裁判字號：最高行政法院87年判字第874號判決
裁判日期：民國87年05月14日
裁判案由：進口貨物核定稅則號別
行政法院判決八十七年度判字第八七四號
原告長和企業股份有限公司代表人甲○○訴訟代理人 萬維堯 律師被告財政部關稅總局右當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服行政院中華民國八十六年七月三十一日台八十六訴字第三○六六四號再訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主文原告之訴駁回。
事實緣原告委託世外企業股份有限公司於民國八十三年十月十五日向財政部高雄關稅局申報自印尼進口FLOORING12MMX303MMX1818MM一批，報單號碼：ＢＣ＼八三＼六一一二＼○○一三號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八．三○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列稅則第四四一二．一二．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，以稅則之歸類，應依來貨係何種成品為依據，與其製成之原料無關，系爭來貨為已製成之拼花地板，應歸列行為時稅則第四四一
八．三○．○○號云云，向高雄關稅局聲明異議。經該局加具意見報請被告即關稅總局評定，以系爭來貨經高雄關稅局查驗結果，係由五層單板膠合而成，以柳桉合板為基材，上層貼銘木簿片，四面已開槽，製舌榫之加工合板，屬化妝合板加工複合地板，且每層厚度未超過六公厘，參據國際商品統一分類制度註解（以下稱Ｈ．Ｓ．註解）中文版第五五四、五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇解釋及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之說明，系爭來貨自應歸列稅則第四四一二節，而無原申報稅則第四四一八．三○．○○號之適用。且有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌槽及槽榫加工者）業經該局報經財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ．Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號列。系爭來貨既經高雄關稅局複核結果係以柳桉合板為基材，該局於改列時未予究明，遽予歸列行為時稅則第四四一二．一二．二○號，難謂允洽，乃評定系爭來貨應歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第四五一四六號再訴願決定將原決定及原評定均撤銷，由原評定機關另為適法之處分。案經原評定機關重為評定，仍將系爭來貨改列行為時稅則第四四一二．
一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，發給關評台第00000000號評定書。原告向財政部提起訴願、再訴願，遞遭決定駁回，遂提起行政訴訟，茲摘敍兩造訴辯意旨如次：
原告起訴意旨略謂︰查『依法行政』乃民主法治國家所應遵循之不二法則。經查本件核定稅則號別再訴願事件，最高行政機關即行政院卻罔顧上開原則，自棄法律主張及見解，同一事件前後作出不同之決定，實漠視民眾權益莫此為甚，惟有由衷期盼司法機關－鈞院能秉諸公平、公正原則而予以依法論斷，還給原告公道，俾保障原告應有之權益，誠乃民主法治國家之幸，亦為全國守法民眾之福。本件首應究明者，即原告自民國八十一年起即曾經從印尼進口與系爭地板完全相同之『拼花地板』，原告均按進口稅則第四四一八號，稅率二．五申報，主管機關亦均依上開稅則、稅率課徵關稅在，惟自八十三年十月份起，財政部關稅總局高雄關稅局在毫無預知或公告周知情況下，竟無緣無故將原告進口上開完全相同之貨品，突然改列進口稅則第四四一二．一一．二○號，按稅率二十課徵關稅，稅率遽然增加達八倍之多，已嚴重侵害原告之生存權益，此種行政行為實與政府依法行政之執法原則及秉持公信力背道而馳，尤其濫用公權力，亦為法所不容，為此原告經過年來之聲明異議、訴願及再訴願等行政救濟程序，終於在八十四年十二月獲行政院以台八十四訴字第四五一四六號作成再訴願決定書，其主文明載『原決定及原評定均撤銷，由原評定機關另為適法處分．．．』，此有上開行政院決定書可稽。復經過年餘，行政院竟以台八十六訴字第三○六六四號作成『再訴願駁回』之決定，兩種截然不同之「決定版本」，益顯本件行政處分要屬違背法令至明。特請鈞院詳鑒所有卷證，當可發現本件決定書所採理由在在違背法令。