，業據原告於前揭被告談話紀錄時陳述甚明；又原告因其銷售廢銅給日康公司及信元公司卻使用二資社之發票，故其銷售廢銅所得亦由二資社以其社員名義分攤作為個人一時貿易所得，由各該社員申報綜合所得稅，亦有原告系爭期間使用二資社開立之統一發票明細表影本附原處分卷（第85至90頁參照）。此外，由前揭二資社出納林淑娟於93年4月28日在臺灣高等法院檢察署調查時陳稱：原告所屬運銷班成員係部分用自己尋找人頭社員等語，足證原告為上開廢銅交易之實際交易人。是原告既非二資社社員而為實際交易人，依法自不得以二資社之統一發票交付買受人，要不待言。
六、再按「財政部研商『營業人取得廢棄物運銷合作社開立之統一發票涉嫌違章案件查核及執行相關事宜』會議紀錄6、會議結論：關於調查單位查獲營業人取得台灣省廢棄物運銷合作社開立之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額涉嫌違章案件，究應如何處理，案經與會單位充分討論，獲致結論如次：（1）如查明營業人確有向台灣省廢棄物運銷合作社之社員購進廢棄物，並向該合作社支付貨款，其取得該合作社開立金額相符之統一發票作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，於法尚無不合，應免依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第19條或第51條第5款規定補稅處罰。至於該合作社之個人社員透過該合作社銷售廢棄物部分，依本部84年8月21日台財稅字第841643836號函規定，免辦理營業登記，惟應依法課徵綜合所得稅。．．．（4）至於台灣省廢棄物運銷合作社之社員以外之營業人銷售廢棄物，未依法開立統一發票繳納營業稅者，應依稅捐稽徵法第44條及營業稅法第51條第3款規定處理；涉及行為罰、漏稅罰併罰問題部分，應依本部85年4月26日台財稅字第851903313號函及85年6月19日台財稅字第850290814號函辦理。」為財政部86年3月18日台財稅字第000000000號函釋在案。查廢棄物之回收，因涉及買賣交易，每一階段均應依法課徵營業稅，而廢棄物之交易與一般商品之交易不同，其部分廢棄物之來源為一般社會大眾或拾荒者，上開人士銷售廢棄物給回收廠商時，難以開立銷貨憑證給該回收廠商；又廢棄物回收廠商將廢棄物蒐集及分類整理後，再將可回收利用之各類廢棄物（如鐵、銅、鋁、紙、玻璃等），分別銷售給各該類再生工廠（如鋼鐵廠、紙廠、玻璃工廠等），作為其產品原料來源之一，如該廢棄物回收廠商未為公司或商號登記及未辦理營業登記，其銷售廢棄物時，亦無法開立發票給再生工廠作為進項憑證。為解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，財政部乃以上開解釋規定，以透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，並代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，其結果同時促使廢棄物買賣進入加值型營業稅體系，並維護稅制之完整。再由上開財政部函釋意旨觀之，其僅限於合作社之「個人社員」透過該合作社銷售廢棄物部分，免辦理營業登記，惟仍應依法課徵綜合所得稅，足見該函釋已將非合作社社員排除在外，亦即非社員不能依該函釋規定，以合作社共同運銷方式銷售廢棄物。而已設立公司或商號之營利事業，因不生免辦理營業登記之問題，故不在該函釋規定範圍，自不待言；又廢棄物回收廠商，其取得廢棄物之來源很多，如其來源為事業廢棄物（如工廠所生之下腳或其他可回收再利用之事業廢棄物），其產生廢棄物之公司或商號，銷售事業廢棄物給回收廠商時，並無不能開立銷貨憑證之問題，故該回收廠商亦可設立公司或商號，並辦理營業登記，即毋須再透過合作社以共同運銷之方式，將廢棄物銷售給再生工廠，同樣亦能達到合法營運，且不致發生逃漏稅捐之目的。
七、綜上可知，財政部上開函釋規定，僅在促使未辦理公司或商號登記之回收廠商，以個人名義加入合作社為社員，並透過合作社為社員辦理廢棄物共同運銷，及代表社員開立銷貨憑證予再生工廠，以申報營業成本及扣抵銷項稅額，以解決一般民眾及拾荒者難以開立銷貨憑證及再生工廠無法取得進項憑證之問題，並符合上開合作社法之規定。而財政部87年7月14日台財稅字第871953090號函檢送87年6月5日立法院協調會之會議紀錄，該會議結論第2點：「台灣省廢棄物運銷合作社之司庫如兼具其他營利事業負責人之身分，其交付再生工廠之廢棄物，除調查單位移送之筆錄及報告書外，若尚無其他具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，基於前述廢棄物與一般貨物買賣性質確有不同之考量，宜認定係該社社員共同運銷之廢棄物，依一時貿易所得，歸課社員之綜合所得稅；．．．。」則由上開會議結論反面推之，如有具體事證證明確係該營利事業銷售與再生工廠者，縱使該營利事業負責人兼具合作社司庫即社員身分，亦不得透過合作社辦理廢棄物共同運銷，即無上開函釋之適用。又88年5月25日當時之財政部次長 顏慶章 在立法院所舉辦「廢棄物回收業者逃漏稅遭起訴案協調會」，針對廢棄物出售時以合作社社員共同運銷機制開立統一發票所作說明，雖表明合作社社員與再生工廠間之交易，不是由合作社從社員處買進廢棄物再賣給再生工廠，然因廢棄物之交易與一般貨物買賣不同，故由合作社開立發票給再生工廠，不能認為合作社是虛偽的買賣等語；然其上開論點無非係在重申財政部以合作社社員共同運銷機制開立統一發票，解決廢棄物交易所生之稅務問題之立場，其並未表示非合作社社員亦可以上開機制開立發票，此有上開會議紀錄影本附原處分卷為憑。是原告主張其為二資社司庫，依該函釋規定得免於補稅及處罰云云，顯係曲解上開財政部函釋及說明，自不足採。