一、首就本件再訴願決定書與前揭再訴願決定書作一比較：㈠再訴願決定機關任採信「處分機關」錯引法令，且利用訴願爭訟期間，允其作各種證據之補強，實有失客觀、公正之立場。㈡再訴願決定機關對前後「再訴願」，二者所作之不同決定，明顯違背法令，徒使訴願法形同具文，訴願制度形同虛設，罔顧民眾權益，且二者所執理由，逕相矛盾，益顯行政欠缺中立立場。本件尤其可議者，即自民國七十八年起迄八十三年十月對系爭貨物，處分機關均依四四一八稅則課徵百分之二．五之稅率在案，惟在「稅則未作通盤檢討修正前」，設若行政院再訴願決定認定本件處分核課二十％稅率為適法，則莫非在前開期間內之課徵百分之二．五稅率均屬非法，則處分機關多年來已明顯違法失職。㈢依大法官會議第三六八號解釋文意旨，及財政部通令各稅捐機關，對於遭撤銷之稅務官司，「不得隨意維持原處分」，以維納稅人之權益，即稅務官司經上級機關撤銷的理由，若屬於上級機關的法律見解與稅捐機關不同，則稅捐機關在打輸官司後，不得維持原處分，若屬要求稅捐機關重新查明原因再查處的案件，稅捐機關於查明事實後，才可以維持原處分。查本件系爭同樣貨品，業經行政院再訴願決定撤銷原決定及原評定後，且其撤銷理由均為法律上見解，略載如下：『．．．惟系爭來貨是否屬拼花地板，原評定機關於該案言詞辯論時，檢具三層或五層木板樣品，陳述「貼皮厚度薄者」係屬「化妝合板加工複合地板」，「較厚者」始為「拼花地板」，然以「木板貼皮厚薄作為認定是否為拼花地板之理由，未據論明」，再訴願人復一再爭執系爭來貨係以實木精製而成之「拼花地板」，其「貼皮之厚度」稅則並未明定云云，審諸化妝合板加工複合地板及拼花地板均有其專屬稅則，系爭來貨既未能判定其貨品性質．．．』，又『．．．倘系爭來貨所應歸列之稅則未臻明確，得否從將來貨歸列行為時稅則第四四一八．三○．○○號課徵關稅，亦宜一併斟酌．．．』，均屬法律上見解，何以主管機關未依上開法理行事﹖一昧無謂堅持，實令原告深受煎熬與痛苦，有違行政法則至明。二、次就本件處分違背適用法則順序（即「特殊性較具一般性者為優先適用之原則」），列述如下：㈠查本件行政院決定書，其所述理由一及二已列在行政院撤銷上開訴願決定前之理由中，實了無新意可言，且在其主觀上已認定『經高雄關稅總局查驗結果，來貨為貼面合板加工複合地板．．．』，既認定為複合地板，即應依貨品性質、用途予以歸類方是，設若此一大原則無法堅守，則進口貨品繁多，可任意認定用途，更可朝令夕改，隨心所欲矣。又再訴願決定書理由載『按稅則第四四一二．一一．二○號為：「加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘」，互惠稅率百分之二十，同稅則第四四一八．三○．○○號為：「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二．五，同稅則第四四一八．九○．九○號為鑲空格子，木板以外之『其他建築有細木製品及木作成品，互惠稅率百分之二．五。次按Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四、五五五頁對第四四一二節載「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇詮釋如下：「上述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式，彎曲加工、波狀加工、穿孔加工切削或成型呈方形或長方形以外之形狀或不適於其他節所包括物品之特性之任何加工。」及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之詮釋：「木材（包括用於拼花地板但未裝配之木條及飾條），沿著任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫、槽榫．．．或類似加工），不論是否經刨平、砂磨或指接。』云云，被告完全抄襲Ｈ．Ｓ註解，據而作出陳述，但與「系爭貨品」完全無關，尤其抄錄第四四○九節部分係屬「免徵關稅部分」，何以相提併論，張冠李戴，實不知所云。再仔細推敲以上所敍理由，均係論及「加工合板」及「其他合板」之類。在此所應確認者，即合板或加工合板均屬於「材料或半成品」，其用途五花八門，規格不一，而是各取所需，此乃真正重心之所在，故而採取較高之稅率。而原告所進口之「銘木拼花地板」已成定型，僅一種規格，即12MM×303MM×1818MM，且屬「成品」，僅作「地板」為其唯一用途，被告焉可「恣意擴充解釋」之﹖被告何以捨棄行之多年之「四四一八．三○．○○號」之核課，更而莫明所以引用至四四○九節之註解，且按該節要屬免稅。足徵處分機關引用Ｈ．Ｓ無關之解釋加以拼湊，以印證其判斷，而對系爭「貨物性質」及稅則四四一八註解則略而不論，方致作成錯誤決定，實有違證據法則與經驗法則。㈡再查依Ｈ．Ｓ解釋準則一：『類、章及分章之標題，僅為便於查考而設，其分類之核定，應依照「各節所列之名稱」及有關類或章註為之。』，依此準則精神，按四四一二．一一．二○節明定為『加工合板類』，完全未論及拼花地板類，而台大試驗報告書載為：「天然木化妝複合地板」，亦稱地板，而非合板，並註明上開報告書「僅供參考之用」，不為法律訴訟依據。而『四四一八節』則明示：『為建造用細木製品及木作成品，包括鑲空格子木板、已組成之「拼花地板」及「屋頂板」』，其四
四一八．三○節更標示為「拼花地板」，從而依此稅則精神準則，斷不容處分機關以其主觀並超越行政裁量權而作出錯誤認定，此舉已嚴重侵及民眾權益，而本件系爭貨品正合於稅則四四一八．三○．○○號，故應適用『四四一八節』之規定殆無疑義。
三、本件核定稅則莫衷一是，任諸處分機關因人、因事、因時、因地而異，毫無準則章法可言：㈠按原告自印尼所進口之「INDONESIANFINISHEDFLOOR」即系爭拼花地板，以往均依法按進口稅則第四四一八．三○．○○號，稅率二．五課徵關稅，迨無疑義，惟自八十三年十月份以後，高雄關稅局曾改列稅則為第四四一二．九九．四○號課徵關稅有之，又曾列為「四四一二．一一．二○」號，最近復列為「四四一二．一三．二○」號徵稅，足徵原告進口上開系爭拼花地板其認定之標準，常因人而異，此均肇因於詮釋不清及認定用途違誤所致，更令原告不解，已嚴重損及原告之合法權益。㈡又據財政部關稅總局⒊⒌台總局稅字第八五一○一九一○號之公函中亦自承『關於稅則第四四一八節及四四一二節加工合板產品實務分辨不易，且稅則、稅率結構不盡合理，爭議不斷，海關在執行上產生困擾，謹建議將該產品之稅率機動調降並修正為一致，以減少訟源，請鑒核』歷歷在卷。最近更有一案例，即『松岱公司』在⒒⒒自印尼進口同款、同性質之貨品，因不服所核定四四一二稅則號列，經提起異議，而後經由基隆關稅局複驗結果，接受原申報稅則即四四一八．三○．○○稅率課稅，並於⒌⒈以八十五基五業一字第○一七八號函退還溢徵進口稅則在，更突顯專業之主管關稅當局對系爭貨品核課關稅莫衷一是，『執法不一』，毫無準則之一般，一般民眾又如何遵循之﹖既然「關稅當局自承分辨不易」，且稅則稅率不盡合理，應本諸『事疑從輕』之法則認定之，方符法制。足徵關稅當局在無感無據下仍繼續將系爭貨品，依稅則四四一二節課徵二十關稅，即過於嚴苛，實不符法則之至明。
四、被告罔顧『依法行政』之原則，再三運用公權力，從事事後補強事宜，罔顧行政處分時之法令現狀：㈠按本件系爭貨品之稅率問題，財政部關稅總局曾函請我國駐比利時代表處，向世界海關組織關稅合作理事會（ＷＣＯ）查詢結果，據我國駐比利時代表回函『根據世界海關組織即關稅合作理事會之意見，即類似案件「宜驗明用途」，並洽請出口國海關提供分類意見，設若仍有歧見，可請秘書處提Ｈ．Ｓ委員會討論，又「併花地板木條厚度以適宜及實用為宜」，並無須硬性訂定標準』。又根據上開組織之承辦人員謂『該貨品如為可直接使用之地板成品，則以歸列四四一八．九○項目相關號列為宜』，此均有公文書為憑。被告明知竟棄而不論，實令原告倍覺冤抑。尤其目前正值我國欲邁入世界關貿組織之路，更應具有世界觀，僅憑少數之個人意見，即作出如此重大違誤之處分，實令合法廠商為之氣結，此乃實情所在，益徵我國關稅主管機關未能依法行事，仍一昧漠民眾權益及閉門造車至明。㈡原告曾檢具由產地國印尼，以完全相同之實物於一九九五年十二月四日送請德國慕尼黑財政總管理局關稅審核機構經審定為四四一八．三○．○○在卷，其中對銘木地板之成品結構記載綦詳，一併經公證在案。再者依據台灣省林業試驗所發行之『木材文化與生活』曾刊載『拼花地板』（簡介）完全與原告進口之貨品契合，何以被告一再堅持其己見，而意圖扼殺業者之生存空間，實令人費解。㈢在本件再訴願決定書理由載被告曾檢附本案貨樣，送請林業試驗所鑑定是否為併花地板或化妝合板加工複合地板，並請敍明認定標準。（註：按該試驗所在其八十四年十二月出版之刊物『木材、文化與生活』，並附圖說明，已明載系爭貨品為『拼花地板』在，該所並未謂系爭貨品可作『壁板或家具、面板等用途』，純為關稅當局臆度之詞）。又依該所⒈八十五農林試利字第○六一五號函說明二載『送鑑木材樣品一件，經鑑定結果係屬化妝合板經加工而成之『地板用材』，已自棄「拼花地板」之立場，而在⒉⒐該所函鑑謂「本案所稱拼花部分為不超過六公厘之單板，與『木條』認定上有所差別』，此顯然該所係受『海關設定以不超過六公厘之厚度而作成判斷』，而後海關仍繼續不斷函送系爭貨品要求鑑定，此有⒌⒔農林試利字第二五八三號函及八五農林試利字第一三九四號函以及八五農林試利字第○七三二號函復鑑定結果可稽，藉以配合高雄關稅局所作處分之認定。如此林試所之上開多次不同鑑定一再變更，與其之前出版之刊物矛盾，其鑑定結果是否『仍具客觀性與公正性』﹖殊堪質疑，為此原告曾委託國立屏東技術學院林產加工技術系作出試驗報告，訴願機關不予採信，居然載謂『其試驗之物品稱為居家用地板與本案系爭貨品是否相同，不無疑義．．．』