八、又查，原告為從事舊貨回收買賣之業者，未依規定申請營業登記，亦非二資社之社員，卻於87年11月至88年12月間銷售廢銅日康公司及信元公司，再由二資社開立發票給上開公司作為進項憑證，該社並將上開銷售金額以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅等情，已如前述。再由原告與日康公司、信元公司上開期間之交易金額高達138,045,986元，足見原告營業之規模甚為龐大，其所得非屬個人一時貿易所得，至為明顯。而原告以上開方式由二資社開立發票給日康公司及信元公司，並以其他二資社社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，顯係將上開社員作為申報所得稅之人頭戶使用，分散申報所得，已發生逃漏營業稅及所得稅之事實，不因二資社已開立發票給日康公司及信元公司，及以其他社員名義申報一時貿易所得，繳交綜合所得稅，即謂其無逃漏稅捐（至於各該已繳稅款被告應否退稅，屬另一問題）。又原告另主張廢合社類似案情之案件，提起行政救濟後，亦有經財政部訴願委員會作出撤銷決定及全省各稅捐單位撤銷結案者等語，姑不論上開案件與本件是否完全相符，退一步言之，縱令屬實，亦屬個案之法律見解，對本院不具拘束力，故尚難以上開個案之處理情形，而為原告有利之認定，亦無信賴保護原則之適用可言。則本件原告未依規定申請營業登記，於87年11月至88年12月間，銷售廢銅與日康公司及信元公司，銷售額合計138,045,986元（87年度為13,440,000元，88年度為124,605,986元），此有前揭原告系爭期間使用二資社開立之統一發票明細表附原處分卷為證，被告核定補徵營業稅額6,902,300元，揆諸首揭法條規定，並無不合。是原告以前揭情詞爭議，洵屬誤解，不足採取。
貳、營業稅罰鍰部分：
一、按「營利事業依法規定應給與他人憑證而未給與，應自他人取得憑證而未取得，或應保存憑證而未保存者，應就其未給與憑證、未取得憑證或未保存憑證，經查明認定之總額，處百分之5罰鍰。」為稅捐稽徵法第44條所明定。次按「營業人未依規定申請營業登記者，除通知限期補辦外，處1千元以上1萬元以下罰鍰；逾期仍未補辦者，得連續處罰。」及「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：1、未依規定申請營業登記而營業者。」為營業稅法第45條及第51條第1款所規定。復按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨發票。」為管理會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段所規定。又「納稅義務人同時觸犯租稅行為罰及漏稅罰相關罰則之案件，依本函規定處理。說明：2、．．．（1）納稅義務人觸犯營業稅法第45條或第46條，如同時涉及同法第51條各款規定者，參照行政法院84年5月10日5月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。（2）營業人觸犯營業稅法第51條各款，如同時涉及稅捐稽徵法第44條規定者，參照行政法院84年9月20日9月份第2次庭長評事聯席會議決議意旨，勿庸併罰，應擇一從重處罰。」為財政部85年4月26日台財稅第000000000號函所釋示。另「稅目：加值型及非加值型營業稅。稅法條文：第51條第1款、未依規定申請營業登記而營業者。違章情形：1、經第1次查獲者。裁罰金額或倍數：按所漏稅額處3倍之罰鍰。但於裁罰處分核定前已補辦營業登記或不再繼續營業，並已補繳稅款、以書面或於談話筆（紀）錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰者，處1倍之罰鍰。」為財政部94年6月2日台財稅字第09404539890號令修正裁罰倍數表所訂定。
二、本件原告既以從事廢銅回收買賣為業，自應依行為時營業稅法第28條前段辦理營業登記，並應據實申報營業稅及營利事業所得稅，其應注意、能注意而疏未注意致未辦理營業登記而逃漏營業稅，則其就此違章行為自有過失。故原告有行為時營業稅法第51條第1款規定之違章行為，自堪認定。經查，原告未依規定申請營業登記，於87年11月至88年12月間，銷售廢銅與日康公司及信元公司，銷售額合計138,045,986元（87年度為13,440,000元，88年度為124,605,986元），致逃漏營業稅6,902,300元，已如前述，其違章事證足堪認定，因原告未於裁罰處分核定前補繳稅款及以書面承認違章事實，原處分依前揭規定，按所漏稅額處3倍罰鍰20,706,900元（計至百元止），揆諸前揭法律規定，自無違誤。是原告主張：二資社係沿襲過去廢合社之完稅制度，以其作為營業主體之銷貨收入，如由其以徵召社員申報一時貿易所得之方式完稅，並無不法；其據此由二資社開立統一發票給買受人作為進項憑證，其交易型態與廢合社完全雷同，原告係基於對政府政策之信賴，遵循與廢合社時期相同制度完稅，自未涉及違章逃漏稅情事，而無故意或過失云云，顯有未洽，尚難憑採。
參、綜上所述，原告上開主張均不足取。其於87年11月至88年12月間，未依規定申請營業登記銷售貨物，逃漏漏營業稅6,902,300元，被告除核定補徵營業稅額6,902,300元外，按所漏稅額處3倍罰鍰20,706,900元（計至百元止），並無違誤。
訴願決定遞予以維持，亦無不合。原告起訴意旨求為撤銷，為無理由，應予駁回。又本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法核與判決結果不生影響，爰不逐一論述，附此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第3項前段，判決如主文。
中華民國96年5月30日
第三庭審判長法官邱政強
法官李協明法官詹日賢以上正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票7份（每份34元）。
中華民國96年5月30日
書記官林幸怡