莫非行政機關仍存威權心態﹖只有合乎其認定標準者之鑑定方屬正確﹖又何能令民眾心悅誠服﹖五、財政部在原告自八十三年八月份起，提出行政救濟程序之漫長期間，曾透過駐外單位，致有『．．．又再訴願人另案進口與系爭來貨相同之銘木拼花地板，業經經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢結果，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下為宜，有財政部八十五年十二月二十四日台財訴字第八五二一七九五九七號函附駐比利時代表處八十五年十一月十四日比利字第四七五號簡函影本可稽，並據該處八十五年十一月二十九日比利字第五○五號簡函復財政部敍明世界海關組織於Ｈ．Ｓ會議中已獲致相同結論．．．』云云。經查上開訊息原告及相關廠商均被蒙在鼓裡，又查其中載『．．．印尼海關代表曾提貨樣於世界海關組織（ＷＣＯ）Ｈ．Ｓ會議中提請討論並獲致結論，印尼海關亦無異議．．．』云云。何以駐比利時代表處之簡函與前列之公函內容大異其趣，此種行政機關運用公權力結果之行為，實令民眾徒呼負負。根據被告在「另案」提供之所謂地板嵌板之分類Ｈ．Ｓ委員會之決議，其「第３載『關於六位碼之歸列，委員會同意依據樣品是否為「合板」或「貼面嵌板」而定，而且更詳細的分類，必須其組成（包括木材之種類），以及每層之厚度及表面貼面之厚度等資料來決定』，第４『印尼政府要求一份「分類意見」，其代表同意提供必須之資料予秘書處，俾利於委員會能決定應歸列之目下，委員會同意並要求秘書處根據印尼政府提供之相關資料，準備一份新工作文件及分類意見草案，供「下會期中提出審查』足見尚未作成定案。設果如其所載，退一萬步而言，世界海關組織之Ｈ．Ｓ會議既遲在八十五年十一月間已獲致相同結論，惟尚待審查，亦待「審查決定後」再議，行政應遵守『法律不溯既往原則』方為允洽與適法。六、按行政法學明示，行政機關適用法規基本原則，其主要者包括禁止恣意原則，即行政機關僅得基於實質觀點而為決定與行為，不得恣意爰引。更有所謂比例原則（即禁止過分原則）尤其行政官署在從事行政處分時應權衡其適當性、必要性及比例性，更應維護人民之信賴保護原則，禁止權力濫用原則，爾今再訴願機關、訴願機關及被告，罔顧原告合法權益，全憑主觀、及對註解之謬認，加上漠視實務及對系爭貨品之歸類用途，在海關進口稅則未作通盤修正前，竟然改行核課重稅，完全置原告之生機於不顧，截至目前為止，原告遭海關提存之稅額押款日益增加數額甚鉅，違反『依法行政』，事證至明。綜上所述，為此謹請鈞院參酌本件行政訴訟理由，並參酌檢呈之所有（再）訴願理由暨卷證，更期盼鈞院依行政訴訟法第十九條規定『．．．必要時或依當事人聲請，得指定期日．．．為言詞辯論』准予本件實施公開言詞辯論，俾能作出更合理、合法之論斷，並判決撤銷再訴願決定、訴願決定、原評定及原處分，仍按既往四四一八．三○稅則核課，俾符法制等語。
被告答辯意旨略謂：一、查本案來貨原申報貨名為FLOORING12MM×303MM×1818MM，報列進口稅則為四四一八．三○．○○．○○．二號「木製拼花地板」項下，經查驗結果實際來貨與原申報相符，惟為貼面合板加工複合地板，係由五層單板膠合而成，每層厚度均未超過六公厘，以柳安合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽製舌榫之加工合板。高雄關稅局依據本總局八十三年七月八日台總局稅字第○二○七六號函轉據財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核復，化粧合板加工複合地板經同意參據「國際商品統一分類註解」之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號別之規定，將本案來貨改列一九九六年修正前（以下簡稱修正前）進口稅則第四四一二．一二．二○號「加工合板，至少有一層由非針葉樹木材製成者，每層厚度不超過六公厘」項下，按稅率二十課徵關稅，嗣經本總局關評台第○○一八號評定書評定撤銷原處分，改列稅則第四四一二．一一．二○號項下，仍按稅率二十課徵，且本案貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函規定：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定。」，報奉財政部核准在案。二、本案系爭貨物經行政院台八十四訴字第四五一四六號再訴願決定書決定：「原決定及評定均撤銷，由原評定機關另為適當處分」，撤銷理由為：「．．．允宜由原評定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列所應屬之稅則。高雄關稅局依該再訴願決定書意旨檢附貨樣送請臺灣省林業試驗所鑑定結果，貨名與高雄關稅局查驗結果相符，屬化粧合板加工複合地板，應歸列稅則四四一二節，本案行政院據以作成「再訴願駁回」之決定，應屬適當，原告所稱顯係斷章取義，蓄意誤導飾詞狡辯。三、又依行政法院七十年判字第六二九號判決所揭：「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品或其他案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤」之意旨，以往相同貨品縱有不同分類，對本案稅則之核定亦無拘束力。本案來貨經高雄關稅局核明為貼面合板加工複合地板，參據「國際商品統一分類註解」之詮釋及依據財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核示，歸列於進口稅則第四四一二節加工合板項下，核屬適當。四、本案貨品經高雄關稅局於八十五年一月十七日以高便進字第○一三七號函檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定貨樣是否為拼花地板或化妝合板加工複合地板，並請敍明認定標準。據該所八十五年一月三十一日八五農林試利字第○六一五號函復：「送鑑木材樣品壹件，經鑑定結果係屬化粧合板經加工而成之地板用材。」，惟未敍明認定標準，高雄關稅局乃以高普前字第○四四七號函詢該所，經該所以八五農林試利字第一三九四號函轉八五農林試利字第○七三二號函復鑑定結果及認定標準：「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之地板用途板料。按海關進口稅則四四一八．三○．○○所陳述之木製拼花地板係由一層或多層木材之支物上之拼花『木條』所構成者。本案所稱拼花部分為不超過六公厘之『單板』，與『木條』認定上有所差別。」，則本案貨名鑑定結果，核與高雄關稅局查驗結果相符，係由五層單板膠合而成，以柳安合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽、製舌榫之加工合板，屬化妝合板加工複合地板，依其製造過程、結構及加工情形，核屬合板形態，符合修正前Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四頁及第五五五頁之詮釋，而木製拼花地板列有專屬稅則第四一一八節，兩者貨品品目不同。至於稅則第四四一二節之加工合板，雖可能加工成稅則第四四○九節所敍述之形式，惟仍歸屬於稅則第四四一二節加工合板項下。易言之，本案來貨雖經開槽、製舌榫等製成稅則第四四○九節形式，惟仍應歸列稅則第四四一二節。復查前開註解已明示拼花地板，係由置於一層或多層木材之支物上之拼花木板所構成，並非如來貨係以薄片貼於合板基材之上，兩者顯有不同。來貨既經驗明為化粧合板加工複合地板，與拼花地板不同，兩者分列不同稅則號別節中，自應依「國際商品統一分類制度解釋準則」準則一：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」規定辦理。原告所稱應係不諳Ｈ．Ｓ註解對稅則第四四一八．三○．○○號「木製拼花地板」及第四四一二節「加工合板」之詮釋，致有所誤解。五、本案高雄關稅局改列修正前稅則第四四一二．一一．二○號之情形有如前述，另查柏岱公司所進口貨物係表層厚度為○．一公分且符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「㈠為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，做為通案之分類依據」。而本案系爭貨物表層厚度為○．六公厘以下，兩者不同，不宜相提並論，自應歸列不同稅號。六、查木質拼花地板製造過程，前經關稅總局函請我國駐比利時代表處查詢結果，為樹材裁切成一定規格，經拼花排板後熱壓膠合，各層木理方向相互垂直，再直剖（由中間剖，一分為二），核屬實木拼花製品，此與來貨係在合板上貼拼花之薄片單板（厚度不超過0.6MM）顯有不同，且來貨經鑑定結果與稅則第四四一八．三○．○○號之木製拼花地板不同有如前述；另依日本之關稅週報第二○八二號亦載明類似貨物「FANCYFLOOROFWOOD」應分類於稅則第四四一二節項下，足見本案分類應屬正確。七、查本案來貨已檢樣送請臺灣省林業試驗所鑑定貨樣是否為拼花地板或化妝合板加工複合地板，並請敍明認定之標準。據該所鑑定結果有如前述，係屬二次加工化粧合板複合地板，自應歸列修正前進口稅則第四四一二．一一．二○節。又另案進口相同物品（報單號碼：ＢＣ＼八四＼Ｖ八七二＼○○○九號）經高雄關稅局檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定來貨是否為拼花地板或化粧合板加工複合地板，經該所八十五年五月十三日八五農林試利字第二五八三號函復，略以「貴局送鑑地板樣品．．．，可供壁板或家具面板等用途，視使用者而定」，鑑定結果可供壁板或家具面板用途，於鑑定報告書上列載甚明，原告辯稱純為關稅當局臆度之詞，顯與事實不符。另查台灣省林業試驗所係財政部核定之木材鑑定權威機構，具專業素養，其鑑定結果之公信力應不容置疑。八、查有關原告另案進口與系爭來貨相同之銘木拼花地板，業經經濟部國際貿易局函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢，並於世界海關組織（WCO）HS會議中討論並獲致結論，印尼海關亦無異議，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下為宜，此有財政部訴願決定書之理由欄及行政院再訴願決定書之理由欄等評敍在可稽，原告所稱該訊息被蒙在鼓裡，核與事實不符。另本案被告核列系爭貨物稅則時，均依有關規定辦理，有如前述，原告所稱違反「依法行政」乙節，顯係飾詞狡辯。綜上所述，原告訴狀所陳之各點理由，均無可採，請判決駁回原告之訴等語。
理由按行為時稅則第四四一二．一一．二○號為加工合板之外層至少有一層由下述熱帶木材製成者：暗紅柳桉、淺紅柳桉、白柳桉、西伯木、林巴木、加彭桃花心木、沙比利木、巴篆木、桃花心木、巴西黃檀及蓋亞那伽羅木，每層厚度不超過六公厘，互惠稅率百分之二十；同稅則第四四一八．三○．○○號為「木製拼花地板」，互惠稅率百分之二．五。次按Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四、五五五頁，對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之詮釋：「本節包括小合板係四三層或多層木材單板膠合熱壓而成．．．上述任何種類之板材可能由金屬或塑膠等其他材料加以敷面。另外，本節之產品可能加工成第四四○九節所敍述之形式．．．」及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之解釋：「木材（包括用於拼花地板，但未裝配之木條及飾條」沿着任何材邊及材面作連續型鉋或類似加工，（已製舌榫、槽榫．．．或類似加工），不論是否刨平、砂磨或指接」。本件原告委託世外企業股份有限公司於八十三年十月十五日向財政部高雄關稅局申報自印尼進口FLOORING12MM×303MM×1818MM一批，報單號碼：ＢＣ＼八三＼六一一二＼○○一三號，報列行為時海關進口稅則（以下簡稱稅則）第四四一八．三○．○○號，互惠稅率百分之二．五，經該局改列稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，以稅則之歸類，應依來貨係何種成品為依據，與其製成之原料無關，系爭來貨為已製成之拼花地板，應歸列行為時稅則第四四一八．三○．○○號云云，向高雄關稅局聲明異議，經該局加具意見報請被告評定，以系爭來貨經高雄關稅局查驗結果，係由五層單板膠合而成，以柳桉合板為基材，上層貼銘木簿片，四面已開槽，製舌榫之加工合板，屬化妝合板加工複合地板，且每層厚度未超過六公厘，參據Ｈ．Ｓ．註解中文版第五五四、五五五頁對稅則第四四一二節「合板、單板貼面板及類似積層材」之加工範疇解釋及同註解第五五一頁有關稅則第四四○九節之說明，系爭來貨自應歸列稅則第四四一二節，而無原申報稅則第四四一八．三○．○○號之適用，且有關化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌槽及槽榫加工者）業經該局報經財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ．Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號列。系爭來貨既經高雄關稅局複核結果係以柳桉合板為基材，該局於改列時未予究明，遽予歸列行為時稅則第四四一二．一二．二○號，難謂允洽，乃評定系爭來貨應歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告向財政部提起訴願，經遭駁回，訴經行政院台八十四訴字第四五一四六號再訴願決定將原決定及原評定均撤銷，由原評定機關另為適法之處分。案經原評定機關重為評定，以系爭來貨經高雄關稅局核明係已開榫槽（凹凸槽）之貼面柳桉合板加工複合地板板條，每層厚度均未超過六公厘，核符Ｈ．Ｓ註解中文版第五五
四、五五五頁對稅則第四四一二節之詮釋；關於化妝合板加工複合地板（即貼面或化妝合板已開舌槽及槽榫加工者）之稅則分類，業經該局報經財政部八十三年六月三十日台財關字第八三○二九五八五二號函同意參據Ｈ．Ｓ註解歸列稅則第四四一二節加工合板項下適當號列；系爭來貨嗣經高雄關稅局檢附貨樣送請臺灣省林業試驗所鑑定，經該所以八十五年一月三十一日八五農林試利字第○六一五號函復：「送鑑木材經鑑定結果係屬化妝合板經加工而成之地板用材。」高雄關稅局並函經該所敍明鑑定之認定標準，略以所送樣品係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之地板用途板料；稅則第四四一八．三○．○○號之木製拼花地板係由一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者，本案所稱拼花部分為不超過六公厘之「單板」，與「木條」認定上有所差別等語。是系爭來貨鑑定結果，與高雄關稅局查驗結果相符，係由五層單板膠合而成，以柳桉合板為基材，上曾貼銘木簿片，四面已開槽、製舌榫之加工合板，屬化粧合板加工複合地板，與拼花地板係由置於一層或多層木材之支撐物上之拼花木條所構成者有別，自應歸列行為時稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。高雄關稅局於改列時未予究明，遽予歸列稅則第四四一二．一二．二○號，難謂允當，乃將原處分撤銷，並將來貨改列稅則第四
四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅。原告不服，循序提起行政訴訟，其主張如前揭事實欄所載。惟查本案來貨原申報貨名為FLOORING12MM×303MM×1818MM，報列進口稅則為四四一八．三○．○○．○○．二號「木製拼花地板」項下，經查驗結果實際來貨與原申報相符，惟為貼面合板加工複合地板，係由五層單板膠合而成，每層厚度均未超過六公厘，以柳安合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽製舌榫之加工合板。高雄關稅局依據被告八十三年七月八日台總局稅字第○二○七六號函轉據財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核復，化粧合板加工複合地板經同意參據「國際商品統一分類註解」之詮釋，歸列於稅則第四四一二節加工合板項下適當號別之規定，將本案來貨改列修正前進口稅則第四四一
二．一二．二○號「加工合板，至少有一層由非針葉樹木材製成者，每層厚度不超過六公厘」項下，按稅率二十課徵關稅。嗣經被告關評台第○○一八號評定書評定撤銷原處分，改列稅則第四四一二．一一．二○號項下，仍按稅率二十課徵，且本案貨品之分類見解變更，業已依財政部七十五年四月十九日台財關第0000000號函規定：「如發現原所歸列之類目號別不適當，擬變更其稅則號別課稅時，除已明文修訂者外，應先報部核定」，報奉財政部核准在案。又原告：「．．．行政院以台八十四訴字第四五一四六號作成再訴願決定書，其主文明載『原決定及原評定均撤銷，由原評定機關另為適法處分．．．』，此有上開行政院決定書可稽，復經過年餘，行政院竟以台八十六訴字第三○六六四號作成『再訴願駁回』之決定．．．益顯本件行政處分要屬違背法令至明，．．．」乙節。查本案系爭貨物經行政院台八十四訴字第四五一四六號再訴願決定書決定：「原決定及評定均撤銷，由原評定機關另為適當處分」，撤銷理由為：「．．．允宜由原評定機關委請專業機構先行驗明來貨是否為拼花地板後，再行歸列所應屬之稅則。」高雄關稅局依該再訴願決定書意旨檢附貨樣送請臺灣省林業試驗所鑑定結果，貨名與高雄關稅局查驗結果相符，屬化粧合板加工複合地板，應歸列稅則四四一二節，本案行政院據以作成「再訴願駁回」之決定，應屬適當。所訴核不足採。次按「系爭貨品海關所為稅則分類既無違誤，則原告於不同期間進口相同貨品或其他案外人進口相同貨品，海關之稅則分類是否與本件相同即不在審究之列，原告自不能因海關於本件以外之分類有誤而主張本件亦必應隨之為相同之錯誤。」之意旨（本院七十年度判字第六二九號判決參照），則以往相同貨品縱有不同分類，對本案稅則之核定亦無拘束力。本案來貨經高雄關稅局核明為貼面合板加工複合地板，參據「國際商品統一分類註解」之詮釋及依據財政部八十三年六月三十日台財關第000000000號函核示，歸列於進口稅則第四四一二節加工合板項下，核屬適當。原告謂以往相同貨物均依四四一八稅則課徵百分之二．五之稅率，而本件認應核課百分之二十稅率，難謂適法云云，核無足採。又查本案貨品經高雄關稅局於八十五年一月十七日以高便進字第○一三七號函檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定貨樣是否為拼花地板或化妝合板加工複合地板，並請敍明認定標準。據該所八十五年一月三十一日八五農林試利字第○六一五號函復：「送鑑木材樣品壹件，經鑑定結果係屬化粧合板經加工而成之地板用材」，惟未敍明認定標準。高雄關稅局乃以高普前字第○四四七號函詢該所，經該所以八五農林試利字第一三九四號函轉八五農林試利字第○七三二號函復鑑定結果及認定標準：「係以不超過六公厘之單板覆貼於素面合板，並經側面開槽加工而成之地板用途板料。按海關進口稅則四四一八．三○．○○所陳述之木製拼花地板係由一層或多層木材之支物上之拼花『木條』所構成者。本案所稱拼花部分為不超過六公厘之『單板』，與『木條』認定上有所差別。」則本案貨名鑑定結果，核與高雄關稅局查驗結果相符，係由五層單板膠合而成，以柳安合板為基材，上層貼銘木薄片，四面已開槽、製舌榫之加工合板，屬化妝合板加工複合地板，依其製造過程、結構及加工情形，核屬合板形態，符合修正前Ｈ．Ｓ註解中文版第五五四頁及第五五五頁之詮釋，而木製拼花地板列有專屬稅則第四四一八節，兩者貨品品目不同。至於稅則第四四一二節之加工合板，雖可能加工成稅則第四四○九節所敍述之形式，惟仍歸屬於稅則第四四一二節加工合板項下。易言之，本案來貨雖經開槽、製舌榫等製成稅則第四四○九節形式，惟仍應歸列稅則第四四一二節。復查前開註解已明示拼花地板，係由置於一層或多層木材之支物上之拼花木板所構成，並非如來貨係以薄片貼於合板基材之上，兩者顯有不同。來貨既經驗明為化粧合板加工複合地板，與拼花地板不同，兩者分列不同稅則號別節中，自應依「國際商品統一分類制度解釋準則」準則一：「類、章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之」規定辦理。原告所稱應係不諳Ｈ．Ｓ註解對稅則第四四一八．三○．○○號「木製拼花地板」及第四四一二節「加工合板」之詮釋，致有所誤解。至於另案柏岱公司所進口貨物查係表層厚度為○．一公分，且符合財政部八十四年十一月二十五日「研商有關Ｈ．Ｓ第四四一二及第四四一八節加工地板之稅則分類事宜」會議紀錄結論：「㈠為便於實務上的執行．．．稅則號別第四四一八節木製拼花地板之適用以拼花層由厚度一公厘及以上之拼花木條構成者為限，做為通案之分類依據」。而本案系爭貨物表層厚度為○．六公厘以下，兩者不同，不宜相提並論，自應歸列不同稅號。再查本質拼花地板製造過程，前經被告函請我國駐比利時代表處查詢結果，為樹材裁切成一定規格，經拼花排板後熱壓膠合，各層木理方向相互垂直，再直剖（由中間剖，一分為二），核屬實木拼花製品，此與來貨係在合板上貼拼花之薄片單板（厚度不超過0.6MM）顯有不同，且來貨經鑑定結果與稅則第四四一八．三○．○○號之木製拼花地板不同有如前述；另依日本之關稅週報第二○八二號亦載明類似貨物「FANCYFLOOROFWOOD」應分類於稅則第四四一二節項下，足見本案分類應屬正確。另查臺灣省林業試驗所係財政部核定之木材鑑定權威機構，具專業素養，其鑑定結果之公信力應不容置疑。據該所鑑定結果，本案貨物既係屬二次加工化粧合板複合地板，自應歸列修正前進口稅則第四四一二．
一一．二○節。至原告所稱曾檢具由產地國印尼，以完全相同之實物，送請德國慕尼黑財政總管理局關稅審核機構經審定為四四一八．三○．○○在一節。惟其既係自行檢具樣品送審，並未會同被告，則其審定之證據力自難以採認。原告所提國立屏東技術學院之試驗報告，其試驗之物品稱為居家用地板，與本案系爭貨品是否相同，不無疑義，亦難以採信。又另案進口相同物品（報單號碼：ＢＣ＼八四＼Ｖ八七二＼○○○九號）經高雄關稅局檢樣送請台灣省林業試驗所鑑定來貨是否為拼花地板或化粧合板加工複合地板，經該所八十五年五月十三日八五農林試利字第二五八三號函復，略以「貴局送鑑地板樣品．．．，可供壁板或家具面板等用途，視使用者而定」，鑑定結果可供壁板或家具面板等用途，於鑑定報告書上列載甚明。原告謂該所並未謂系爭貨品可作壁板或家具、面板等用途，純為關稅當局臆度之詞云云，顯與事實不符。末查有關原告另案進口與系爭來貨相同之銘木拼花地板，業經財政部函請駐比利時代表處向世界海關組織查詢，並於世界海關組織（WCO）Ｈ．Ｓ會議中討論並獲致結論，印尼海關亦無異議，認所附貨樣以歸列稅則第四四一二節相關項下為宜，此有財政部訴願決定書之理由欄及行政院再訴願決定書之理由欄等評敍在可稽，原告所稱該訊息被蒙在鼓裡，核與事實不符。另本案被告核列系爭貨物稅則時，均依有關規定辦理，有如前述，原告所稱違反「依法行政」乙節，亦無足採。綜上所述，被告將本案來貨改列稅則第四四一二．一一．二○號，按互惠稅率百分之二十課徵關稅，及一再訴願決定遞予維持，於法俱無違誤。原告起訴意旨，難謂有理由，應予駁回。又本件事證已極明確，原告請求行言詞辯論，本院認無必要，併予敍明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第二十六條後段判決如主文。
中華民國八十七年五月十四日
行政法院第二庭
審判長評事黃綠星
評事廖政雄評事徐樹海評事彭鳳至評事黃合文右正本證明與原本無異
法院書記官王福瀛中華民國八十七年五月十六日